Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 26. júlí 2002, og staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 17. desember 2002, að fella niður tilfærða sjómannadaga 365 að tölu í reit 292 í skattframtali kæranda árið 2002 og synja þar með kæranda með öllu um sjómannaafslátt gjaldárið 2002.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2003, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 19. mars 2003, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi og viðurkenndur verði sjómannaafsláttur til handa kæranda í samræmi við skattframtal árið 2002 og greinargerð um sjómannaafslátt.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 292 í skattframtali sínu árið 2002 tilgreindi kærandi 365 sjómannadaga á árinu 2001. Í greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13), sem fylgdi skattframtalinu, kom fram að kærandi hefði verið hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi við útgerð A sem er fiskiskip undir 12 rúmlestum brúttó. Ráðningartími var tilgreindur 365 dagar.

Með bréfi, dags. 5. júní 2002, lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram ráðningarsamning og launauppgjör þar sem fram kæmi ráðningartími, staða, skiptakjör, skiptaprósenta, skiptaverðmæti og annað það sem staðfest gæti rétt hans til sjómannaafsláttar miðað við 365 daga. Samkvæmt gögnum málsins bárust skattstjóra hinn 12. júní 2002 afrit af launaseðlum kæranda vegna allra mánaða ársins 2001, en önnur gögn eða skýringar bárust ekki.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2002, tilkynnti skattstjóri kæranda um þá breytingu á skattframtali hans árið 2002 að tilfærðir sjómannadagar 365 talsins í reit 292 í skattframtalinu hefðu verið felldir niður. Vísaði skattstjóri til fyrirspurnarbréfs síns, dags. 5. júní 2002, þar sem krafist hefði verið gagna, þar á meðal ráðningarsamnings. Af hálfu kæranda hefðu einungis launaseðlar verið lagðir fram, en ekki önnur umbeðin gögn svo sem ráðningarsamningur. Svar kæranda væri því ófullnægjandi og af þeim sökum væru tilfærðir sjómannadagar felldir niður, sbr. 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæru, dags. 26. ágúst 2002, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2002 og boðaði að rökstuðningur yrði sendur innan skamms. Með bréfi, dags. 10. október 2002, gerði umboðsmaðurinn grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Bréfinu fylgdi afrit ráðningarsamnings kæranda og B ehf., útgerðar A, dags. 1. desember 2000. Umboðsmaðurinn mótmælti niðurfellingu skattstjóra á sjómannadögum kæranda og krafðist þess að sjómannaafsláttur yrði viðurkenndur kæranda til handa, enda bæri honum réttur til sjómannaafsláttar samkvæmt ótvíræðu ákvæði 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Jafnframt vísaði umboðsmaðurinn til framlagðs ráðningarsamnings þar sem fram kæmi að kærandi væri hlutaráðinn beitningarmaður á skipið A.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 17. desember 2002, og hafnaði kröfu kæranda. Vísaði skattstjóri til þess að í ráðningarsamningi kæranda við B ehf. kæmi fram að ráðningarkjör væru samkvæmt gildandi kjarasamningi milli Sjómannasambands Íslands annars vegar og Landssambands íslenskra útvegsmanna hins vegar, sbr. 4. mgr. greinar 2.02 í kjarasamningnum. Samkvæmt ráðningarsamningnum hefði ráðning hafist 1. desember 2000. Skattstjóri skírskotaði til þess að samkvæmt 4. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, skyldu hlutaráðnir beitningarmenn eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir væru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Að athuguðum ráðningarsamningi kæranda yrði ekki séð að um væri að ræða samning um hlutaskipti þar sem vísað væri í ráðningarkjör samkvæmt gildandi kjarasamningi milli Sjómannasambands Íslands og Landssambands íslenskra útvegsmanna. Í þeim kjarasamningi væri hvergi kveðið á um ráðningarkjör fyrir beitningarmenn á bátum undir 12 brúttórúmlestum þar sem samningurinn væri einungis bundinn við skip 12 brúttórúmlestir eða stærri. Samkvæmt skipa- og hafnaskrá væri A sjö brúttórúmlestir. Þá tók skattstjóri fram að framlagður ráðningarsamningur og launaseðlar gæfu ekki upplýsingar um skiptakjör, skiptaprósentu og skiptaverðmæti. Af þessu leiddi að ekki væri unnt að sjá af ráðningarsamningi eða launaseðlum að kærandi væri sannanlega hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi er veitti rétt til sjómannaafsláttar samkvæmt greindum ákvæðum 68. gr. laga nr. 75/1981 og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Væri kröfu kæranda því hafnað.

III.

Með kæru, dags. 17. mars 2003, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. desember 2002, til yfirskattanefndar og boðaði að nánari rökstuðningur og gögn yrðu lögð fram fljótlega. Með bréfi, dags. 19. mars 2003, barst kröfugerð og rökstuðningur umboðsmanns kæranda. Er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um synjun sjómannaafsláttar til handa kæranda verði hnekkt og að viðurkenndur verði sjómannaafsláttur í samræmi við innsent skattframtal og greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13).

Umboðsmaður kæranda rekur í bréfi sínu gang málsins. Breytingu skattstjóra samkvæmt bréfi hans, dags. 26. júlí 2002, hafi verið mótmælt með kæru, dags. 26. ágúst 2002, sbr. rökstuðning með bréfi, dags. 10. október 2002, þar sem vísað hafi verið til framlagðs ráðningarsamnings, sbr. og launaseðla sem áður hafi verið lagðir fram. Samkvæmt 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992 eigi hlutaráðnir beitningarmenn rétt á sjómannaafslætti. Skattstjóri hafi hins vegar með kæruúrskurði sínum, dags. 17. desember 2002, hafnað kröfu kæranda með vísan til þess að framlögð gögn bæru ekki með sér að kærandi væri hlutaráðinn svo sem nánar hafi verið rakið. Rökum skattstjóra sé mótmælt, enda komi skýrt fram á launaseðlum og í ráðningarsamningi að kærandi sé hlutaráðinn beitningarmaður. Skiptaverðmæti sé tilgreint svo og skiptahlutfall og hlutur kæranda. Úrskurður skattstjóri eigi því ekki við nein rök að styðjast.

IV.

Með bréfi, dags. 16. maí 2003, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Mál þetta snýst um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 26. júlí 2002, er hann staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 17. desember 2002, að synja kæranda, sem starfaði við beitningar á árinu 2001, um sjómannaafslátt gjaldárið 2002 á þeim forsendum að hann uppfyllti ekki lagaskilyrði fyrir sjómannaafslætti, sbr. B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, þar sem ekki yrði séð að kærandi væri hlutaráðinn beitningarmaður.

Ákvæði um sjómannaafslátt voru fyrst lögtekin með 10. gr. laga nr. 49/1987 sem tók gildi 1. janúar 1988 og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989. Áður voru í lögum ákvæði um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. fyrrnefnda 10. gr. laga nr. 49/1987, skyldi maður, sem lögskráður var á íslenskt skip eða skip sem gert var út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Í 1. málsl. 3. mgr. stafliðarins var kveðið á um að „hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki eru lögskráðir,“ skyldu njóta sjómannaafsláttar. Í reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, var frekari útfærsla á sjómannaafslætti við álagningu opinberra gjalda. Í 12. gr. kom fram að hlutaráðnir sjómenn og hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitningarmenn á línubátum, skyldu njóta sjómannaafsláttar, enda þótt þeir væru ekki lögskráðir. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um ákvörðun dagafjölda samkvæmt 12. gr. og í 4. tölulið þeirrar greinar sagði m.a.: „Hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitingamenn á línubát, sem ekki eru lögskráðir, skulu fá sjómannaafslátt sem svarar til þeirra daga sem þeir eru í fullu starfi. … Ákvæði þessa töluliðar tekur ekki til manna sem starfa í ákvæðisvinnu við beitingu og ekki til þeirra sem starfa við landvinnu hjá útgerð enda þótt um launakjör þeirra fari að öllu leyti eða einhverju leyti eftir afkomu útgerðar eða aflahlut skipverja.“

Með 10. gr. laga nr. 85/1991 var gerð breyting á B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981. Í 4. málsl. 4. mgr. segir að hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga „sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti“. Í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, kemur fram að hlutaráðnir beitningarmenn sem ráðnir séu samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti eigi rétt á sjómannaafslætti. Í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar er svofellt ákvæði: „Hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.“ Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 var upphaflega ekki gert ráð fyrir að hlutaráðnir beitningarmenn nytu sjómannaafsláttar og kom fram í athugasemdum að breyting laganna miðaði að því að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við starf um borð í skipi á sjó. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var ákvæði um rétt hlutaráðinna beitningarmanna bætt inn. Ekki er að finna skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins. Hins vegar er ekkert sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka ákvæði um sjómannaafslátt til handa hlutaráðnum beitningarmönnum frá því sem verið hafði.

Samkvæmt framansögðu er í 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, skýrt tekið fram að réttur til sjómannaafsláttar sé bundinn við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir eru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Skýra verður þennan áskilnað ákvæðisins í samræmi við ákvæði almennra kjarasamninga um skiptaverð og skiptakjör, sbr. og lög nr. 24/1986, um skiptaverðmæti og greiðslumiðlun innan sjávarútvegsins. Verður samkvæmt því að líta svo á að landmenn við beitningu eigi því aðeins rétt til sjómannaafsláttar að um kjör þeirra fari í meginatriðum eftir hliðstæðum hlutaskiptareglum og gilda um skipverja á viðkomandi línubát.

Á árinu 2001 starfaði kærandi við beitningu fyrir útgerð bátsins A, B ehf. Af hálfu kæranda var lagður fram ráðningarsamningur, dags. 1. desember 2000, með bréfi til skattstjóra, dags. 10. október 2002, í framhaldi af kæru til hans, dags. 26. ágúst 2002. Samningur þessi ber yfirskriftina „Ráðningarsamningur um ráðningu í starf hlutaráðins landmanns“. Upphaf ráðningar er tilgreint 1. desember 2000, en gagnkvæmur sjö daga uppsagnarfrestur gildir um ráðningarslit. Um ráðningarkjör er eftirfarandi tekið fram í samningnum: „Ráðningarkjör eru samkvæmt gildandi kjarasamningi milli Sjómannasambands Íslands og Landssambands ísl. útvegsmanna hins vegar, sbr. 4. mgr. 2.02. gr. kjarasamnings aðila.“ Á fyrirliggjandi afriti ráðningarsamningsins kemur fram staðfesting útgerðarinnar á því að kærandi hafi starfað alls 365 daga við beitningu hjá útgerðinni á árinu 2001. Þá liggja fyrir í málinu afrit launaseðla kæranda vegna allra mánaða ársins 2001, en þau bárust skattstjóra hinn 12. júní 2002 í tilefni af bréfi skattstjóra, dags. 5. júní 2002. Á launaseðlunum kemur fram aflamagn, aflaverðmæti, skiptaverðmæti og skiptahlutfall. Kærandi er á launaseðlunum tilgreindur sem háseti og tekjur hans sem hásetahlutur. Samkvæmt þessu fær engan veginn staðist hjá skattstjóra að framlögð gögn beri ekki með sér skiptakjör, skiptaprósentu og skiptaverðmæti, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 17. desember 2002. Sú ályktun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurðinum að ekki verði séð að ráðningarsamningur kæranda byggi á hlutaskiptum þar sem vísað sé til greinds kjarasamnings sem kveði ekki á um ráðningarkjör beitningarmanna á bátum undir 12 brúttórúmlestum er torráðin. Í ráðningarsamningnum er vísað til þess kafla kjarasamningsins sem fjallar um línuveiðar og nánar tiltekið til greinar 2.02. sem tekur til línuveiða landróðrarbáta, en í grein þessari er meðal annars fjallað um landmenn. Samkvæmt þessu liggur fyrir að kærandi var ráðinn til útgerðarinnar á þeim kjörum sem þarna greinir og breyta vangaveltur skattstjóra um túlkun á gildissviði kjarasamningsins engu um það. Verður raunar ekki ráðið af kæruúrskurði skattstjóra að hann hafi út af fyrir sig vefengt að um ráðningarkjör kæranda á árinu 2001 hafi farið eftir kjarasamningnum.

Samkvæmt framansögðu þykja forsendur skattstjóra fyrir synjun um sjómannaafslátt í tilviki kæranda ekki eiga við nein rök að styðjast. Að svo vöxnu og þar sem framlögð gögn bera ekki annað með sér en kærandi uppfylli greind skilyrði 4. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 og 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992 fyrir sjómannaafslætti sem hlutaráðinn beitningarmaður eru ekki efni til annars en að fallast á kröfu kæranda, enda hefur ekki verið dregið í efa að um fullt starf kæranda við beitningu hafi verið að ræða á greindum tíma, sbr. og 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992.

Þá athugasemd verður að gera við málsmeðferð skattstjóra að í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 26. júlí 2002, er að engu getið þeirra réttarreglna sem hin umdeilda ákvörðun skattstjóra byggðist á. Tilvísun til réttarreglna í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. desember 2002, er hins vegar viðunandi. Hins vegar er rökstuðningur skattstjóra í kæruúrskurðinum naumast fullnægjandi varðandi þýðingu þeirra samninga sem í málinu greinir. Verður ekki talið að skattstjóri hafi rökstutt hina kærðu ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og áskilnað um rökstuðning kæruúrskurða skattstjóra í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.