Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með kæru til skattstjóra, dags. 28. nóvember 2001, fór umboðsmaður gjaldanda fram á að leiðrétting yrði gerð á skattframtali félagsins árið 2001. Í kærunni kom fram að við gerð skattframtalsins hefðu þau mistök verið gerð að láðst hefði að telja fram kostnað vegna hlutafjárútboðs félagsins. Sá kostnaður hefði verið greiddur fjármálafyrirtæki sem annast hefði um útboðið og verið færður til lækkunar á yfirverðsreikningi hlutafjár meðal eiginfjárreikninga í ársreikningi gjaldanda. Kærunni fylgdi leiðrétt skattframtal gjaldanda árið 2001 þar sem kostnaður vegna hlutafjárútboðs 37.740.000 kr. var gjaldfærður með samsvarandi lækkun á frestuðum söluhagnaði þannig að hreinar tekjur til skatts breyttust ekki.

Með kæruúrskurði, dags. 19. febrúar 2002, féllst skattstjóri á kröfu gjaldanda. Kom fram í úrskurði skattstjóra að í samræmi við þá niðurstöðu færðust 37.740.000 kr. í reit 4391 í skattframtali gjaldanda og frestaður söluhagnaður lækkaði um sömu fjárhæð eða úr 342.060.360 kr. í 304.320.360 kr. Skattstjóri tók fram að breyting þessi hefði engin áhrif á skattstofna félagsins sem stæðu óbreyttir.

II.

Með kæru, dags. 16. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 19. febrúar 2002, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að „úrskurður skattstjóra verði leiðréttur“ og skattframtal gjaldanda árið 2001 fært til fyrra horfs. Um forsendur kærunnar kemur eftirfarandi fram:

„Upphaflegt skattframtal gjaldanda var að því er varðar hina kærðu breytingu réttilega gert. Kostnaður vegna hlutabréfaútboðsins, sem greiddur var til fjármálafyrirtækis er ekki kostnaður við öflun tekna heldur kostnaður við öflun eigin fjár, sem bar að færa til lækkunar á yfirverðsreikningi hlutafjár sem er meðal eigin fjár félagsins eins og réttilega var gert í ársreikningi. Þennan kostnað á því ekki að færa til frádráttar frá skattskyldum tekjum. Fjárhæð söluhagnaðar sem frestað er að skattleggja skal því vera óbreytt frá upphaflegu skattframtali.“

Með bréfi, dags. 17. maí 2002, sendi yfirskattanefnd gjaldanda ljósrit af kæru ríkisskattstjóra og gaf félaginu kost á að koma á framfæri andsvörum og gögnum í tilefni af kærunni. Með bréfi, dags. 10. október 2002, hefur umboðsmaður félagsins andmælt kæru ríkisskattstjóra og krafist þess að kæruúrskurður skattstjóra, dags. 16. maí 2002, verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Þá er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í bréfi umboðsmannsins er rakið að tilgangur með hlutafjárútboði gjaldanda hafi einkum verið sá að afla fjármagns til kaupa á X Ltd. en sú fjárfesting hafi skilað félaginu rúmlega 7,6 milljarða tekjum á árinu 2000. Gjaldandi telji að kostnaður við öflun fjármagns til kaupa á eignum sem eigi á árinu að ganga til að afla tekna sé frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki skipti máli í því sambandi hvort um sé að ræða öflun lánsfjármagns eða aukningu hlutafjár. Hlutafjáraukning sé ein leið fyrirtækja til þess að afla fjármagns til notkunar í rekstrinum sem ávallt miði að tekjuaukningu. Allur rekstrarkostnaður sé til þess fallinn að auka eigið fé fyrirtækis, enda sé keppt að því að tekjur séu umfram gjöld. Leiði þetta til aukningar eigin fjár og megi því segja að allur rekstur fyrirtækja miði að öflun eigin fjár. Þá segir svo í bréfi umboðsmanns gjaldanda:

„Gjaldandi telur sjónarmið ríkisskattstjóra alls ekki standast og spurning hvar ríkisskattstjóri ætlar að draga mörkin í þessu sambandi. Þarf gjaldandi t.d. að hlutfalla launakostnað vegna starfsmanna sinna þar sem ljóst er að þeir unnu einnig að undirbúningi hlutafjárútboðsins. Öflun fjármagns með hlutafjárútboðum er orðinn svo ríkur og algengur þáttur í rekstri fyrirtækja í dag að öldungis má jafna kostnaði vegna þess við almennan rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. [laga nr. 75/1981] sem þar að auki verður að lúta „dýnamískri“ túlkun, þ.e. skattyfirvöld verða að líta til eðlis máls í samræmi við eðlilega þróun og viðgang atvinnulífsins við skýringu á nefndu lagaákvæði.

Gjaldandi bendir jafnframt á að í nágrannalöndum okkar hefur kostnaður sem þessi verið talinn frádráttarbær, sbr. m.a. 8. gr. J í dönsku „ligningsloven“ nr. 791/2002. Þar er að vísu sérstaklega tekið fram að þóknun lögmanna og endurskoðenda í þessu sambandi sé frádráttarbær en í framkvæmd hefur þetta verið skýrt rúmt, sbr. m.a. umfjöllun í ritinu „Lærebog om indkomstskat“ bls. 198 (sjá meðfylgjandi ljósrit). Í þeirri umfjöllun er sérstaklega vísað til þess að kostnaður við gerð útboðslýsinga, sérfræðiaðstoð vegna samruna o.fl. sé frádráttarbær.“

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 14. mars 2003, óskaði yfirskattanefnd eftir því með vísan til 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir tilteknum atriðum varðandi kæru embættisins til yfirskattanefndar vegna máls gjaldanda. Bréfi yfirskattanefndar fylgdi ljósrit af bréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 10. október 2002, og var ríkisskattstjóra gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Þá óskaði yfirskattanefnd sérstaklega eftir því að ríkisskattstjóri reifaði álitaefnið með hliðsjón af ákvæðum um frádrátt rekstrarkostnaðar í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 annars vegar og um niðurfærslu eigna, þ.m.t. stofnkostnaðar, í 31. gr. A sömu laga hins vegar. Ennfremur fór yfirskattanefnd þess á leit að ríkisskattstjóri gerði, eftir því sem kostur væri, grein fyrir skatt- og reikningsskilaframkvæmd í þessu efni. Loks var þess óskað að ríkisskattstjóri aflaði nánari upplýsinga um þann kostnað vegna hlutafjárútboðs sem málið varðaði.

Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2003, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi með bréfi til umboðsmanns gjaldanda, dags. 9. apríl 2003, óskað eftir því að gerð yrði grein fyrir umræddum kostnaði vegna hlutafjárútboðs gjaldanda á árinu 2000. Samkvæmt gögnum, sem borist hafi ríkisskattstjóra með svarbréfi umboðsmanns gjaldanda, dags. 25. apríl 2003, sé um að ræða greiðslu á umsamdri þóknun til Y hf. 37.740.000 kr., sbr. meðfylgjandi samning Y hf. og gjaldanda, dags. 22. ágúst 2002, um umsjón Y hf. með útboði nýs hlutafjár í gjaldanda o.fl. Þá er tekið fram í bréfi ríkisskattstjóra að það sé meginregla skattaréttar að ekki sé heimilt að draga frá tekjum annan kostnað en þann sem ótvírætt hefur gengið til að afla tekna eða sérstaklega er heimilað að draga frá skattskyldum tekjum, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum í III. kafla laga nr. 75/1981 séu undantekning frá þeirri meginreglu og undantekningar beri að skýra þröngt. Mál gjaldanda varði kostnað sem sé til kominn vegna útboðs hlutafélags á nýju hlutafé til þess að fjármagna starfsemi sína. Ljóst sé að slíkur kostnaður falli ekki með neinum hætti undir skilgreiningu á rekstrarkostnaði í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá segir svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Kostnaður þessi gengur ekki á árinu til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við; hann er ekki iðgjald til öflunar lífeyrisréttinda; hann er ekki vextir, afföll, gengistap eða niðurfærsla eða fyrning eigna og honum er ekki varið til að tryggja eignir eða viðhalda þeim. Ef skattaðilinn er eins og ráða má af bréfi umboðsmanns hans, þeirrar skoðunar að jafna beri kostnaðinum til lántökukostnaðar og gjaldfæra á grundvelli frádráttarheimildar vaxtakostnaðar, þá er rétt að benda á að vextir og lántökukostnaður eru kostnaður við leigu fjármagns en sambærilegur kostnaður vegna eigin fjár er arður og kostnaður við öflun hlutafjár. Ef sá skilningur væri uppi bæri því í hendi greiðanda að fara með kostnað þennan með sama hætti og arðgreiðslur. Það hefði þau áhrif ein að lækka möguleika skattaðilans til greiðslu arðs á komandi árum þar sem yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár myndi hækka en óráðstafað eigið fé lækka sem kostnaðinum nemur.

Í greinargerð umboðsmanns skattaðilans kemur fram að það hlutafjárútboð sem hér um ræðir hafi verið til að afla fjár til kaupa á eignarhlut (100% hlut) í öðru félagi. Samkvæmt því er unnt að færa rök fyrir að um sé að ræða hluta af stofnverði þeirrar hlutareignar sem þar um ræðir. Kostnaðarverð eignarhluta í hlutafélagi hefir hins vegar engin áhrif á eignfærslu hlutanna nema í því tilviki að þeir séu án nafnverðs og engin áhrif á tekjuskattsstofn fyrr en kemur að ákvörðun söluhagnaðar eða sölutaps við sölu hinna keyptu hluta.

Í 31. gr. A í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, er heimilað að færa þar greindar eignir niður á því ári sem þær myndast eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. […] Sérstök athygli er vakin á að hér er verið að ræða um eignir en ekki kostnað þótt þær eignir séu stofnkostnaður af ýmsu tagi. Þau útgjöld sem þetta mál varðar eru ekki af því tagi sem hér greinir. Kostnaður við skráningu hlutafjáraukningar er 1.680 kr. og ekki er um að ræða öflun atvinnurekstrarleyfa, tilraunavinnslu, markaðsleit eða annað sem 31. gr. A tilgreinir, heldur öflun nýs hlutafjár sem síðan var nýtt til kaupa á eignarhlut í öðru félagi.

Ríkisskattstjóri telur að greiðslu þóknunar til Y hf. fyrir umsjón með útboði megi ekki færa til gjalda á grundvelli ákvæða í 31. gr. laga nr. 75/1981. Hvort slíkar frádráttarheimildir er að finna í dönskum lagaákvæðum hefur ekki þýðingu enda hafa dönsk lög ekki lagagildi hér á landi. Kjarni málsins er að hér er um að ræða kostnað við öflun eigin fjár og slíkur kostnaður telst ekki kostnaður við öflun tekna í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ríkisskattstjóri telur því lagaheimildir skorta fyrir frádrætti vegna þessara útgjalda. Samkvæmt því er að framan greinir er hér að íslenskum lögum hvorki um að ræða frádráttarbær gjöld né niðurfæranlega eign og er krafa ríkisskattstjóra um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi því ítrekuð.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2003 (misritað 2002), var gjaldanda sent ljósrit af greinargerð ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2003, og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Með bréfi, dags. 24. júní 2003, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram athugasemdir sínar. Ítrekar umboðsmaður gjaldanda í bréfinu að ekki geti skipt máli varðandi frádráttarbærni hvort um sé að ræða kostnað við öflun lánsfjármagns eða kostnað vegna aukningar hlutafjár. Hlutafjáraukning gjaldanda hafi einungis haft þau áhrif að stækka efnahagsreikning félagsins og hefði sama niðurstaða orðið uppi á teningnum ef félagið hefði aflað sér lánsfjármagns, en hlutfall eigin fjár og skulda þá orðið annað. Umboðsmaður gjaldanda áréttar að samkvæmt norrænum rétti, m.a. dönskum og sænskum rétti, sé kostnaður hlutafélags vegna hlutafjárútboðs frádráttarbær frá tekjum. Samkeppnissjónarmið mæli af þeim sökum eindregið með því að íslensk skattalög séu skýrð til samræmis við norrænan rétt. Þá beri að hafa í huga að umrædd hlutafjáraukning gjaldanda hafi farið fram með almennu útboði samkvæmt reglugerð nr. 505/1993, um almennt útboð verðbréfa. Gerir umboðsmaðurinn nánari grein fyrir fyrirkomulagi útboðsins og ýmsum skilmálum þess. Þá segir svo í bréfi umboðsmanns gjaldanda:

„Verði niðurstaða yfirskattanefndar á þá leið að umræddur kostnaður sé ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður á grundvelli framangreinds þágildandi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þá er því haldið fram til vara að hægt sé að fella hann undir þágildandi a lið 2. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981 og færa hann niður á því ári sem hann myndaðist. Í ákvæðinu er rætt um stofnkostnað almennt en tekin dæmi um kostnað við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa. Stofnkostnaður samkvæmt ákvæðinu er því ekki bundinn við kostnað við skráningu fyrirtækis eða öflun atvinnurekstrarleyfa eins og ríkisskattstjóri virðist halda fram. Umræddur kostnaður féll til við stækkun efnahagsreiknings félagsins og er því stofnkostnaður þess hluta sem stækkunin tekur til.“

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns gjaldanda er krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ítrekuð og kemur fram að kostnaður félagsins vegna málsins nemi 260.952 kr. Er í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits yfir vinnustundir umboðsmanns gjaldanda vegna málsins.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 24. júlí 2003, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram ljósrit af fræðigrein úr erlendu riti sem ber heitið „VAT: Deductibility of the costs of issuing new shares – the “direct and immediate link” tests“. Tekur umboðsmaður gjaldanda fram í bréfi sínu að af umfjöllun greinarinnar verði ráðið að óumdeilt sé samkvæmt evrópurétti að kostnaður vegna hlutafjárútboðs sé frádráttarbær frá tekjum og bendir á að ýmis sjónarmið, svo sem samkeppnissjónarmið og hagræðissjónarmið, mæli með því að íslensk lög séu túlkuð til samræmis við reglur evrópuréttar.

III.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort gjaldanda sé heimilt að færa til frádráttar tekjum í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 2000 kostnað að fjárhæð 37.740.000 kr. vegna hlutafjárútboðs félagsins á árinu 2000. Um er að ræða þóknun sem gjaldandi greiddi Y hf. vegna umsjónar þess félags með umræddu útboði, sbr. fyrirliggjandi samkomulag gjaldanda og Y hf., dags. 22. ágúst 2000, „um umsjón með útboði nýs hlutafjár í [gjaldanda] og skráningu hinna nýju hlutabréfa á Verðbréfaþingi Íslands“. Eins og fram er komið var umræddur kostnaður færður til lækkunar á yfirverðsreikningi hlutafjár meðal eiginfjárreikninga í ársreikningi gjaldanda fyrir árið 2000. Með kæru til skattstjóra, dags. 28. nóvember 2001, óskaði umboðsmaður gjaldanda hins vegar eftir leiðréttingu á skattframtali félagsins í þá veru að kostnaður vegna útboðsins kæmi til gjalda og þannig til lækkunar á frestuðum söluhagnaði félagsins. Féllst skattstjóri á kröfu gjaldanda með kæruúrskurði, dags. 19. febrúar 2002. Með kæru, dags. 16. maí 2002, hefur ríkisskattstjóri skotið þessari ákvörðun skattstjóra til yfirskattanefndar, sbr. kæruheimild í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Telur ríkisskattstjóri að ekki sé heimilt að færa kostnað vegna hlutafjárútboðs gjaldanda á árinu 2000 til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins, enda sé ekki um að ræða kostnað við öflun tekna heldur kostnað við öflun eigin fjár. Kostnaðurinn geti því ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur telur ríkisskattstjóri að umræddur kostnaður geti ekki fallið undir ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. greinargerð embættisins, dags. 30. apríl 2003. Kemur fram í greinargerð ríkisskattstjóra að í síðastnefndu ákvæði sé rætt um eignir en ekki kostnað „þótt þær eignir séu stofnkostnaður af ýmsu tagi“ og hin umdeildu útgjöld vegna hlutafjárútboðs gjaldanda séu ekki af því tagi sem greinir í 31. gr. A laga nr. 75/1981. Af hálfu gjaldanda hefur framangreindum viðhorfum ríkisskattstjóra verið andmælt, sbr. bréf umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 10. október 2002 og 24. júní 2003.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að hinn umdeildi kostnaður vegna útboðs gjaldanda á nýju hlutafé getur ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt framansögðu, enda varða umrædd útgjöld fyrst og fremst stofnun og grundvöll atvinnurekstrar félagsins og þar með framtíðartekjuöflun þess, sbr. til hliðsjónar ákvæði h-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að því er varðar kostnað vegna sérfræðiaðstoðar við stofnun fyrirtækis, og sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 173/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Hins vegar getur kostnaður af umræddum toga eftir atvikum fallið undir ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. og 10. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 483/1994. Í 2. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981 eru taldar eignir sem heimilt er að færa niður á því ári sem þær myndast eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Tekur málsgreinin til stofnkostnaðar, svo sem kostnaðar við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa, sbr. a-lið málsgreinarinnar, og kostnaðar við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja, sbr. b-lið hennar. Ekki er hugtakið stofnkostnaður í a-lið málsgreinarinnar frekar skilgreint í ákvæðinu né annars staðar í skattalöggjöfinni. Vegna sjónarmiða í greinargerð ríkisskattstjóra er ástæða til að benda á að í ákvæðinu er kostnaður við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa einungis tilgreindur í dæmaskyni og í skattframkvæmd hefur í samræmi við það verið litið svo á að undir stofnkostnað geti fallið ýmiss kostnaður sem tengist stofnun og stækkun atvinnurekstrar fyrirtækis. Verður ákvæðið því ekki skýrt svo þröngt sem ríkisskattstjóri heldur fram. Að því athuguðu þykja ekki efni til annars en að fallast á það með umboðsmanni gjaldanda að hinn umþrætti kostnaður gjaldanda vegna hlutafjárútboðs félagsins á árinu 2000 verði talinn til stofnkostnaðar sem heimilt sé að færa niður á grundvelli a-liðar 2. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981. Er kröfu ríkisskattstjóra í máli þessu því hafnað.

Af hálfu gjaldanda hefur verið gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða gjaldanda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu gjaldanda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður þess hefur gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um kostnað gjaldanda af málinu þykir málskostnaður félagsins hæfilega ákveðinn 120.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu ríkisskattstjóra í máli þessu er hafnað. Málskostnaður gjaldanda til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 120.000 kr.