Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. desember 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 10. nóvember 1997, um endurákvörðun á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1995 og 1996 vegna ákvörðunar á skattskyldum bifreiðahlunnindum kæranda 287.637 kr. í skattframtali 1995 og 414.400 kr. í skattframtali 1996. Er gerð sú aðalkrafa að úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna formgalla en til vara að breytingar skattstjóra verði felldar niður.

II.

Málavextir eru þeir að í bréfi til kæranda, dags. 19. september 1997, vísaði skattstjóri til innsendra bifreiðahlunnindamiða frá launagreiðanda kæranda, A ehf., þar sem fram hefði komið að bifreiðar félagsins hefðu verið geymdar við heimili kæranda á árunum 1994 og 1995 en heimili kæranda væri jafnframt starfsstöð félagsins. Um var að ræða bifreiðina X af gerðinni …, sem seld var 18. maí 1995, og bifreiðina Y af gerðinni … sem keypt var í lok nóvember 1994. Fann skattstjóri að því að kærandi hefði ekki tilgreint nein bifreiðahlunnindi á skattframtölum 1995 og 1996 og krafði kæranda meðal annars um skýringar á einkaafnotum hennar af bifreiðum launagreiðanda á árunum 1994 og 1995. Koma þyrfti fram hvort kæranda hefðu verið sett einhver takmörk um notkun bifreiðanna, um hvers konar takmörk hefði þá verið að ræða, hver hafi sett þau og hvernig þeim hefði verið fylgt eftir.

Umboðsmaður kæranda greindi frá því í bréfi, dags. 29. september 1997, að þar sem skrifstofa A ehf. væri á heimili kæranda og að þar væru geymdar vélar og tæki félagsins, væri aðalvinnustaður kæranda á heimili hennar. Kvað hann bifreiðina Y einvörðungu vera notaða í þágu félagsins, en kærandi ætti sjálf bifreið sem notuð væri í eigin þágu.

Með bréfi, dags. 10. október 1997, boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hennar árin 1995 og 1996. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð, með tilliti til stöðu hennar sem framkvæmdastjóra, stjórnarmanns og stofnanda félagsins, en að hún gæti haft bifreiðar félagsins til fullra afnota. Vísaði skattstjóri til ökutækjaskrár Bifreiðaskoðunar Íslands, en samkvæmt henni hefði kærandi ekki átt bifreið síðan í apríl 1981 en hún væri skráður eigandi að tjaldvagni. Maki hennar, B, væri hins vegar skráður eigandi að bifreiðum á árunum 1994 og 1995. Á eignarhaldstíma tjaldvagnsins hefðu bifreiðar A ehf. verið sérútbúnar tengibúnaði en bifreiðar B ekki. Þá kæmi fram í skattframtali B að hann hefði fengið greiddan ökutækjastyrk frá launagreiðanda sínum á árunum 1994 og 1995. Gerði skattstjóri grein fyrir útreikningi bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra miðað við full, ótakmörkuð og endurgjaldslaus afnot og boðaði tekjuviðbót vegna bifreiðahlunninda gjaldárin 1995 og 1996 í samræmi við það.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 22. október 1997. Kvað umboðsmaðurinn einkabifreiðarnar Z, Þ og Æ allar hafa verið með dráttarkrók. Fylgdi bréfi umboðsmannsins ljósrit af reikningi frá D hf., dags. 18. maí 1995, vegna kaupa á bifreiðinni Æ ásamt reikningi vegna dráttarkróks. Jafnframt fylgdi bréfi umboðsmannsins yfirlýsing frá tveimur starfsmönnum A ehf. um að þeir hefðu haft umsjón með bifreiðum félagsins, X og Y, þegar kærandi hefði verið í orlofi árin 1994, 1995 og 1996 og annast ýmiss erindi í þágu félagsins á bifreiðunum. Kvað umboðsmaðurinn bifreiðarnar vera sendibifreiðar sem keyptar hefðu verið sérstaklega fyrir rekstur félagsins. Ástæða fyrir því að bifreiðar félagsins hefðu verið búnar dráttarkrók væri sú að kærandi hefði haft aðgang að kerru sem hún hefði fengið lánaða til að flytja ýmsar hreinsivélar sem erfitt hefði verið að koma fyrir inni í bifreiðunum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. nóvember 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld hennar gjaldárin 1995 og 1996 í samræmi við það. Vísaði skattstjóri til þess að bifreiðahlunnindi væru skattskyld samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981 og skírskotaði til skattmatsreglna ríkisskattstjóra um ákvörðun hlunnindanna.

III.

Til stuðnings kröfu sinni um að úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna formgalla kveður umboðsmaðurinn í fyrsta lagi úrskurð skattstjóra hafa verið stílaðan á rangan aðila. Skattstjóri hafi sent fyrirspurnarbréf sitt til kæranda þar sem hún hafi verið talin hafa haft ótakmörkuð umráð yfir bifreiðum launagreiðanda síns árin 1994 og 1995. Umboðsmaður kæranda hafi svarað bréfi skattstjóra í hennar nafni. Hins vegar sé úrskurður skattstjóra stílaður bæði á hana og eiginmann hennar. Viti þau því ekki hvort skattstjóri með úrskurði sínum hafi verið að hækka tekjuskattsstofn annars þeirra eða beggja. Brjóti úrskurðurinn gegn þeirri meginreglu íslenskra skattalaga að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar, sbr. 5. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðru lagi hafi skattstjóri vísað í bréfum sínum í ýmis gögn svo sem frá Bifreiðaskoðun Íslands, fyrirtækis sem ekki sé lengur til, án þess að kynna kæranda þau. Í þriðja lagi hafi skattstjóri ekki hirt um að tilgreina þær bifreiðategundir sem hann miðaði kostnaðarverð bifreiðahlunninda við. Í fjórða lagi hafi endurákvörðun skattstjóra verið byggð á röngum lagagrundvelli þar sem skattstjóri hafi miðað við skattmat í staðgreiðslu umrædd ár í stað skattmats við álagningu eins og honum hefði borið að gera og í fimmta lagi hafi kæranda ekki verið tilkynnt um hvar hún gæti kynnt sér umræddar reglur, þ.e. hvar þær hefðu verið birtar og hvenær. Að því er varðar efnisatriði málsins kveður umboðsmaðurinn viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, varðandi skattmat bifreiðahlunninda í staðgreiðslu þegar um endurgjaldslaus ótakmörkuð umráð launþega yfir bifreið launagreiðanda er að ræða, ekki hafa neitt lagalegt gildi við ákvörðun tekjuskatts og eignarskatts. Færir umboðsmaðurinn rök fyrir staðhæfingu sinni, meðal annars kveður hann staðgreiðslu skatta vera bráðabirgðagreiðslu, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987. Við ákvörðun hlunninda launamanna við álagningu beri hins vegar að fara eftir 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 116. gr. sömu laga. Í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 2/1995 í B-deild Stjórnartíðinda um skattmat tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995) í lið 2.2.1 sé kveðið á um að bifreiðahlunnindi skuli meta til tekna í samræmi við reglur um staðgreiðslu í 2. kafla í skattmati í staðgreiðslu 1994, sbr. auglýsingu nr. 3/1994, en þær reglur hafi aldrei verið kunngerðar almenningi með þeim hætti sem lög og reglur áskilji um birtingu stjórnvaldserinda. Samskonar reglur séu ekki í auglýsingu ríkisskattstjóra fyrir framtalsárið 1996, sbr. auglýsingu nr. 26/1996.

Að því er varðar efnislegar málsástæður kveður umboðsmaðurinn A ehf. hafa verið stofnað árið 1993 af sjö aðilum í þeim tilgangi að annast um ræstingar fyrir … Samkvæmt samþykktum félagsins hafi heimili þess og varnarþing verið á þáverandi heimili kæranda og hafi kærandi verið ráðin framkvæmdastjóri félagsins. Á árunum 1994 og 1995 hafi félagið haft með höndum ræstingar í 14 byggingum … og að jafnaði hafi starfað átta manns hjá félaginu og hafi það verið venja að aka þeim í og úr vinnu. Auk þess hafi verið algengt að fara þyrfti eina til tvær aukaferðir á dag á milli starfsstöðvar félagsins og hinna ýmsu vinnustaða. Til þessara þarfa hefði félagið keypt sendibifreiðina X, sem það hefði notað frá áramótum til 30. nóvember árið 1994. Þann 1. desember 1994 hefði félagið keypt sendibifreiðina Y og hefði sú bifreið verið í eigu félagsins allt árið 1995. Er gerð lausleg grein fyrir heildarakstri bifreiðanna á ári og aksturserindum öðrum en með starfsfólk í og úr vinnu. Kærandi telji að bifreiðunum hafi verið ekið 15.000-18.000 km á ári en samkvæmt úrskurði skattstjóra sé kæranda gert að greiða skatt af hlunnindatekjum sem jafngildi um 8.586 km akstri árið 1994 og 12.206 km árið 1995. Þá kveður umboðsmaðurinn skattmatsreglur vegna ótakmarkaðra afnota launþega af bifreið launagreiðanda ekki hafa lagastoð þar sem engin breyting hafi orðið á 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 116. gr. sömu laga, frá 1. janúar 1980 til dagsins í dag. Ekki komi fram hvort endurákvörðun skattstjóra byggist á skattmati í staðgreiðslu eða við álagningu. Reglur um staðgreiðslu, sem ríkisskattstjóri vísi til samkvæmt auglýsingu nr. 2/1995 um skattmat tekjuárið 1994 í B-deild Stjórnartíðinda, hafi ekki verið birtar almenningi svo umboðsmaðurinn viti. Þá liggi ekki fyrir hvort launagreiðanda hafi verið sendar þær reglur. Að því er varðar árið 1995 hafi umboðsmaðurinn ekki fundið neitt ákvæði um skattmat bifreiðahlunninda í almennum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1995 sem birtar voru með auglýsingu nr. 26/1996 í B-deild Stjórnartíðinda. Þá hafi kærandi haft einkabifreið til afnota umrædd ár og ósannað sé að kærandi hafi notað umræddar bifreiðar í eigu launagreiðanda. Auk þess hafi kærandi gert nákvæma grein fyrir eðli starfsemi launagreiðanda og notkun bifreiðanna í þágu starfseminnar. Jafnframt er vísað til yfirlýsingar starfsmanna um notkun bifreiðanna í þágu launagreiðanda meðan kærandi var í orlofi.

IV.

Með bréfi, dags. 27. mars 1998, hefur ríkisskattstjóri gert svofellda kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Ríkisskattstjóri getur hvorki tekið undir rök umboðsmanns gjaldenda varðandi þá formlegu og efnislegu annmarka sem hann telur vera á ákvörðunum og úrskurði skattstjóra. Því er einnig mótmælt að skattmatsreglur ríkisskattstjóra skorti lagastoð og í því efni er vísað til úrskurðarframkvæmdar yfirskattanefndar varðandi mál af þessum toga.“

Að ósk umboðsmanns kæranda sendi yfirskattanefnd kæranda ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. mars 1998. Í framhaldi af því hefur umboðsmaður kæranda lagt fram í bréfi, dags. 1. apríl 1998, eftirfarandi rökstuðning:

„Í umsögn ríkisskattstjóra koma engar nýjar málsástæður eða lagarök fram af hálfu gjaldkrefjanda. Að því er varðar skírskotun hans til úrskurðarframkvæmdar þá ber að hafa í huga að hún á fyrst og fremst við um úrskurði uppkveðna eftir 1. júní 1992 og þegar sú framkvæmd er könnuð þá virðist hún hafa breyst án þess að nokkrar breytingar hafi átt sér stað á lögum um tekjuskatt og eignarskatt er réttlæti hana. Með hliðsjón af því ítrekar umbjóðandi minn þar af leiðandi gerðar kröfur sínar í málinu.“

V.

Í máli þessu er deilt um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda vegna ætlaðra einkanota hennar af bifreiðum sem voru í eigu launagreiðanda hennar, A ehf., árin 1994 og 1995. Tekið skal fram að umræddar bifreiðar eru skráðar sem fólksbifreiðar samkvæmt ökutækjaskrá. Er gerð krafa annars vegar um að úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna þess að skattstjóri hafi ekki gætt réttra formsatriða, þ.e. úrskurður sé stílaður á rangan aðila, rökstuðningi sé áfátt og andmæla- og upplýsingaréttar hafi ekki verið gætt og jafnframt sé skattmatsreglum áfátt með tilliti til birtingar o.fl. og hins vegar að tekjuviðbót skattstjóra verði felld niður af efnislegum ástæðum svo sem nánar er getið í kæru.

Að því er varðar formgalla í málinu af hálfu skattstjóra er ekki fallist á að úrskurður skattstjóra hafi verið stílaður á rangan aðila og að kærandi og eiginmaður hennar hafi ekki vitað hvort skattstjóri hafi verið að hækka tekjuskattsstofn annars eða þeirra beggja. Þrátt fyrir að nafn eiginmanns kæranda hafi komið fram á úrskurði skattstjóra, dags. 10. nóvember 1997, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1995 og 1996, þykir ljóst af úrskurðinum og fyrri bréfum skattstjóra til kæranda, að tekjuviðbót vegna bifreiðahlunninda var færð kæranda til tekna en ekki eiginmanni hennar, enda fylgdu úrskurðinum skattbreytingablöð þar sem ótvírætt kom fram að umræddar tekjuviðbætur væru vegna kæranda. Verður samkvæmt þessu ekki séð að það hafi valdið kæranda neinum réttarspjöllum þótt tilgreiningu í úrskurðinum hafi verið háttað með tilgreindum hætti. Ljóst er ennfremur samkvæmt bréfum skattstjóra, dags. 19. september 1997 og 10. október 1997, hverjar tegundir bifreiða og árgerðir um var að ræða, kostnaðarverð þeirra og hlutfall bifreiðahlunninda af kostnaðarverði sem skattstjóri miðaði bifreiðahlunnindin við. Þá þykir það ekki eiga að leiða til ógildingar á úrskurði skattstjóra þótt hann hafi vísað til ökutækjaskrár Bifreiðaskoðunar Íslands um skráningu bifreiða og tjaldvagns í eigu kæranda. Verður að telja að skírskotun skattstjóra til gagna, málsatvika og réttarreglna hafi verið með þeim hætti að andmæla- og upplýsingaréttur kæranda væri tryggður, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga, og fullnægt væri kröfum um rökstuðning, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda sérstaklega um það að ekki kæmi skýrt fram að hálfu skattstjóra við hvaða bifreiðategundir hann miði það kostnaðarverð, sem hann byggi á við ákvörðun fjárhæðar hlunnindatekna, ber að hafa í huga að í skattmatsreglum er tilgreint að meta skuli bifreiðahlunnindi sem tiltekinn hundraðshluta af kostnaðarverði bifreiðar eins og það kostnaðarverð er skilgreint í skattmatsreglunum, sbr. liði 2.1. í skattmati í staðgreiðslu á árinu 1994 og skattmati í staðgreiðslu á árinu 1995, en skattmöt þessi eru birt í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 11. janúar 1994 og B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingu nr. 1, 3. janúar 1995. Í liðum 2.2. í skattmötum þessum er að finna skilgreiningu á kostnaðarverði í þessu sambandi. Þar segir m.a.:

,,Kostnaðarverð er í þessu sambandi skilgreint sem staðgreiðsluverð samkvæmt verðlista á samskonar bifreið nýrri frá bifreiðaumboði af síðustu árgerð að meðtöldum kostnaði vegna hvers konar auka- eða sérútbúnaðar. Sé eigi unnt að ákveða matsverð með þessum hætti vegna þess að síðasta árgerð er eigi til sölu og eigi unnt að fá upplýsingar um verð á henni skal miða við verð á sambærilegum bifreiðum. Einnig skal miða við verð á sambærilegum bifreiðum ef sú bifreið sem meta þarf er eigi lengur á markaði.“

Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. nóvember 1997, gefur ríkisskattstjóri árlega út bifreiðaskrá í þágu framkvæmdar á fyrrgreindum ákvæðum skattmatanna um kostnaðarverð hinna ýmsu bifreiðategunda. Skattstjóri tilgreindi kostnaðarverð umræddra bifreiða, þ.e. X og Y, í bréfi sínu, dags. 10. október 1997. Við athugun á bifreiðaskrám umræddra ára, þ.e. tekjuáranna 1994 og 1995, kemur fram að viðmiðunarverð bifreiða af sömu gerð og Y er að finna í skránni. Hins vegar verður ekki séð að í bifreiðaskrá sé tilgreint viðmiðunarverð bifreiða af sömu gerð og X.

Fyrir lá skýrlega af hendi skattstjóra, eins og fyrr segir, hvaða bifreiðar það voru sem til álita kom að reikna kæranda skattskyld hlunnindi af, og kom í þessu sambandi fram skráningarnúmer, árgerð, tegund og undirtegund. Þá verður að telja, eðli málsins samkvæmt og með vísan til framangreindra skattmatsreglna, að kærandi hafi ekki mátt velkjast í vafa um það að það kostnaðarverð, sem skattstjóri tilgreindi, tók mið af sams konar bifreið nýrri frá bifreiðaumboði af síðustu árgerð, eða ef ekki væru tök á slíkri viðmiðun, sbr. skattmatsreglurnar, þá verði á sambærilegum bifreiðum.

Þrátt fyrir það sem að framan greinir verður að telja að skattstjóra hafi borið að gera skilmerkilegri grein fyrir því kostnaðarverði sem hann tilgreindi sem grundvöll til útreiknings bifreiðahlunnindanna með skýrri vísun til umræddrar bifreiðaskrár og í því tilfelli, þar sem skráin hafði ekki að geyma verð samskonar bifreiðar, hvernig tilgreint kostnaðarverð væri fundið. Að þessu leyti verður að telja að nokkuð hafi á það skort að fullnægt væri kröfum um rökstuðning, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar verður naumast talið að þessir ágallar hafi valdið kæranda neinum réttarspjöllum, enda var honum í lófa lagið að vefengja tilgreint kostnaðarverð skattstjóra og tefla fram öðru verði í þessu sambandi, teldi hann ástæðu til að miðað yrði við annað verð en skattstjóri byggði á. Í þessu sambandi ber og að líta til þess að gagnstætt því sem umboðsmaður kæranda heldur fram, hafa skattaðilar fullan aðgang að umræddum bifreiðaskrám ríkisskattstjóra, enda þótt þær séu ekki birtar með formlegum hætti. Liggja skrár þessar frammi til afnota og afhendingar til skattaðila. Samkvæmt þessu verður ekki talið að framangreindir annmarkar leiði til ómerkingar á hinum umdeildu ákvörðunum skattstjóra. Að því er varðar formlega birtingu þessara skráa, sem umboðsmaður kæranda ber við að nauðsyn hafi borið til að gera eftir reglum um birtingu stjórnvaldsfyrirmæla, skal tekið fram að þegar virt er hlutverk þessara skráa sem þáttar í fyrirmælum skattmatanna um kostnaðarverð og tekið er tillit til eðlis þeirra að öðru leyti og aðgangs að þeim, verður ekki talið að það leiði til ómerkingar á ákvörðun, sem á þeim er byggð, að birting með formlegum hætti hefur ekki farið fram.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Er gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að ríkisskattstjóri hafi slíkt mat með höndum. Þar segir: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“

Að því er varðar það atriði að endurákvörðun skattstjóra hafi verið byggð á röngum lagagrundvelli, þar sem skattstjóri hafi miðað við skattmat ríkisskattstjóra í staðgreiðslu en ekki skattmat ríkisskattstjóra tekjuárin 1994 og 1995 við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1995 og 1996, skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur árlega gefið út almenn skattmöt á grundvelli 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar er það rétt að reglur um mat á bifreiðahlunnindum hefur ekki verið að finna í almennum skattmötum síðan í skattmati fyrir tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), útgefnu 5. janúar 1988, eða frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda var tekin upp frá og með 1. janúar 1988 með lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og fyrsta skattmat í staðgreiðslu var gefið út, sbr. skattmat í staðgreiðslu á árinu 1988, sem birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 13. janúar 1988, allt til þess að skattmat ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1997 var birt með auglýsingu nr. 18 í B-deild Stjórnartíðinda 1998. Sú undantekning er þó frá þessu að samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995), er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 2, 3. janúar 1995, er í lið 2.2.1. tekið fram að bifreiðahlunnindi skuli meta til tekna í samræmi við þær reglur um staðgreiðslu sem settar eru fram í 2. kafla í skattmati í staðgreiðslu 1994, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 3/1994 sem birt var í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 26, 4. janúar 1996, er mats á bifreiðahlunnindum hins vegar að engu getið. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997), er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 16, 2. janúar 1997, er hins vegar að finna í lið 2.2.2. skírskotun til matsregla í staðgreiðslu, með sambærilegum hætti og var í skattmati vegna tekjuársins 1994.

Samkvæmt framansögðu voru engin ákvæði um mat á bifreiðahlunnindum að finna í almennum skattmötum vegna tekjuáranna 1994 og 1995 önnur en að framan er getið um skírskotun ríkisskattstjóra í skattmat í staðgreiðslu á árinu 1994. Hins vegar var að finna reglur um mat á bifreiðahlunnindum í skattmötum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu umrædd ár, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra sem birt var í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994 og auglýsingu nr. 1 í B-deild Stjórnartíðinda 1995. Í tilviki kæranda var beitt reglum um bifreiðahlunnindi sem er að finna í fyrrgreindum skattmötum í staðgreiðslu. Í inngangi reglnanna er vísað til þess að samkvæmt 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, teljist fríðindi og hlunnindi, svo sem fatnaður, fæði, húsnæði og afnot bifreiða til launa sem reikna skuli staðgreiðslu af. Tekið er fram að samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skuli ríkisskattstjóri reikna hlunnindi til verðs. Samkvæmt 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 teljast bifreiðahlunnindi til staðgreiðsluskyldra launa, enda er þeim ekki skipað utan staðgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, sbr. 8. gr. laganna. Samkvæmt þessu ber því að meta bifreiðahlunnindi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Hins vegar er slíkt mat fyrst og fremst í þágu framkvæmdar staðgreiðslu opinberra gjalda. Enda þótt reglum um skattmat bifreiðahlunninda, sem settar hafa verið í skattmati í staðgreiðslu, hafi jafnframt verið beitt sem almennum reglum um mat á bifreiðahlunnindum til skatts, verður ekki talið að þar með sé ríkisskattstjóri leystur undan þeirri skýlausu lagaskyldu samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 að setja reglur um þetta efni með almennum skattmötum. Þrátt fyrir þetta verður hins vegar ekki hjá því komist að taka mið af reglum þessum við ákvörðun og mat bifreiðahlunninda vegna beitingar þeirra í skattframkvæmd í raun. Er ekki fallist á kröfu að ógilda beri úrskurð skattstjóra af þessum sökum. Verður því skorið úr máli þessu á grundvelli reglna um bifreiðahlunnindi í skattmötum í staðgreiðslu umrædd ár.

Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda um ófullnægjandi birtingu skattmatsreglna skal tekið fram að áður en slíkar reglur tóku að birtast í B-deild Stjórnartíðinda höfðu þær verið birtar í Lögbirtingablaði. Þessi breyting á birtingarstað leiddi af lögum nr. 95/1994, um breytingu á lögum um birtingu laga og stjórnvaldserinda nr. 64, 16. desember 1943.

Kærandi hefur staðfastlega haldið því fram að umræddar bifreiðar hafi einvörðungu verið notaðar í þágu launagreiðanda, aðallega við að aka starfsfólki í og úr vinnu auk ýmissa annarra erinda fyrir starfsemina og hafi þær verið geymdar á starfsstöð sem jafnframt sé heimili kæranda. Þá hefur kærandi lagt fram yfirlýsingar starfsmanna launagreiðandans því til staðfestingar að bifreiðarnar hafi verið í þeirra umsjá og hafi þeir annast akstur í þágu félagsins á meðan kærandi var í orlofi. Auk þess hefur þeirri staðhæfingu skattstjóra um einkabifreiðar kæranda hafi ekki verið búnar dráttarkrókum verið mótmælt og lagður fram reikningur því til staðfestingar varðandi þá einkabifreið sem kærandi og eiginmaður hennar keyptu 18. maí 1995. Þrátt fyrir þær skýringar sem fram komu af hálfu kæranda staðhæfir skattstjóri að kæranda hafi verið frjáls einkanot af bifreiðunum. Ekki verður séð hvernig skattstjóri kemst að þessari niðurstöðu. Hvorki verður hún leidd af skýringum kæranda né öðrum upplýsingum sem fram hafa komið í málinu. Önnur gögn málsins þykja eigi geta leitt til hennar og er þá meðal annars litið til skýringa umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar um heildarakstur bifreiðanna viðkomandi ár. Að svo vöxnu þykir því bera að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu bifreiðahlunninda á skattframtölum hennar árin 1995 og 1996.