Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á árinu 1992 hófu kærendur byggingu einbýlishúss að A. Eignina seldu þau á árinu 1993 og festu kaup á húsnæði að B. Ekki töldu þau fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárin 1994 og 1995 og sættu því áætlun skattstjóra á gjaldstofnum við álagningu þau ár. Með bréfi, dags. 19. apríl 1996, bárust ríkisskattstjóra skattframtöl kærenda fyrir umrædd ár ásamt beiðni um að þau yrðu lögð til grundvallar álagningu í stað áætlunar. Á meðfylgjandi eyðublaði um kaup og sölu eigna, RSK 3.02, var gerð grein fyrir ofangreindum eignabreytingum og söluverð eignarinnar að A tilgreint 16.250.000 kr. Þá var söluhagnaður tilgreindur 1.320.333 kr. Meðfylgjandi voru einnig húsbyggingarskýrslur, RSK 3.03, vegna áranna 1992 og 1993.

Ríkisskattstjóri framsendi skattstjóra ofangreint erindi með bréfi, dags. 22. apríl 1996. Með úrskurði, dags. 14. október 1996, féllst skattstjóri á að leggja skattframtöl kærenda til grundvallar álagningu opinberra gjalda að gerðum tilteknum breytingum á þeim. Felldi hann niður úr útreikningi á stofnkostnaði A samkvæmt húsbyggingarskýrslum afföll húsbréfa, 563.740 kr. árið 1992 (581.272 kr. framreiknað) og 283.247 kr. árið 1993, vexti að fjárhæð 999.370 kr. árið 1993 og áfallnar verðbætur við sölu eignar, 385.617 kr. árið 1993. Kvað skattstjóri enga heimild vera fyrir því að reikna fjármagnskostnað með stofnverði fasteigna og vísaði til 10. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og eyðublaðs RSK 3.03 þar sem fram kæmu upplýsingar um þann byggingarkostnað sem myndaði stofnkostnað fasteignar. Samkvæmt þessu lækkaði skattstjóri framreiknað stofnverð eignarinnar á skattframtali 1994 um 2.249.505 kr. og hækkaði söluhagnaður hennar um sömu fjárhæð. Hluti söluhagnaðar færðist til lækkunar á stofnverði eignarinnar að B eða 1.351.922 kr. Eftirstöðvar söluhagnaðar, 2.217.916 kr., færði skattstjóri kærendum til tekna í reit 77 á skattframtali 1994 með skírskotun til 16. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var ofangreindri breytingu skattstjóra mótmælt með kæru til hans, dags. 25. október 1996. Benti umboðsmaður á að væri skattframtal kærenda fyrir árið 1991 skoðað kæmi í ljós að einu skuldir þeirra væru vegna kaupa á eigninni að A. Á þeim forsendum kæmi ekki annað til greina en að sá mikli fjármagnskostnaður sem til hefði fallið á tímabilinu 1. janúar 1992 til 16. desember 1993 væri til kominn vegna byggingarkostnaðar og teldist því til stofnverðs eignar í skilningi 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981. Ekki væri hægt að sjá nein ákvæði í lögum nr. 75/1981 er bönnuðu að fjármagnskostnaður væri talinn til stofnverðs fasteigna. Jafnframt skírskotaði umboðsmaður til ákvæða 2. mgr. 44. gr. sömu laga máli sínu til stuðnings. Skattstjóri hafnaði kröfum kærenda með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 1996. Kvað hann enga heimild að finna í 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981 fyrir því að telja fjármagnskostnað, sem rætur ætti að rekja til fjármögnunar byggingarkostnaðar, sem hluta stofnverðs. Ákvæði 2. mgr. 44. gr. laganna ætti ekki við í tilviki kærenda þar sem umrædd fasteign hafi verið byggð til einkanota, en ákvæðið varðaði heimild til fyrirframfyrningar varanlegra rekstrarfjármuna sem ætlaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri, sbr. 32. gr. sömu laga. Jafnframt benti skattstjóri á ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um frádrátt frá tekjum utan atvinnurekstrar.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. desember 1996, þar sem mótmælt er fyrrgreindri hækkun söluhagnaðar. Ítrekar umboðsmaður áður fram komnar röksemdir og bendir á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 333/1991, þar sem hann kveður fjármagnskostnað hafa verið talinn til stofnverðs íbúðarhúsnæðis við söluhagnaðarútreikning.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Ágreiningsefni máls þessa varðar útreikning og ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu kærenda á íbúðarhúsi sínu að A, en óumdeilt er að hagnaður vegna sölu þessarar eignar er skattskyldur samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Jafnframt sölu á umræddu íbúðarhúsi með kaupsamningi, dags. 17. desember 1993, festu kærendur kaup á búseturétti að íbúðarhúsnæði að B með kaupsamningi, dags. 18. nóvember 1993, fyrir 1.351.922 kr. Söluverð íbúðarhússins að A var að frádregnum sölulaunum 16.220.000 kr. Framreiknað stofnverð nam 14.899.667 kr. þannig að samkvæmt uppgjöri kærenda nam fjárhæð söluhagnaðar 1.320.333 kr. sem þau færðu til lækkunar á stofnverði B, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Framangreint stofnverð A var byggingarkostnaðarverð þess. Í því verði tilgreindu kærendur afföll, verðbætur og vaxtagjöld samtals að fjárhæð 2.249.505 kr. Þeirri fjárhæð hafnaði skattstjóri og hækkaði fjárhæð skattskylds söluhagnaðar að sama skapi eða í 3.569.838 kr. og færði jafnframt söluhagnað til lækkunar á stofnverði B að fullu eða um 1.351.922 kr. þannig að til tekna gjaldárið 1994 kom skattskyldur söluhagnaður að fjárhæð 2.217.916 kr.

Talið hefur verið að um meðferð fjármagnskostnaðar á byggingartíma gildi sú meginregla að skattaðilar eigi val um það hvort þeir gjaldfæri eða eignfæri vaxtagjöld á byggingartíma, sbr. 44. og 51. gr. laga nr. 75/1981, sem gefa þessa meginreglu til kynna, og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 229/1992 sem birtur er á bls. 554-556 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990-1992. Ekki verður talið að þessi meginregla sé takmörkuð við þá aðila, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, enda er engum lagaákvæðum til að dreifa um slíka takmörkun. Að þessu virtu, sbr. og þau viðhorf sem fram koma í H 1974:823, þykir bera að byggja á því í máli þessu að kærendur eigi rétt á því að eignfæra fjármagnskostnað sinn á byggingartíma íbúðarhúsnæðisins að A, enda séu skilyrði að öðru leyti uppfyllt fyrir þeirri ráðstöfun. Út af fyrir sig er ekki deilt um fjárhæð umrædds fjármagnskostnaðar né verður annað séð en að hann hafi fallið til á byggingartíma eignarinnar.

Í skattframtölum sínum árin 1993 og 1994 hafa kærendur fært vaxtagjöld vegna byggingar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í reit 87 með tilliti til vaxtabóta, sbr. greinargerðir þar um. Hafa kærendum verið ákvarðaðar vaxtabætur á grundvelli þessara færslna gjaldárin 1993 og 1994. Skilja verður kröfu kærenda þannig að þau óski eftir breytingu á þessum færslum. Að virtum atvikum málsins og í ljósi aðstæðna kærenda þykir mega fallast á kröfu þeirra um breytingu á meðferð vaxtagjalda.

Samkvæmt þessu og í samræmi við framangreinda meginreglu, sbr. og lokamálslið 2. tölul. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 75/1981 að því er afföll varðar, þykir bera að taka kröfu kærenda í máli þessu til greina, þó þannig að eignfæra ber heildarvaxtagjöld kærenda samkvæmt greinargerðum um vaxtagjöld (RSK 3.09) alls 1.628.308 kr. en ekki einungis 999.370 kr. eins og kærendur hafa gert. Lækkar því fjárhæð skattskylds söluhagnaðar frá því, sem kærendur reiknuðu, í 691.395 kr. er færist til lækkunar á stofnverði B. Af niðurstöðu málsins leiðir að vaxtabætur kærenda gjaldárið 1994 falla niður. Rétt þykir að beina því til skattstjóra að leiðrétta vaxtabætur kærenda gjaldárið 1993.