Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 1. apríl 1997, er sú ákvörðun skattstjóra að telja aksturstekjur að fjárhæð 139.717 kr. til virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda á uppgjörstímabilinu nóvember-desember 1995, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 8. janúar 1997, og kæruúrskurð, dags. 5. mars 1997.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi við trésmíðar. Skattframtali hans árið 1996 fylgdi rekstrarreikningur vegna starfseminnar þar sem tilgreindar voru aksturstekjur að fjárhæð 139.717 kr. Umræddra aksturstekna var ekki getið á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna ársins 1995 en á samanburðarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25), sem fylgdi skattframtalinu, voru þær tilgreindar undanþegnar virðisaukaskatti. Með bréfi til kæranda, dags. 6. nóvember 1996, óskaði skattstjóri skýringa á þessu. Í svarbréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1996, kom fram að kærandi hefði ásamt öðrum manni tekið að sér viðgerðir á gömlu húsi að X í Húnaþingi á árinu 1995. Verkkaupa hefði borið að sjá um flutning þeirra frá Kópavogi til X og hefði verið hafður sá háttur á að kærandi hefði ekið á eigin bifreið og verkkaupi síðan greitt fyrir þá notkun. Um hefði verið að ræða fjölmargar ferðir, enda um margra mánaða vinnu að ræða. Benti kærandi á að fólksflutningar væru undanþegnir virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 1996, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts hans árið 1995. Kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á að telja aksturstekjur kæranda undanþegnar virðisaukaskatti. Kærandi hefði ekki verið að flytja aðra en sjálfan sig og starfsmann sinn og því varla hægt að telja um útselda fólksflutninga að ræða. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til álitsbréfs ríkisskattstjóra nr. 62 frá 7. maí 1990 sem fylgdi bréfi hans. Með hliðsjón af framangreindu kvað skattstjóri fyrirhugað að endurákvarða virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt rekstrarársins 1995 að viðbættu 10% álagi á þá hækkun álagningar sem af endurákvörðun kynni að leiða.

Kærandi mótmælti hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 24. nóvember 1996. Benti kærandi á að í 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 segði tæpitungulaust að fólksflutningar væru undanþegnir virðisaukaskatti. Sá kostnaður, sem hlytist af því að koma manneskju frá Suðurlandi til Norðurlands, gæti ekki fallið undir annað en flutning á fólki. Kvaðst kærandi ekki hafa haldið því fram að hann stundaði fólksflutninga sem atvinnurekstur og því síður teldi hann ferðir sínar norður til útseldra fólksflutninga. Hins vegar hefði hann fengið endurgreiddan útlagðan kostnað við þessar ferðir. Benti kærandi á að hefði hann kosið að fara þá leið að ferðast með áætlunarbifreið og fengið útlagðan kostnað vegna þess endurgreiddan hefði enginn virðisaukaskattur verið greiddur. Umræddur kostnaður væri á engan hátt tengdur þeirri starfsemi kæranda að gera við hús úti á landi. Algengt væri að vinnuveitendur greiddu starfsmönnum sínum kílómetragjald fyrir notkun á eigin bifreiðum í þágu vinnunnar og enginn virðisaukaskattur væri þá innheimtur. Kvað kærandi ljóst að löggjafinn hefði ætlast til þess að sá kostnaður sem menn yrðu fyrir við að koma fólki frá einum stað til annars væri undanþeginn virðisaukaskatti.

Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með bréfi, dags. 8. janúar 1997. Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem fjallað væri um útlagðan kostnað. Kvað skattstjóri kæranda hafa verið fært í ljósi þessa ákvæðis að kaupa sér far með áætlunarbifreið og fá reikninga fyrir því stílaða á verkkaupa. Verkkaupi hefði síðan endurgreitt kæranda kostnaðinn og þá hefðu hvorki skráðst hjá kæranda tekjur né gjöld. Kærandi hefði hins vegar farið þá leið að krefja verkkaupa um ákveðna greiðslu vegna notkunar á eigin bifreið, sem augljóslega félli ekki undir 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, enda hefði verkkaupi ekki fengið kostnaðarreikninga, t.d. bensínnótur, stílaða á sig, heldur væntanlega reikning útgefinn af kæranda. Kvað skattstjóri varla hægt að fella umræddar greiðslur til kæranda undir þóknun fyrir fólksflutninga og tók fram að kærandi virtist samþykkur því að ekki væri um útselda fólksflutninga að ræða. Í ljósi framangreinds yrði heldur ekki fallist á að um útlagðan kostnað við að koma kæranda á milli staða væri að ræða. Ítrekaði skattstjóri þá afstöðu sína að umrædd þóknun eða aksturstekjur væru hluti af skattverði samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og því hluti af skattskyldri veltu samkvæmt 11. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda var breytingu skattstjóra mótmælt í kæru. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 5. mars 1997, þar sem hann staðfesti endurákvörðun sína. Kom fram í úrskurðinum að engin ný rök hefðu komið fram í kærunni miðað við það sem áður hefði komið fram í málinu. Samkvæmt því yrði að telja umræddar greiðslur hluta af skattverði samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988 og þar með hluta af skattskyldri veltu samkvæmt 11. gr. sömu laga.

II.

Með kæru, dags. 1. apríl 1997, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar og krafist þess að nefndin úrskurði um lögmæti ákvörðunar skattstjóra. Í kæru ítrekar kærandi áður fram komnar röksemdir í málinu. Jafnframt bendir kærandi á að annar aðili, sem tekið hafi að sér utanhússviðgerðir á landsbyggðinni og fengið greiddan aksturskostnað úr hendi verkkaupa, hafi hagað skattskilum sínum með sama hætti og kærandi og það ekki sætt neinum athugasemdum af hálfu skattstjóra. Samkvæmt venjulegum jafnræðisreglum hljóti sömu reglur að gilda hjá öllum skattstjóraembættum. Þá gerir kærandi athugasemdir við að sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um mál hans á öllum stigum þess.

Með bréfi, dags. 6. júní 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1996, kom fram að á árinu 1995 vann kærandi sem verktaki við viðgerð á gömlu húsi að X. Vinna þessi var yfir margra mánaða tímabil. Vann kærandi þar að mestu leyti einn, en var með mann með sér um tveggja vikna skeið. Húseigandinn greiddi kæranda svo kostnaðinn við að nota bifreið sína í ferðir milli vinnustaðar og heimili kæranda.

Í 12. gr. (sic) reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, kemur fram skilyrði þess að um útlagðan kostnað sé að ræða. Ekki verður talið að því skilyrði hafi verið fullnægt að kostnaðarreikningarnir hafi verið skráðir á verkbeiðanda. Hér er því um að ræða kostnað við vinnu kæranda sem kæranda ber að telja til heildarskattverðs samkvæmt 2. tölul. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Benda má á bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 1990, nr. 62 frá 1990 þessu til stuðnings.

Ákvarðanir skattyfirvalda á sviði virðisaukaskatts má kæra til viðkomandi skattstjórnvalds, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Felst í þessu að skattstjóri er krafinn um endurskoðun erindisins og skal hann taka afstöðu til slíkra kæra með rökstuddum hætti. Sá úrskurður skattstjóra er svo kæranlegur til yfirskattanefndar. Enda er umrædd kæruleið hjá skattstjóra til hagsbóta fyrir gjaldanda.

Vegna tilvísana kæranda í málalyktan annarra mála skal þess getið að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 818/1996 var niðurstaða yfirskattanefndar sú að ábending kæranda um að annar skattaðili hafi fengið aðra málalyktan í sambærilegu máli leiddi ekki til þess að kærandi fengi þar með sömu niðurstöðu í sínu máli.

Krafa ríkisskattstjóra er því að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framanritaðra athugasemda.“

III.

Kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi við trésmíðar og er sú starfsemi virðisaukaskattsskyld samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fram er komið og er raunar óumdeilt að hann rekur ekki fólksflutningastarfsemi með neinum hætti. Þann akstur, sem kærandi tók sér fyrir hendur og deilt er um í máli þessu, verður að telja þátt í verki því sem hann hafði með höndum að X í Húnaþingi. Ekki verður því talið að ákvæði 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem undanþiggur fólksflutninga virðisaukaskatti, geti átt við í tilviki kæranda, enda verður að skýra ákvæðið til samræmis við tilgang sinn þannig að það taki til tiltekinnar atvinnustarfsemi, þ.e. þeirrar starfsemi að flytja fólk, en ekki til einstakra og tilfallandi flutninga í tengslum við aðra starfsemi á borð við þá sem um er deilt í máli þessu.

Í endurákvörðun skattstjóra, dags. 8. janúar 1997, og kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, er vikið að ákvæði 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og komist að þeirri niðurstöðu að það geti ekki átt við í tilviki kæranda. Kærandi hefur ekki beinlínis vísað til þessa ákvæðis, en hefur þó lagt á það áherslu að greiðsla verkkaupa fyrir hinn umdeilda akstur hafi einungis verið endurgreiðsla á útlögðum kostnaði. Samkvæmt umræddu ákvæði er kostnaður sem seljandi skattskyldrar vöru eða þjónustu hefur lagt út fyrir kaupanda ekki hluti skattverðs seljanda, enda endurkrefji hann kaupanda um kostnaðinn án nokkurs álags eða þóknunar, sölureikningur vegna kostnaðarins sé skráður á nafn kaupanda og hann fái í hendur frumrit reiknings ásamt uppgjöri. Af ákvæðinu er ljóst að gert er ráð fyrir því að seljandi hafi þegar við sölu lagt út fyrir kostnaðinum. Af því sem fram hefur komið um fyrirkomulag þessara hluta hjá kæranda verður að fallast á það með skattstjóra og ríkisskattstjóra að hann uppfylli ekki skilyrði 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993 um útlagðan kostnað. Er þá jafnframt haft í huga að ekkert hefur komið fram um það hvernig meðferð kostnaðarins var háttað í uppgjöri kæranda og verkkaupa, en samkvæmt 2. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993 skal tilgreina fjárhæðir allra reikninga vegna útlagðs kostnaðar, ásamt tegundum kostnaðar og nöfnum seljenda, í uppgjöri aðila. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á að um hafi verið að ræða útlagðan kostnað.

Vegna athugasemda kæranda í kæru til yfirskattanefndar varðandi það, að sambærileg tilhögun skattskila hjá öðrum aðila hafi ekki sætt neinum athugasemdum af hálfu skattstjóra, skal tekið fram að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim.

Kærandi hefur gert athugasemdir við að sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um málið á öllum stigum þess. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þ. á m. að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda.

Samkvæmt framansögðu er úrskurður skattstjóra staðfestur.