Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 19. mars 2004, er synjun skattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 40.581 kr. samkvæmt beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23).

II.

Málavextir eru þeir að með beiðni, dags. 18. ágúst 2003, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, samtals að fjárhæð 280.824 kr. tímabilið janúar til júní 2003. Í framhaldi af bréfaskiptum tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 6. október 2003, að hann hygðist lækka endurgreiðslufjárhæð um 40.581 kr. þar sem reikningur frá endurskoðunarfyrirtækinu X ehf., dags. 25. júní 2003, að fjárhæð 206.207 kr. með virðisaukaskatti, sem væri vegna endurskoðunar og gerðar ársreiknings árið 2002, félli ekki að öllu leyti undir endurgreiðsluákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Kom fram í bréfi skattstjóra að umrætt ákvæði væri skýrt svo að endurgreiðsluréttur samkvæmt því tæki almennt til virðisaukaskatts af vinnu af þeim toga sem sérfræðingar, er lokið hefðu háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi og almennt þjónuðu atvinnulífinu, veittu á grundvelli menntunar sinnar, hvort heldur sá er þjónustuna innti af hendi hefði aflað sér þekkingar með skólanámi eða með öðrum hætti, en tæki hins vegar ekki til þjónustu sem sérfræðingar veittu á sviðum er féllu utan menntunar þeirra. Þá yrði við skýringu ákvæðis 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 að hafa í huga þann yfirlýsta tilgang með því að virðisaukaskattur raskaði ekki samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja sem ættu í viðskiptum við opinbera aðila sem gætu veitt sjálfum sér þjónustu. Endurgreiðsluréttur opinberra aðila væri nátengdur skyldu sömu aðila til þess að skila virðisaukaskatti af vörum sem þeir framleiddu til eigin nota og af þjónustu sem þeir inntu af hendi í eigin þágu. Hvort tveggja byggðist á samkeppnissjónarmiðum. Greiðsluskylda og endurgreiðsluréttur eftir því sem við ætti réðist þannig af því hvort eigin þjónusta þessara aðila á viðkomandi sviði teldist vera í samkeppni við þjónustu atvinnufyrirtækja. Í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990 væri tekið fram að almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Með hliðsjón af framangreindu þætti ljóst að virðisaukaskattur vegna aðkeyptrar vinnu við reikningshald, uppgjör og skattskil í eigin þágu myndaði ekki stofn til endurgreiðslu á grundvelli 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Skattstjóri tók fram að endurskoðunarþáttur reiknings einn og sér myndaði stofn til endurgreiðslu, enda væri bundið í lög að löggiltur endurskoðandi endurskoðaði reikninga sveitarfélags. Opinberum aðila, sem færi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á sérfræðiþjónustu, bæri að byggja beiðni sína á fullnægjandi sölureikningum frá seljanda viðkomandi þjónustu. Þyrftu reikningar að uppfylla bæði form- og efnisskilyrði 20. gr. laga nr. 50/1988 og 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þ.m.t. varðandi tilgreiningu hins selda. Reikningur væri því aðeins tækur grundvöllur að endurgreiðslu að þjónusta, sem endurgreiðsluréttur næði til, væri aðgreind frá annarri sölu. Með vísan til framanritaðs væri fyrirhugað að lækka endurgreiðslufjárhæð samkvæmt beiðni kæranda um 40.581 kr. þar sem reikningur frá X ehf. uppfyllti ekki skilyrði að því er varðaði sundurliðun hins selda. Með bréfi til kæranda, dags. 31. október 2003, tilkynnti skattstjóri kæranda um lækkun endurgreiðslufjárhæðar um 40.581 kr. samkvæmt framangreindu. Þá ákvörðun staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 30. desember 2003, að undangenginni kæru umboðsmanns kæranda, dags. 28. nóvember 2003. Ítrekaði skattstjóri í kæruúrskurðinum að engin sundurliðun milli endurgreiðsluhæfs og óendurgreiðsluhæfs þáttar samkvæmt reikningi X ehf., þ.e. vegna endurskoðunar annars vegar og gerðar ársreiknings hins vegar, lægi fyrir, þrátt fyrir að skattstjóri hefði skorað á kæranda að leggja fram slíka sundurliðun.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2004, er þess krafist að fallist verði á endurgreiðslu umrædds virðisaukaskatts á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Kemur fram í kærunni að sú túlkun skattstjóra, að leggja að jöfnu færslu bókhalds annars vegar og gerðar ársreiknings hins vegar, standist ekki. Til gerðar ársreiknings þurfi sannarlega sérfræðiþekkingu og háskólamenntun og lítil sveitarfélög á borð við kæranda hafi ekki slíka sérfræðinga á sínum snærum. Um sé að ræða sérhæfða þjónustu sem eingöngu sé á færi viðskiptafræðinga eða sérfræðinga með sambærilega menntun ef vel eigi að fara. Í 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990 sé tekið fram að starfsemi teljist vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar viðkomandi vara eða þjónusta sé almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi. Eigi það við um gerð ársreikninga þar sem slík þjónusta sé almennt í boði hjá fyrirtækjum sem veiti fjármála- og endurskoðunarþjónustu hér á landi. Hinn umdeildi reikningur sé vegna vinnu við endurskoðun og gerð ársreiknings og sé því mótmælt að nauðsynlegt sé að sundurgreina þá vinnu, enda séu báðir vinnuþættir endurgreiðslukræfir.

IV.

Með bréfi, dags. 7. maí 2004, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Í kæru kemur réttilega fram að skattstjóri byggði synjun endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna gerðar ársreiknings á því að gerð ársreiknings teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki eins og samkeppnishugtakið er skilgreint í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um skattskylda starfsemi opinberra aðila með síðari breytingum. Í því ákvæði er beinlínis tiltekið að færsla eigin bókhalds teljist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Í kærunni er ekki andmælt því sjónarmiði skattstjóra að samkeppni sé forsenda endurgreiðsluréttar kæranda. Kæran er hins vegar reist á því sjónarmiði að ekki verði lögð að jöfnu færsla bókhalds og gerð ársreiknings.

Það er mat ríkisskattstjóra að ekki verði greint á milli færslu bókhalds og gerðar ársreiknings við túlkun á ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda er ársreikningur skilgreindur sem hluti bókhalds í 10. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, hvort heldur um er að ræða tvíhliða eða einhliða bókhald. Gerð ársreiknings er þannig hluti af lögboðnum skyldum við færslu bókhalds. Í málinu er ekki uppi ágreiningur um bókhaldsskyldu kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. maí 2003, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og sveitarfélaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1. hefti 1997 (ST 1997:55) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“. Virðisaukaskattur, sem kærandi krefst endurgreiðslu á, er samkvæmt reikningi frá X ehf., dags. 25. júní 2003, og kemur fram í texta reikningsins að hið selda sé „endurskoðun og gerð ársreiknings 2002“. Ekki er deilt um að virðisaukaskattur vegna þjónustu við endurskoðun samkvæmt reikningi þessum falli undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar taldi skattstjóri að virðisaukaskattur vegna þjónustu við gerð ársreiknings kæranda félli ekki undir ákvæðið og væri þar af leiðandi ekki endurgreiðslukræfur. Af þeim sökum og þar sem kærandi hefði ekki lagt fram sundurliðun á hinni keyptu þjónustu með tilliti til framangreinds, þ.e. milli endurgreiðsluhæfs og óendurgreiðsluhæfs þáttar í þjónustunni, yrði að synja kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt umræddum reikningi.

Sú afstaða skattstjóra, að þjónusta við gerð ársreiknings kæranda félli ekki undir ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, var byggð á því að samning ársreiknings væri þáttur í færslu eigin bókhalds sveitarfélagsins og teldist þar af leiðandi ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 287/2003, um breytingu á hinni fyrrnefndu reglugerð, þar sem tekið væri fram að almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Taldi skattstjóri að sú niðurstaða hefði í för með sér að réttur til endurgreiðslu samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 væri ekki fyrir hendi og skírskotaði í því sambandi til samkeppnissjónarmiða að baki endurgreiðsluákvæðinu, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og ákvarðandi bréf embættisins frá 4. júní 2003 (03-1035), sem skattstjóri vísaði til. Vegna þessara sjónarmiða skal tekið fram að ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 287/2003, hefur í för með sér að opinberum aðilum ber ekki að reikna virðisaukaskatt af slíkum eigin notum sem þar um ræðir, m.a. vegna færslu eigin bókhalds. Á hinn bóginn verður ekki séð að af þessu leiði að greint ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar girði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu sérfræðinga vegna slíkra verkefna, enda fer niðurstaða um endurgreiðsluheimild eftir reglum sem þar um gilda. Ljóst er að samkeppnisrök hníga eindregið að því að endurgreiða beri opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða af slíkri þjónustu, enda verður markmiði um jöfnun samkeppnisstöðu fyrirtækja sem eiga viðskipti við opinbera aðila, sbr. m.a. athugasemdir við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989, á engan hátt náð með gagnstæðri niðurstöðu. Til hliðsjónar skal bent á að sérstaklega er tekið fram í 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að ákvæði þeirrar greinar taki ekki til starfsemi sem um ræði í 12. gr. reglugerðarinnar, þ.e. þeirrar starfsemi sem endurgreiðsla virðisaukaskatts tekur til.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, varð hin umdeilda synjun um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reikningi frá X ehf., dags. 25. júní 2003, vegna vinnu við gerð ársreiknings kæranda, ekki byggð á þeim forsendum sem skattstjóri lagði til grundvallar samkvæmt framangreindu. Að því athuguðu og þar sem fallast verður á með kæranda að sú þjónusta, sem í málinu greinir, sé þess eðlis að hún falli undir 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, svo sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 1208/1993 sem laut að bókhaldsþjónustu, er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 40.581 kr.