Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. janúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og endurákvörðun virðisaukaskatts fyrir tímabilið frá og með 1. janúar 1998 til júníloka 2001. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000 og tímabilsins janúar til og með júní 2001. Lauk rannsókninni með skýrslu embættisins, dags. 28. september 2004. Með bréfi, dags. 8. mars 2002, vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málinu til ríkislögreglustjórans, efnahagsbrotadeildar, til opinberrar rannsóknar, á grundvelli bráðabirgðaskýrslu embættisins, dags. 27. febrúar 2002, með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 1. mgr. 88. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, og 1. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. og áorðnar breytingar á öllum greindum lögum, svo og með skírskotun til 35. gr., sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og 3. gr., sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 406/1997, um rannsókn og saksókn efnahagsbrota. Var ákæra gefin út hinn 23. desember 2002 á hendur kæranda og A og B og dómur Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. .../2002 kveðinn upp hinn ... júní 2003.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun breytti ríkisskattstjóri bæði almennum skattskilum kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskattsskilum rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 svo og vegna tímabilsins janúar til og með júní 2001. Hvað snerti almenn skattskil kæranda þá leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar yfirfæranlegs taps gjaldárin 1999 og 2001 og hækkunar tekjuskattsstofns gjaldárið 2000. Hvað varðaði virðisaukaskattsskil kæranda þá leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar virðisaukaskatts öll árin og greint tímabil ársins 2001 bæði vegna hækkunar útskatts vegna vantalinnar virðisaukaskattsskyldrar veltu og oftalins innskatts vegna rekstraráranna 1998 og 1999, oftalins innskatts, að frádreginni lækkun útskatts, rekstrarárið 2000 og eingöngu vegna oftalins innskatts vegna síðastgreinda tímabilsins. Þá breytti ríkisskattstjóri stofnum kæranda til iðnaðarmálagjalds til lækkunar gjaldárin 1999 og 2000 en til hækkunar gjaldárið 2001 til samræmis við breytta skattskylda veltu.

Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005, að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi. Er sú krafa á því byggð að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki verið heimilt að senda ríkisskattstjóra málið til endurákvörðunar, sbr. ákvæði 38. og 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, svo sem nánar er rökstutt. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar. Þá er farið fram á að öll álagsbeiting verði felld niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að bókhald og skattskil kæranda, sem er einkahlutafélag, fyrir rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og tímabilið frá janúar til júní rekstrarárið 2001, voru formlega tekin til rannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 25. október 2001, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins til kæranda, dags. þann dag. Rannsóknin laut aðallega að bókhaldi kæranda, gjaldfærðum reikningum í bókhaldi félagsins, rekstrargjöldum og tekjum í rekstrarreikningum meðfylgjandi skattframtölum félagsins árin 1999, 2000 og 2001 og að innskatti og útskatti í virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna rekstraráranna 1998 til og með júní 2001. Sérstaklega beindist rannsóknin að reikningum sem útgefnir voru í nafni B, D og E á hendur kæranda er gjaldfærðir voru í bókhaldi félagsins og færður af innskattur á rekstrarárunum 1998, 1999 og 2000 og tímabilinu janúar til og með júní 2001, en reikningar þessir voru taldir tilhæfulausir. Í tengslum við þetta voru skoðaðir launamiðar útgefnir á framangreinda aðila en þá kom í ljós að gefnir voru út launamiðar á hendur fyrrnefndum aðilum fyrir hönd kæranda. Af þessu tilefni aflaði skattrannsóknarstjóri upplýsinga og gagna úr skattkerfinu um starfsemi og skattskil kæranda. Á grundvelli þeirrar athugunar var svo tekin ákvörðun um að hefja rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrartímabilið janúar 1999 til og með desember 2000, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. október 2001. Í kjölfar þess, sbr. bréf embættisins, dags. sama dag, var rannsókninni beint að tímabilinu frá og með janúar 1998 til og með júní 2001.

Grundvöllur rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var meðal annars fært bókhald kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000 svo og vegna rekstrartímabilsins janúar til og með júní 2001, upplýsingar sem fram komu við skýrslutökur, þar á meðal af fyrirsvarsmönnum kæranda, aðilum sem störfuðu í þágu kæranda svo og öðrum aðilum, skattskilagögn kæranda, þ.e. skattframtöl félagsins árin 1999, 2000 og 2001 og virðisaukaskattsskýrslur vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 svo og vegna rekstrartímabilsins janúar til og með júní 2001, yfirlit frá viðskiptabönkum kæranda svo og aðrar tilgreindar upplýsingar og gögn kæranda. Eins og fyrr greinir vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málinu til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjórans til opinberrar rannsóknar með bréfi, dags. 8. mars 2002, vegna meintra brota á tilgreindum lögum, sbr. I. kafla hér að framan, sbr. bráðabirgðaskýrslu embættisins, dags. 27. febrúar 2002, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til. Með bréfum, dags. 22. apríl 2003, var kæranda, framkvæmdastjóra félagsins, A, svo og stjórnarmanni þess, F, send fyrrgreind skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. febrúar 2002, og þeim veittur 30 daga frestur til að tjá sig um efni skýrslunnar áður en skattrannsóknarstjóri tæki ákvörðun um framhald málsins. Fram kom í bréfunum að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði með bréfi, dags. 8. mars 2002, sent mál kæranda til opinberrar rannsóknar hjá efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjórans. Þá kom fram að skattrannsóknarstjóri hefði nú í hyggju að senda málið til embættis ríkisskattstjóra sem myndi taka ákvörðun um hugsanlega endurálagningu í því. Svar barst frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 20. maí 2003, sem barst embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins degi síðar. Í þessu bréfi umboðsmanns kæranda kom eftirfarandi fram:

„Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram, að máli félagsins hafi verið „vísað til opinberrar rannsóknar hjá efnahagsbrotadeild ríkislögreglustjórans þann 8. mars 2002“. Vegna þessa verður hér að koma fram, að í framhaldi af rannsókn ríkislögreglustjórans í tilefni af kæru skattrannsóknarstjóra ríkisins til hans, dags. 8. mars 2002, var gefin út ákæra, dags. 23. desember 2002, á hendur félaginu og fyrirsvarsmanni þess. Var tilefni kæru skattrannsóknarstjóra ríkisins áðurnefnd skattrannsókn hans og bráðabirgðaskýrsla hans um hana, dags. 27. febrúar 2002, sem nú loks er veitt færi á að gera athugasemdir við gagnvart skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf hans, dags. 22. apríl 2003. Tekið skal fram, að Héraðsdómur Reykjavíkur hefur dómtekið ákærumálið að lokinni aðalmeðferð 15. maí 2003.

Með vísan til þess, sem nú hefur verið rakið og til skýlausra ákvæða 2. mgr. 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er þess krafist, að málið verði þegar í stað fellt niður hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og skattaðila, félaginu, tilkynnt um þá ákvörðun. Ef ekki verði af einhverjum ástæðum orðið við þeirri kröfu er óskað eftir fresti til viðbragða af hálfu félagsins og viðbótarfresti til að gera athugasemdir við efni skýrslunnar, þ. á m. með aðgangi að bókhaldi félagsins, sem er í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og með framlagningu þeirra gagna og skýringa, sem fram komu við rannsókn ríkislögreglustjórans og við málsmeðferð Héraðsdóms Reykjavíkur, svo og niðurstöður þeirra. Viðbótarfrestur verði þá framlengdur a.m.k. til 15. júlí n.k., m.a. með hliðsjón af framansögðu og að félagið hyggist leita aðstoðar bókhaldsfróðs aðila til að kanna bókhaldsgögn þau, sem eru í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins.“

Með ákæru útgefinni af ríkislögreglustjóra hinn 23. desember 2002 var höfðað mál á hendur kæranda, X ehf., A, framkvæmdastjóra félagins, og B fyrir brot á tilgreindum ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, laga nr. 144/1994, um ársreikninga, laga nr. 145/1994, um bókhald, og almennra hegningarlaga nr. 19/1940 vegna gjaldfærslu og innsköttunar tilgreindra meintra tilhæfulausra sölureikninga, þriggja til gjaldfærslu vegna tekjuskatts og sjö til innsköttunar og bókhaldsfærslna, svo og vegna vangreidds virðisaukaskatts vegna vantalinnar virðisaukaskattsskyldrar veltu svo sem nánar greindi. Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu, máli nr. .../2002, var kveðinn upp hinn ... júní 2003. Voru ákærðu, kærandi í máli þessu og framkvæmdastjóri félagsins, A, fundnir sekir um brot gegn 1. og 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 1. og 8. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 1. og 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 svo og gegn tilgreindum ákvæðum laga nr. 144/1994, um ársreikninga, og laga nr. 145/1994, um bókhald, vegna notkunar sjö tilhæfulausra reikninga til gjaldfærslu og innsköttunar í skattskilum kæranda, bæði almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum. Ákærði, B, var fundinn sekur um brot gegn 7. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 7. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 22. gr. almennra hegningarlaga, fyrir hlutdeild í brotum á greindum lögum, en sýknaður af þeim þætti ákærunnar sem laut að hlutdeild í bókhaldsbrotum meðákærðu, kæranda og A. Þá voru kærandi og A fundnir sekir um brot gegn 1. og 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 fyrir að vantelja virðisaukaskattsskylda veltu kæranda og útskatt um tilgreindar fjárhæðir tiltekin uppgjörstímabil svo sem nánar greindi. Hins vegar voru kærandi og A sýknaðir af ákæru um bókhaldsbrot vegna þessa þáttar málsins. Ennfremur var ákærði, B, sakfelldur fyrir brot gegn 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, 1. og 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 og tilgreindum ákvæðum laga nr. 145/1994 fyrir að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar atvinnustarfsemi sinnar og innheimts virðisaukaskatts á árunum 1998, 1999 og 2000 vegna útgefinna sjö sölureikninga á hendur X ehf. svo og fyrir að láta undir höfuð leggjast að halda lögboðið bókhald og varðveita fylgiskjöl þess.

Vegna fyrrgreindra brota var A gert að sæta fangelsi í sex mánuði, en fullnustu refsingarinnar frestað og skyldi hún falla niður að liðnum tveimur árum héldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá skyldu A og kærandi, X ehf., greiða óskipt 13.850.000 kr. sekt í ríkissjóð innan tveggja mánaða, en ella skyldi A sæta fangelsi í sex mánuði. B var gert að sæta fangelsi í níu mánuði, en fresta skyldi fullnustu refsingarinnar og hún falla niður að liðnum þremur árum frá birtingu dómsins héldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga. Þá skyldi B greiða 4.600.000 kr. í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna en sæta ella fangelsi í þrjá mánuði.

Með bréfum, dags. 3. mars 2004, var kæranda í máli þessu, X ehf., framkvæmdastjóra kæranda, A, og stjórnarformanni félagsins, F, send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. febrúar 2004, og þeim gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar áður en tekin yrði frekari ákvörðun um framhald málsins. Frestur til að koma að andmælum var veittur til 19. mars 2004, en viðbótarfrestur veittur til 1. apríl 2004, sbr. bréf, dags. 23. mars 2004. Var það í samræmi við ósk A fyrir sína hönd og kæranda, X ehf., sbr. bréf hans, dags. 19. mars 2004. Skattrannsóknarstjóra ríkisins bárust andmæli við skýrsluna af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 17. mars 2004. Kom þar eftirfarandi fram:

„Með vísan til málsgagna, sbr. m.a. bréf af hálfu umbj. míns til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. maí 2003, sbr. fskj. Nr. 17.1 – 17. 2 með skýrslunni, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins tekur enga afstöðu til, er farið fram á að málið verði fellt niður.“

Í endanlegri skýrslu sinni, dags. 28. september 2004, vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins vegna greindrar athugasemdar til þess að í kafla 2.4 í skýrslunni kæmi fram að tekið hefði verið tillit til þeirra gagna og skýringa sem ríkislögreglustjóri hefði tekið tillit til og komið hefðu fram hjá umboðsmanni skattaðila við meðferð málsins fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur og niðurstöðu dómsins í máli skattaðila. Í þessum kafla skýrslunnar kom meðal annars fram að við meðferð málsins hjá Héraðsdómi Reykjavíkur hefði lögmaður skattaðila lagt fram gögn og upplýsingar, þar á meðal varðandi tapaðar viðskiptakröfur skattaðila, og hefði verið tekið tillit til þeirra við útgáfu á ákæru. Í skýrslunni hefði verið tekið tillit til afskrifaðra krafna í samræmi við það sem ákæruvaldið hefði gert og niðurstöðu greinds dóms. Þá hefði verið lögð fram leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2001 og útprentaðar hreyfingar úr tekjubókhaldi kæranda sem tilgreind skattskyld velta í leiðréttingarskýrslunni byggðist á. Væri niðurstöðum í skýrslunni breytt til samræmis við það. Ennfremur væri skýrslunni breytt frá því sem verið hefði í bráðabirgðaskýrslu frá 27. febrúar 2002 með tilliti til þess að aðeins hefði verið ákært vegna sjö tilhæfulausra reikninga til notkunar við gjaldfærslu og tilgreiningar innskatts í bókhaldi kæranda.

Með bréfi, dags. 1. apríl 2004, andmælti A tilgreindum atriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í fyrsta lagi var því mótmælt að skattrannsóknarstjóri ríkisins neitaði að taka til greina greiðslu til B í formi bifreiða svo sem nánar rakti. Í öðru lagi var því mótmælt að greindur B hefði lítið unnið fyrir kæranda og ekki haft menn í vinnu. Í þriðja lagi var andmælt staðhæfingu um vantalda skattskylda veltu á rekstrarárunum 1998 og 1999 samtals 6.351.200 kr., enda væru engar skýringar að finna í niðurstöðum eða rök fyrir þessu. Í fjórða lagi var mótmælt staðhæfingu um vanframtaldar rekstrartekjur vegna rekstrarársins 2000 samtals 1.339.139 kr. og kom meðal annars fram að þetta hefði verið leiðrétt. Varðandi fyrstu tvö atriðin benti skattrannsóknarstjóri ríkisins á að í fyrrnefndum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... júní 2003 hefðu kærandi og framkvæmdastjóri félagsins aðeins verið ákærðir fyrir að hafa notað til grundvallar gjaldfærslu og innskatti í bókhaldi kæranda sjö tilhæfulausa sölureikninga og hefði skýrslunni verið breytt í samræmi við það. Varðandi þriðja aðfinnsluefni framkvæmdastjórans mótmælti skattrannsóknarstjóri ríkisins því sem röngu að engar skýringar væru í niðurstöðum né rökstuðningur fyrir vantalinni veltu á rekstrarárunum 1998 og 1999 samtals að fjárhæð 6.351.200 kr. svo sem nánar var rakið, þar á meðal tölulega, til viðeigandi kafla skýrslunnar. Varðandi fjórða aðfinnsluatriðið vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að þegar tekið hefði verið tillit til afskrifaðra krafna næmu tekjur rekstrarársins 2000 samtals 49.264.295 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2000 næmu rekstrartekjur vegna útseldrar vinnu og efnissölu samtals 47.925.156 kr. Samkvæmt þessu næmu vantaldar rekstrartekjur því samtals 1.339.139 kr., sbr. og viðeigandi kafla í skýrslunni. Engin gögn eða upplýsingar lægju fyrir um að leiðréttingar hefðu verið gerðar. Yrði því ekki annað séð en að andmæli hans ættu ekki við rök að styðjast.

Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að fyrirliggjandi skýrsla, dags. 28. september 2004, væri samhljóða fyrri skýrslu, dags. 27. febrúar 2004, að viðbættum fyrrgreindum athugasemdum í tilefni af andmælum umboðsmanns og framkvæmdastjóra kæranda.

Í skýrslu sinni fjallaði skattsrannsóknarstjóri ríkisins um stjórn kæranda og tilgang félagsins. Þá var sérstaklega fjallað um skattskilagögn kæranda bæði skattframtöl og virðisaukaskattsskýrslur vegna greinds tímabils. Lágu fyrir skattframtöl árin 1999, 2000 og 2001, en skattframtal fyrsta árið var síðbúið svo sem nánar rakti. Þá lágu fyrir virðisaukaskattsskýrslur vegna þess tímabils sem um ræðir. Þá var í skýrslunni sérstaklega fjallað um bókhald kæranda og tekjuskráningu. Kom fram að bókhald var fært vegna greinds tímabils. Í sérstökum kafla var fjallað um rannsókn á rekstrartekjum kæranda rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 og fjallað um tilgreint misræmi í þeim efnum. Í framhaldi af því var fjallað um virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt og rekstrartekjur með tilliti til vanfærslu eða offærslu eftir atvikum. Rekstrarárið 1998 varð niðurstaðan sú að vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta hefði numið 2.538.248 kr. og vanframtalinn útskattur 621.869 kr., en rekstrartekjur hefðu verið oftaldar um 6.271.206 kr. Rekstrarárið 1999 varð niðurstaðan að vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta hefði numið 3.812.952 kr. og vanframtalinn útskattur 933.794 kr., en rekstrartekjur hefðu hins vegar verið oftaldar um 1.242.570 kr. Rekstrarárið 2000 hefði virðisaukaskattsskyld velta verið oftalin um 1.169.804 kr. og útskattur oftalinn um 287.473 kr., en rekstrartekjur verið vanframtaldar um 1.339.139 kr.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um rannsókn á 15 meintum tilhæfulausum sölureikningum, útgefnum í nafni B, D og E, samtals að fjárhæð 28.391.067 kr. Var fjallað um hvern reikning fyrir sig í skýrslunni og í því sambandi raktir framburðir við skýrslutökur. Niðurstaðan varð sú að umræddir reikningar, sem B hefði viðurkennt að hafa gefið út á tímabilinu september 1998 til og með júní 2001, væru tilhæfulausir, enda hefði fram komið við rannsóknina að greindur B hefði nánast ekkert unnið fyrir kæranda eða haft menn í vinnu svo sem nánar var rakið. Reikningar þessir, að einum reikningi undanskildum að fjárhæð 1.728.000 kr., hefðu verið gjaldfærðir í bókhaldi kæranda og færðir til innskatts. B hefði fengið reikning nr. 76, dags. í september 1998, að fjárhæð 130.000 kr. að fullu greiddan svo og 70.000 kr. upp í reikning nr. 139, dags. 10. ágúst 1999, að fjárhæð 212.895 kr. Samkvæmt þessu virtist sem gjaldfærðir og innskattaðir hefðu verið tilhæfulausir reikningar samtals að fjárhæð 26.463.067 kr.

Í skýrslunni var í sérstökum kafla fjallað um offramtalinn innskatt og rekstrargjöld vegna tilhæfulausra reikninga. Þar var vísað til þess að kærandi og framkvæmdastjóri félagsins hefðu sætt ákæru fyrir að hafa notað til gjaldfærslu og innsköttunar í bókhaldi félagsins sjö tilhæfulausa sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni E og D, sbr. fyrrgreindan dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... júní 2003. Í kaflanum væri fjallað um framkomnar upplýsingar og gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar á offramtöldum rekstrargjöldum og innskatti kæranda, sbr. samantekt með skýrslunni, og að teknu tilliti til greinds dóms. Í þessu sambandi var fjallað um greinda sjö reikninga sem ákæran tók til. Varð niðurstaðan sú að offramtalin rekstrargjöld hefðu numið 3.775.101 kr. rekstrarárið 1998, 2.875.502 kr. rekstrarárið 1999 og 3.212.851 kr. rekstrarárið 2000. Oftalinn innskattur næmi 924.899 kr. rekstrarárið 1998, 704.498 kr. rekstrarárið 1999, 787.149 kr. rekstrarárið 2000 og 542.149 kr. vegna tímabilsins janúar til og með júní 2001. Samkvæmt þessu næmu offramtalin rekstrargjöld samtals 9.863.454 kr. rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 og offramtalinn innskattur samtals 2.958.695 kr. sömu ár að meðtöldu tímabilinu janúar til og með júní 2001.

Í niðurstöðukafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. september 2004, segir:

„Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna starfsemi á rekstrarárunum 1998, 1999, 2000 og rekstrartímabilinu janúar til og með júní 2001 eru sem hér segir:

• Skattaðili hefur fært til gjalda og innskatts fjárhæðir á grundvelli tilhæfulausra reikninga sem ekki virðast eiga sér efnislega stoð í reynd.

• Tilhæfulausir reikningar hafa verið gefnir út í nafni þriggja aðila, þeirra D, E og B. Reikningar frá framangreindum aðilum meðal afhentra bókhaldsgagna skattaðila eru samtals að fjárhæð kr. 28.391.067. B hefur játað í skýrslutöku að hafa gefið reikningana út. Einnig hefur komið fram að þeir D og E hafa ekki unnið fyrir skattaðila á umræddu tímabili.

• Samkvæmt bókhaldi skattaðila hefur B fengið greitt samtals kr. 200.000 vegna allra framangreindra reikninga. Einnig hefur B fengið greitt í gegnum Z hf. samtals kr. 1.300.000, þar af kr. 800.000 þann 13. nóvember 2001. B fékk greitt kr. 41.000 þann 13. janúar 2000 með millifærslu og kr. 50.000 þann 11. febrúar 2000 með ávísun frá skattaðila. B hefur aldrei eignast ökutæki sem hefur verið í eigu skattaðila samkvæmt bókhaldsgögnum skattaðila og upplýsingum frá ökutækjaskrá Skráningarstofu.

• Samkvæmt framburði aðila, sem hafa með einum eða öðrum hætti tengst stöðum, sem tilgreindir eru á framangreindum reikningum, virðist B afar lítið hafa unnið fyrir skattaðila og ekki hafa haft menn í vinnu.

• Eins og fram kemur í kafla 2.4 í skýrslunni voru skattaðili og forráðamaður hans ákærðir fyrir að hafa notað til grundvallar gjaldfærslu og innskatts í bókhaldi skattaðila tilhæfulausa reikninga sem gefnir voru út í nafni E og D og er tekið mið af því í niðurstöðum rannsóknarinnar. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins er innskattur skattaðila því offramtalinn um kr. 2.958.695 á rekstrarárunum 1998, 1999, 2000 og rekstrartímabilinu janúar til og með júní 2001 vegna tilhæfulausra sölureikninga.

• Skattaðili hefur staðið skil á röngum skattframtölum vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eru offramtalin rekstrargjöld skattaðila vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000 samtals kr. 9.863.454 vegna tilhæfulausra reikninga.

• Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins nemur vanframtalin skattskyld velta á rekstrarárunum 1998 og 1999 samtals kr. 6.351.200.

• Skattaðili hefur staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000 og uppgjörstímabilunum janúar til og með júní á rekstrarárinu 2001.

• Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eru vanframtaldar rekstrartekjur vegna rekstrarársins 2000 samtals kr. 1.339.139.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að fyrirliggjandi bókhaldsgögn, sem lögð höfðu verið fram við rannsókn embættisins, yrðu ekki lögð til grundvallar réttum skattskilum kæranda það rekstrartímabil sem rannsóknin næði yfir. Þá væri það ennfremur ljóst að lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra ársreikninga, skattframtala og virðisaukaskattsskýrslna sem staðið hefði verið skil á fyrir skattaðila vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og rekstrartímabilsins janúar til og með júní 2001 og byggðu á áðurgreindum bókhaldsgögnum, enda þætti í ljós leitt að gögn þessi hefðu væru ófullnægjandi og efnislega röng.

Tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra voru þær að kærandi hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu sína um 2.538.248 kr. rekstrarárið 1998, 3.812.952 kr. rekstrarárið 1999 eða samtals að fjárhæð 6.351.200 kr. bæði árin. Þá hefði offramtalin virðisaukaskattsskyld velta kæranda numið 1.169.804 kr. rekstrarárið 2000. Þá hefði kærandi offramtalið rekstrargjöld sín um 3.775.101 kr. rekstrarárið 1998, 2.875.502 kr. rekstrarárið 1999 og 3.212.851 kr. rekstrarárið 2000 eða sem næmi samtals 9.863.454 kr. Þá hefðu rekstrartekjur verið offramtaldar um 6.271.206 kr. rekstrarárið 1998 og 1.242.570 kr. rekstrarárið 1999 en vanframtaldar um 1.339.139 kr. rekstrarárið 2000, eða offramtaldar um sem næmi 6.174.637 kr. öll þrjú árin. Í skýrslunni var gerð grein fyrir vantöldum útskatti og innskatti samkvæmt þessum niðurstöðum.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 29. september 2004, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

III.

Með bréfi, dags. 2. desember 2004, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 28. september 2004, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og endurákvarða innskatt hans og útskatt fyrir tímabilið frá og með 1. janúar 1998 til júníloka 2001, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfinu að líta bæri á meðfylgjandi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins og væri því ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar um efni hennar. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra og greindi jafnframt frá andmælum umboðsmanns kæranda, sem fram komu með bréfi, dags. 17. mars 2004, svo og athugasemdum framkvæmdastjóra kæranda samkvæmt bréfi, dags. 1. apríl 2004. Ríkisskattstjóri tók fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði tekið rökstudda afstöðu til andmæla samkvæmt greindum bréfum og í því sambandi bent á að breytingar hefðu verið gerðar á skýrslu embættisins í kjölfar dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... júní 2003. Vísaði ríkisskattstjóri því næst til frekari umfjöllunar skattrannsóknarstjóra um andmælin í kafla 2.5 í skýrslunni. Kom einnig fram að rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra hefði lokið með gerð fyrirliggjandi skýrslu hans, sem væri samhljóða þeirri skýrslu sem send hafði verið með bréfi, dags. 3. mars 2004, að öðru leyti en því sem fram kæmi í kafla 2.5.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt upplýsingum frá Hlutafélagaskrá væri skráður tilgangur kæranda alhliða verktakastarfsemi, rekstur fasteigna, lánastarfsemi, heildsala, smásala og annar skyldur rekstur. Stjórn félagsins væri skipuð með þeim hætti að í henni ættu sæti F, stjórnarformaður, og G, stjórnarmaður. A væri hins vegar skráður framkvæmdastjóri félagsins með prókúruumboð. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði hafist hefðu ekki verið staðin skil á skattframtali árið 1999 vegna rekstrarársins 1998. Skattframtalinu ásamt ársreikningi hefði verið skilað til ríkisskattstjóra þann 10. desember 2001. Ársreikningurinn væri dagsettur þann 1. október 1999 og undirritaður af R ásamt þeim A og F. Umrædd gögn hefðu ekki verið lögð fyrir forráðamenn kæranda. Skattframtölum árin 2000 og 2001 vegna rekstraráranna 1999 og 2000 ásamt fylgigögnum hefði verið skilað til skattstjóra, en R hefði séð um gerð skattframtala þessara og hefðu þau verið byggð á bókhaldi félagsins. Einnig kom fram að virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstrar kæranda hefði verið skilað vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem til rannsóknar hefðu verið. Komið hefði fram við skýrslutöku af A, sem fram fór þann 20. nóvember 2001, að hann hefði gert allar virðisaukaskattsskýrslur félagsins þar til S hefði tekið alfarið við gerð þeirra í ársbyrjun árið 2000. S hefði einnig séð um að gera síðustu tvær virðisaukaskattsskýrslur ársins 1999 ásamt A. Jafnframt hefði komið fram við skýrslutökuna að virðisaukaskattsskýrslurnar hefðu verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Gerði ríkisskattstjóri enn fremur grein fyrir því að komið hefði fram við skýrslutökuna af A að R hefði fært bókhald félagsins fyrir árin 1998 og 1999 en S fyrir árið 2000 og til og með júní árið 2001. Frumskráning tekna á rannsóknartímabilinu byggði á útgefnum sölureikningum, yfirleitt við verklok, en flest verk hefðu unnist á einni til þremur vikum.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2004, kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum í bókhaldi kæranda og afhentum VISA nótum hefði skattskyld velta fyrir árið 1998 numið 35.690.768 kr. Tekjur samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum hefðu numið 35.270.128 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þegar búið væri að taka tillit til afskrifaðra krafna, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. .../2002, væru tekjur samtals að fjárhæð 35.176.976 kr. Tekjur vegna útgefinna sölureikninga kæranda á árinu 1998 hefðu verið samtals að fjárhæð 36.947.903 kr. samkvæmt upplýsingum frá R. Mismunur á skattskyldri veltu kæranda samkvæmt upplýsingum frá R og niðurstöðu rannsóknarinnar væri að mestu leyti tilkominn vegna þess að í bókhaldi kæranda væru færðir tveir ógildir sölureikningar, samtals að fjárhæð 2.088.140 kr., samkvæmt upplýsingum frá R. Tekjur að fjárhæð 523.691 kr. með virðisaukaskatti eða 420.640 kr. án virðisaukaskatts vegna vörusölu kæranda hefðu ekki verið bókaðar í sölukerfi kæranda. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að skattskyld velta kæranda hefði numið samtals að fjárhæð 35.597.616 kr. á árinu 1998 en samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum hefði skattskyld velta numið 33.059.368 kr. á árinu 1998. Vantalin virðisaukaskattsskyld velta virtist því nema 2.538.248 kr. og vantalinn útskattur 621.869 kr. A og F hefðu verið beðnir um að skýra þann mismun sem væri á skattskyldri veltu samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum, samtals að fjárhæð 35.270.128 kr. og skattskyldri veltu samkvæmt virðisaukaskattsskilum og hefðu þeir ekki haft neinar skýringar á mismuninum. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda sem fylgdi með skattframtali félagsins voru rekstrartekjur á árinu 1998 að fjárhæð 41.868.822 kr. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra virtist skattskyld velta sama ár hafa verið að fjárhæð 35.597.616 kr. Ríkisskattstjóri benti því á það í boðunarbréfi sínu að svo virtist sem oftaldar rekstrartekjur vegna rekstrarársins 1998 næmu 6.271.206 kr.

Varðandi rekstrarárið 1999 kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum í bókhaldi kæranda hefði skattskyld velta numið 43.288.190 kr. og rekstrartekjur hefðu samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1999 numið 43.288.190 kr. Samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir árið 1999 hefði skattskyld velta numið 38.232.668 kr. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu A og F verið boðaðir í skýrslutöku og þeir beðnir um að skýra þann mismun sem væri á skattskyldri veltu samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum og skattskyldri veltu samkvæmt virðisaukaskattsskilum og hefðu þeir ekki haft skýringar á mismuninum. Tekjur vegna sölu kæranda á árinu 1999 samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum hefðu því verið 43.288.190 kr. og 42.045.620 kr. þegar búið væri að taka tillit til afskrifaðra krafna samkvæmt greindu dómsmáli, sbr. rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vantalin virðisaukaskattsskyld velta fyrir árið 1999 virtist því nema 3.812.952 kr. og vantalinn útskattur 933.794 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi sem fylgdi með skattframtali félagsins voru rekstrartekjur að fjárhæð 43.288.190 kr. á árinu 1999. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því í boðunarbréfi sínu að offramtaldar rekstrartekjur kæranda vegna rekstrarársins 1999 virtust því hafa numið 1.242.570 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Hvað snerti rekstrarárið 2000 kom fram í boðunarbréfinu að samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum í bókhaldi kæranda hefði skattskyld velta numið 49.791.001 kr. og rekstrartekjur samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000 hefðu numið 47.925.156 kr. Skattskyld velta þetta ár hefði numið 50.434.099 kr. samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda. Við skýrslutöku hefðu þeir A og F verið beðnir um að skýra þann mismun sem væri á skattskyldri veltu samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum og skattskyldri veltu samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda og hefðu þeir ekki haft neinar skýringar á mismuninum. Tekjur vegna sölu kæranda á árinu 2000 samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum hefðu numið 49.791.001 kr. og 49.264.295 kr. þegar búið væri að taka tillit til afskrifaðra krafna, sbr. fyrrgreint dómsmál. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virtist offramtalin virðisaukaskattsskyld velta fyrir árið 2000 því nema 1.169.804 kr. og oftalinn útskattur 287.473 kr. Vantaldar rekstrartekjur kæranda virtust hins vegar nema 1.339.139 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kom fram að tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði verið grunur þess embættis um tilhæfulausa reikninga í bókhaldi kæranda á fyrrnefndu rannsóknartímabili. Samkvæmt rannsókninni hefðu fjárhæðir 15 sölureikninga, sem gefnir hefðu verið út í nafni þriggja nafngreindra einstaklinga, samtals numið 28.391.067 kr. Einn reikningur að fjárhæð 1.728.000 kr. hefði ekki verið færður í bókhaldi kæranda. B hefði fengið einn reikning að fjárhæð 130.000 kr. greiddan að fullu og einnig hefði hann fengið greiddar 70.000 kr. upp í annan reikning. Fjárhæð tilhæfulausra reikninga, sem hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi kæranda, virtist því hafa numið 26.463.067 kr. Dómur í máli nr. .../2002 hefði verið kveðinn upp í Héraðsdómi Reykjavíkur hinn ... júní 2003 og í því máli hefðu verið lagðar fram ákærur á hendur tveimur nafngreindum einstaklingum auk kæranda. Fram kæmi í dóminum að kærandi og framkvæmdastjóri félagsins hefðu aðeins verið ákærðir fyrir að hafa notað til grundvallar gjaldfærslu og innskatti í bókhaldi kæranda sjö tilhæfulausa sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni tveggja nafngreindra einstaklinga. Hefði 9. kafla í bráðabirgðaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá 27. febrúar 2002 um offramtalin rekstrargjöld og innskatt vegna tilhæfulausra reikninga þriggja nafngreindra aðila verið breytt til samræmis við niðurstöðu dómsins. ...

Ríkisskattstjóri taldi rannsókn skattrannsóknarstjóra hafa leitt það í ljós að fyrirliggjandi bókhaldsgögn, sem lögð hefðu verið fram við rannsóknina, yrðu ekki lögð til grundvallar réttum skattskilum kæranda það rekstrartímabil sem rannsókn embættisins hefði náð yfir. Taldi hann jafnframt ljóst að lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra ársreikninga, skattframtala og virðisaukaskattsskýrslna sem skilað hefði verið vegna kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og rekstrartímabilsins janúar til og með júní 2001 og byggðust á fyrrnefndum bókhaldsgögnum, enda þætti í ljós leitt að gögn þessi væru ófullnægjandi og efnislega röng. Með hliðsjón af þessu boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, sbr. 1. mgr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. sömu laga. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri að hann hefði í hyggju að ákvarða kæranda virðisaukaskatt rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 og vegna uppgjörstímabilanna janúar til og með júní á rekstrarárinu 2001, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að hann hygðist beita 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt framangreind rekstrarár, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri benti á 6. mgr. 27. gr. greindra laga sem fæli í sér heimild til að fella álag niður ef færðar væru gildar ástæður kæranda til málsbóta. Ítrekaði ríkisskattstjóri að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að kærandi hefði oftalið rekstrargjöld og innskatt í bókhaldi sínu ásamt því að vantelja skattskylda veltu og útskatt og hefði bókhald hans að hluta til verið reist á tilhæfulausum reikningum.

Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að virðisaukaskatti kæranda. Ríkisskattstjóri taldi sannað, með hliðsjón af þeim bókhaldsgögnum sem kærandi hefði lagt fram fyrir þau rekstrarár sem til rannsóknar væru, að hluti bókhaldsgagnanna væri tilhæfulaus og væri þannig ekki tækur grundvöllur innsköttunar. Taldi hann jafnframt leitt í ljós að skattskyld velta hefði verið vanframtalin. Með þessu hefði kærandi brotið gegn 3. mgr. 15. gr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 1. mgr. 11. gr. greindra laga. Með vísan til þessa taldi ríkisskattstjóri rétt að ákvarða kæranda lækkun innskatts og hækkun útskatts vegna þeirra rekstrartímabila sem til rannsóknar hefðu verið. Gerði hann grein fyrir því að við endurákvörðun væri fyrst og fremst horft til tölulegra niðurstaðna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeirra efnislegu raka sem að baki henni byggju. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim breytingum sem hann hugðist gera á skattskyldri veltu, útskatti, innskatti, virðisaukaskatti til greiðslu og álagi fyrir hvert tveggja mánaða tímabil hvers árs og hvers árs í heild sinni ásamt tímabilinu frá janúar til og með júní rekstrarárið 2001. ...

Hvað snerti álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því í boðunarbréfi sínu að hann teldi skilyrðum frádráttar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki vera fullnægt vegna þeirra rekstrargjalda sem rætur ættu að rekja til tilhæfulausra reikninga samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Boðaði ríkisskattstjóri kæranda því að hann hygðist lækka oftalin rekstrargjöld sem rekja mætti til tilhæfulausra reikninga til samræmis við upplýsingar sem fram kæmu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri kæranda að hann hygðist lækka rekstrartekjur til samræmis við upplýsingar sem fram kæmu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri gerði því næst grein fyrir því að offramtalin rekstrargjöld fyrir árin 1998, 1999 og 2000 næmu samtals 9.863.454 kr., þ.e. 3.775.101 kr. rekstrarárið 1998, 2.875.502 kr. rekstrarárið 1999 og 3.212.851 kr. rekstrarárið 2000. Offramtaldar rekstrartekjur fyrir sömu ár næmu 6.174.637 kr., þ.e. rekstrartekjur væru offramtaldar um 6.271.206 kr. rekstrarárið 1998, um 1.242.570 kr. rekstrarárið 1999 og vanframtaldar um 1.339.139 kr. rekstrarárið 2000. Álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 hefði verið reist á innsendum skattframtölum kæranda. Ríkisskattstjóri hefði í ljósi þessa í hyggju að nýta sér áætlunarheimild 1. mgr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarða kæranda gjaldstofna að því er varðaði opinber gjöld. Ríkisskattstjóri kvaðst hafa tekið mið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins við áætlun sína og framangreindum forsendum varðandi oftalin rekstrargjöld og oftaldar og vantaldar rekstrartekjur. Boðaði ríkisskattstjóri að fyrirhuguð endurákvörðun myndi leiða til lækkunar yfirfæranlegs rekstrartaps gjaldárið 1999, hækkunar tekna til skatts gjaldárið 2000 og lækkunar yfirfæranlegs rekstrartaps gjaldárið 2001. Gjaldstofnar myndu breytast með þeim hætti að yfirfæranlegt tap gjaldárið 1999 myndi lækka úr 3.275.593 kr. í 1.381.660 kr. eða um 1.893.933 kr., hreinar tekjur og tekjuskattsstofn gjaldárið 2000 myndu hækka úr 428.536 kr. í 663.299 kr. eða um 234.763 kr. og yfirfæranlegt tap gjaldárið 2001 myndi lækka úr 5.732.595 kr. í 977.327 kr. eða um 4.755.268 kr. Loks boðaði ríkisskattstjóri að fyrirhugað væri að áætla gjaldstofn iðnaðarmálagjalds fyrir gjaldárin 1999, 2000 og 2001 til samræmis við breytta skattskylda veltu, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, sbr. 11. og 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Auk þess yrði 25% álagi bætt við hækkun gjaldstofnanna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu myndi stofn til útreiknings iðnaðarmálagjalds án álags gjaldárið 1999 lækka úr 36.947.403 kr. í 35.597.616 kr. eða um 1.349.787 kr., en með 15% álagi yrði stofninn 41.139.726 (sic) kr. Gjaldárið 2000 myndi stofninn án álags lækka úr 43.288.190 kr. í 42.045.620 kr. eða um 1.242.570 kr., en með 15% álagi yrði stofninn 48.538.848 (sic) kr. Gjaldárið 2001 myndi stofninn hækka úr 47.925.156 kr. í 49.264.295 kr. eða um 1.339.139 kr., en með 25% álagi á hækkunina eða 334.785 kr. yrði stofninn 49.599.080 kr. Frestur til andmæla var veittur til 17. desember 2004 en framlengdur með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2004, til hádegis þann 22. desember 2004 að beiðni A, framkvæmdastjóra kæranda.

Með bréfi, dags. 16. desember 2004, andmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi embættisins, dags. 2. desember 2004. Umboðsmaður kæranda vísaði til þess að formleg rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði hafist hinn 25. október 2001 og verið lokið með greindri skýrslu embættisins, dags. 28. september 2004, svo sem fram kæmi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Kvaðst umboðsmaðurinn vísa til þess sem fram kæmi í skýrslunni svo og til allra gagna málsins frá upphafi rannsóknar. Sérstaklega væri vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... júní 2003. Umboðsmaður kæranda benti á að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði vísað málinu til opinberrar rannsóknar með bréfi, dags. 8. mars 2002, og greindur dómur verið kveðinn upp hinn ... júní 2003. Fram væri komið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði nú sent ríkisskattstjóra málið til endurákvörðunar og væri boðunarbréf ríkisskattstjóra dagsett 2. desember 2004. Í lokamálsgrein 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, væri mælt svo fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins gæti vísað máli til opinberrar rannsóknar á hvaða stigi rannsóknar sem væri. Ef háttsemi væri talin varða við 262. gr. almennra hegningarlaga skyldi vísa máli til opinberrar rannsóknar svo fljótt sem kostur væri. Þá væri í 39. gr. umræddrar reglugerðar fjallað um meðferð skattkröfu. Þar kæmi fram í 1. mgr. 39. gr. að ef máli væri vísað til opinberrar rannsóknar samkvæmt 38. gr. reglugerðarinnar tæki skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um hvort senda skyldi málið til endurákvörðunar ríkisskattstjóra eða hvort skattkrafa yrði höfð uppi í opinberu máli. Í 2. mgr. 39. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins gæti tekið ákvörðun samkvæmt 1. mgr. greinarinnar hvenær sem væri eftir að máli hefði verið vísað til opinberrar rannsóknar og fram til þess tíma að ákæra hefði verið gefin út, enda færi það ekki í bága við ákvæði laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Taldi umboðsmaður kæranda að samkvæmt þessum ákvæðum reglugerðar nr. 373/2001, er væru skýr og ótvíræð framkvæmdaákvæði, hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki mátt senda mál kæranda til endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Hefði ítrekað verið bent á þetta af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 20. maí 2003 og 17. mars 2004, er fylgdu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af einhverjum ástæðum hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki tekið afstöðu til þessa og ekki væri heldur að þessu vikið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Taldi umboðsmaðurinn að vegna vanheimildar skattrannsóknarstjóra ríkisins væri ljóst að ríkisskattstjóri væri „ekki bær til að fjalla um og leiða til lykta boðaðar endurákvarðanir“, eins og þar sagði. Væri framgangi þeirra á þeim grundvelli því mótmælt og farið fram á að ríkisskattstjóri felldi málið niður þegar í stað eða vísaði því frá sér.

Með úrskurði, dags. 30. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, sbr. 5. mgr. 96. gr., 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt endurákvarðaði hann virðisaukaskatt kæranda vegna allra uppgjörstímabila á tímabilinu frá og með 1. janúar 1998 til júníloka árið 2001, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Enn fremur beitti ríkisskattstjóri 10% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt framangreind rekstrarár, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, enda taldi hann ekkert hafa komið fram sem gæfi tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laganna. Rakti ríkisskattstjóri gang málsins og helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal tölulega, með sama hætti og gert var í boðunarbréfi embættisins, dags. 2. desember 2004. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um mótmæli umboðsmanns kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 16. desember 2004. Ríkisskattstjóri hafnaði þeim sjónarmiðum umboðsmanns kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði ekki mátt senda málið til endurákvörðunar ríkisskattstjóra eftir að það hafði verið sent til opinberrar rannsóknar. Taldi ríkisskattstjóri að túlka bæri 2. mgr. 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001 með þeim hætti að ákvæðið girti fyrir að unnt væri að koma að skattkröfu í opinberu máli eftir að gefin hefði verið út ákæra í máli. Hins vegar stæði ákvæðið ekki í vegi fyrir því að gerð væri skattkrafa samkvæmt meginreglu 34. gr. reglugerðarinnar eftir umrætt tímamark.

Ríkisskattstjóri tók fram sem áður að með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins þætti hafa verið leitt í ljós að fyrirliggjandi bókhaldsgögn kæranda yrðu ekki lögð til grundvallar réttum skattskilum félagsins það rekstrartímabil sem rannsóknin tæki til. Þá væri ennfremur ljóst að lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra ársreikninga, skattframtala og virðisaukaskattsskýrslna sem staðin hefðu verið skil á vegna greinds tímabils og byggðust á umræddum bókhaldsgögnum, enda væru gögnin ófullnægjandi og efnislega röng. Með rannsókninni hefði verið leitt í ljós að kærandi hefði oftalið rekstrargjöld sín og innskatt og vantalið skattskylda veltu og útskatt. Þá hefði bókhaldið reynst að hluta til byggt á tilhæfulausum reikningum. Ríkisskattstjóri ítrekaði og að eins og fram kæmi í kafla 2.4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þá hefði í endanlegri útgáfu af skýrslunni verið tekið tillit til atriða í samræmi við það sem ákæruvaldið hefði gert í greindu máli, í samræmi við niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu, og einnig tekið tillit til leiðréttinga sem forráðamenn kæranda hefðu gert á virðisaukaskattsskilum kæranda.

Tölulegar niðurstöður ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, voru þær sömu og boðað hafði verið með bréfi embættisins, dags. 2. desember 2004, sbr. hér að framan þar sem boðunin er meðal annars rakin tölulega. Samkvæmt því ákvað ríkisskattstjóri hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda rekstrarárið 1998 úr 33.059.368 kr. í 35.597.616 kr. eða um 2.538.248 kr., úr 38.232.668 kr. í 42.045.620 kr. eða um 3.812.952 kr. rekstrarárið 1999, en lækkaði virðisaukaskattsskylda veltu úr 50.434.099 kr. í 49.264.295 kr. eða um 1.169.804 kr. rekstrarárið 2000. Útskattur hækkaði úr 8.099.544 kr. í 8.721.413 kr. eða um 621.869 kr. rekstrarárið 1998, úr 9.367.384 kr. í 10.301.177 kr. eða um 933.794 kr. rekstrarárið 1999 og lækkaði úr 12.357.225 kr. í 12.069.752 kr. eða um 287.472 kr. rekstrarárið 2000. Innskattur lækkaði úr 6.501.646 kr. í 5.576.747 kr. eða um 924.899 kr. rekstrarárið 1998, úr 7.798.521 kr. í 7.094.023 kr. eða um 704.498 kr. rekstrarárið 1999, úr 8.844.563 kr. í 8.057.414 kr. eða um 787.149 kr. rekstrarárið 2000 og úr 2.701.934 kr. í 2.159.785 kr. eða um 542.149 kr. vegna tímabilsins frá janúar til og með júní rekstrarárið 2001. Ennfremur hækkaði álag úr 63.238 kr. í 226.164 kr. eða um 162.926 kr. rekstrarárið 1998, úr 96.467 kr. í 260.787 kr. eða um 164.320 kr. rekstrarárið 1999, úr 0 kr. í 121.215 kr. rekstrarárið 2000 og úr 13.206 kr. í 67.421 kr. eða um 54.215 kr. vegna tímabilsins frá og með janúar til og með júní rekstrarárið 2001. Iðnaðarmálagjald lækkaði úr 33.991 kr. í 32.750 kr. eða um 1.241 kr. gjaldárið 1999, úr 39.825 kr. í 38.682 kr. eða um 1.143 kr. gjaldárið 2000 en hækkaði úr 38.340 kr. í 39.679 kr. eða um 1.339 kr. gjaldárið 2001. Ónotað rekstrartap, yfirfæranlegt til næsta árs, lækkaði úr 3.275.593 kr. í 1.381.660 kr. eða um 1.893.933 kr. gjaldárið 1999 en úr 5.732.595 kr. í 977.327 kr. eða um 4.755.268 kr. gjaldárið 2001. Loks hækkaði tekjuskattsstofn úr 492.816 kr. í 727.579 kr. eða um 234.763 kr. og tekjuskattur úr 147.845 kr. í 218.274 kr. eða um 70.429 kr. gjaldárið 2000.

IV.

Með kæru, dags. 14. janúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að greindur úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að „allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar“, eins og það er orðað. Þá er þess krafist sérstaklega að öll álagsbeiting verði felld niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði eftir mati yfirskattanefndar kæranda að skaðlausu.

Um málavexti vísar umboðsmaður kæranda til gagna málsins. Varðandi málsástæður og lagarök kveðst umboðsmaðurinn byggja á sömu málsástæðum og lagarökum og fram hafi komið við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, þar á meðal til andmælabréfs, dags. 16. desember 2004, vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2004. Er afstöðu ríkisskattstjóra til málsástæðna kæranda í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun mótmælt. Sé þannig byggt á sömu málsástæðum fyrir yfirskattanefnd og áður hafi komið fram, sbr. greint andmælabréf.

Til viðbótar og frekari áherslu áréttar umboðsmaður kæranda það sem fram kom í andmælabréfi, dags. 16. desember 2004. Eins og þar komi fram hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins hafið rannsókn á máli kæranda hinn 25. október 2001. Skattrannsóknarstjóri hafi vísað málinu til opinberrar rannsóknar með bréfi, dags. 8. mars 2002. Ákæra í málinu, meðal annars á hendur kæranda, hafi verið gefin út 23. desember 2002 og dómur í málinu loks verið kveðinn upp hinn ... júní 2003. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi síðan sent ríkisskattstjóra málið til endurákvörðunar og hafi boðunarbréf þess embættis verið dagsett 2. desember 2004. Umboðsmaður kæranda rekur orðrétt lokamálsgrein 38. gr. og ákvæði 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Samkvæmt skýrum og ótvíræðum framkvæmdarákvæðum reglugerðar þessarar hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki mátt senda mál kæranda til endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Á þetta hafi ítrekað verið bent af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 20. maí 2003, sbr. fskj. 17.1-17.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og með bréfi, dags. 17. mars 2004, sbr. fskj. 21.9 með skýrslunni. Skattrannsóknarstjóri hafi einhverra hluta vegna ekki tekið afstöðu til þessa og ekki hafi heldur verið vikið að þessu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, misskilji ríkisskattstjóri nefnd reglugerðarákvæði. Umboðsmaður kæranda telur að vegna vanheimildar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem svo er orðað hafi ríkisskattstjóri ekki verið bær til að fjalla um og leiða til lykta boðaðar endurákvarðanir. Á þeim grundvelli hafi framgangi þeirra verið mótmælt og farið fram á að ríkisskattstjóri felldi málið niður þegar í stað eða vísaði því frá, en hann hafi hins vegar hvorugt gert. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að kröfur kæranda fyrir yfirskattanefnd séu byggðar á sömu málsástæðum og fram komi hér að framan.

Til stuðnings kröfum um niðurfellingu álagsbeitingar byggir umboðsmaður kæranda á því að kæranda hafi þegar verið gerð skattsekt með dómi og komi því frekari viðurlagabeiting ekki til skoðunar.

Varðandi málskostnaðarkröfu er vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Farið er fram á að við mat yfirskattanefndar verði horft til meðferðar málsins frá upphafi aðgerðar skattrannsóknarstjóra, sbr. athugasemdir með frumvarpi til nefnds lagaákvæðis.

Umboðsmaður kæranda áskilur sér rétt til að koma að frekari kröfum, málsástæðum, gögnum og skýringum á síðari stigum málsins.

V.

Með bréfi, dags. 24. júní 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 29. júní 2005, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Telur umboðsmaðurinn að kröfugerð ríkisskattstjóra sé of seint framkomin, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Af þeim sökum sé þess krafist að kröfugerð ríkisskattstjóra verði vísað frá yfirskattanefnd og í framhaldi af því verði fallist á allar kröfur kæranda í málinu er séu ítrekaðar.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001 og endurákvörðun virðisaukaskatts vegna allra uppgjörstímabila á tímabilinu frá og með 1. janúar 1998 til júníloka 2001, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. september 2004, vegna rannsóknar á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 svo og fyrir rekstrartímabilið janúar til og með júní 2001. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda hófst formlega þann 25. október 2001, sbr. fyrrnefnda skýrslu um rannsóknina. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar. Samkvæmt niðurstöðunum voru rekstrargjöld kæranda rekstrarárin 1998, 1999 og 2000 svo og innskattur vegna uppgjörstímabilanna frá og með janúar 1998 til og með júní 2001 oftalin um tilgreindar fjárhæðir vegna tilhæfulausra reikninga sem ekki virtust eiga sér efnislega stoð í reynd. Þá varð einnig niðurstaðan að virðisaukaskattsskyld velta kæranda rekstrarárin 1998 og 1999 væri vantalin um tilgreindar fjárhæðir, en hins vegar oftalin rekstrarárið 2000. Rekstrartekjur vegna rekstrarársins 2000 væru og vantaldar í almennum skattskilum kæranda, en hins vegar oftaldar rekstrarárin 1998 og 1999. Samkvæmt þessu hefði kærandi staðið skil á röngum skattframtölum vegna rekstraráranna 1998, 1999 og 2000 og röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna sömu rekstrarára svo og vegna tímabilsins frá og með janúar til og með júní 2001. Fyrirliggjandi bókhaldsgögn yrðu ekki lögð til grundvallar réttum skattskilum kæranda vegna rannsóknartímabilsins og lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra ársreikninga, skattframtala og virðisaukaskattsskýrslna sem staðin hefðu verið skil á vegna umrædds tímabils. Undir þetta tók ríkisskattstjóri og taldi rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að fyrirliggjandi bókhaldsgögn, sem lögð hefðu verið fram við rannsóknina, yrðu ekki lögð til grundvallar réttum skattskilum kæranda vegna greinds rannsóknartímabils. Yrðu lögboðin gjöld til ríkissjóðs ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra ársreikninga, skattframtala og virðisaukaskattsskýrslna sem skilað hefði verið fyrir kæranda vegna rekstraráranna 1998, 1999, 2000 og rekstrartímabilsins janúar til og með júní 2001 og byggðust á fyrrnefndum bókhaldsgögnum, enda þætti í ljós leitt að gögn þessi væru ófullnægjandi og efnislega röng. Á þessum grundvelli endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda vegna greinds tímabils vegna lækkunar innskatts og hækkunar/lækkunar útskatts, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í þeim efnum horfði ríkisskattstjóri til tölulegra niðurstaðna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og efnislegra raka að baki þeim. Þá endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, sbr. 5. mgr. 96. gr., 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er leiddi til breytinga á yfirfæranlegu tapi gjaldárin 1999 og 2001, en hækkunar tekjuskattsstofns gjaldárið 2000. Þá endurákvarðaði ríkisskattstjóri iðnaðarmálagjald kæranda gjaldárin 1999, 2000 og 2001, sbr. lög nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald. Ríkisskattstjóri beitti 10% álagi vegna vangreidds virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, svo og álagi vegna hækkunar skattstofna í almennum skattskilum kæranda, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þó ekki vegna hækkunar tekjuskattsstofns.

Eins og fram er komið hófst greind rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda formlega hinn 25. október 2001 og lauk með endanlegri skýrslu embættisins, dags. 28. september 2004. Svo sem greinir í I. og II. kafla hér að framan vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins málinu með bréfi, dags. 8. mars 2002, til ríkislögreglustjórans, efnahagsbrotadeildar, til opinberrar rannsóknar, á grundvelli bráðabirgðaskýrslu embættisins, dags. 27. febrúar 2002, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 1. mgr. 88. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, og 1. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. og áorðnar breytingar á öllum greindum lögum, svo og með skírskotun til 35. gr., sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og 3. gr., sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 406/1997, um rannsókn og saksókn efnahagsbrota. Var ákæra gefin út hinn 23. desember 2002 á hendur kæranda og framkvæmdastjóra félagsins, A, svo og B og dómur Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. .../2002 kveðinn upp hinn ... júní 2003. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir efni ákærunnar og niðurstöðum í umræddum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur. Þá kemur þar fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi breytt endanlegri skýrslu sinni, dags. 28. september 2004, frá því sem var samkvæmt bráðabirgðaskýrslu embættisins, dags. 27. febrúar 2002, vegna greindrar dómsmeðferðar og framkominna leiðréttinga af hálfu kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2005, gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, verði alfarið felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að allar fjárhæðir verði stórlega lækkaðar. Þá er þess krafist sérstaklega að öll álagsbeiting verði felld niður. Auk þessa er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Aðalkröfu sína byggir umboðsmaður kæranda einvörðungu á þeirri málsástæðu að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki mátt senda mál kæranda til ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatta þar sem tilgreind ákvæði reglugerðar nr. 373/2001 hafi girt fyrir það, sbr. lokamálsgrein 38. gr. og ákvæði 39. gr. reglugerðarinnar sem vísað er til í þessu sambandi. Af þessu leiði að ríkisskattstjóri hafi ekki verið bær „til að fjalla um og leiða til lykta boðaðar endurákvarðanir“, eins og þar segir. Af þessum sökum beri að fella hinn kærða úrskurð um endurákvörðun niður. Verður að skilja þetta svo að umboðsmaður kæranda haldi því fram að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild þar sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki gætt tímamarka, er felist í greindum reglugerðarákvæðum, til að senda mál til endurákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt gögnum málsins framsendi skattrannsóknarstjóri ríkisins mál kæranda ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 29. september 2004, á grundvelli síðastgreindra lagaákvæða. Þessi sjónarmið umboðsmanns kæranda komu þegar fram með bréfi hans, dags. 20. maí 2003, til skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna athugasemda varðandi umrædda bráðabirgðaskýrslu, dags. 27. febrúar 2002, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 22. apríl 2003. Þá voru sjónarmiðin ítrekuð með bréfi umboðsmannsins, dags. 17. mars 2004, vegna umfjöllunar um hina endanlegu skýrslu og ennfremur sett fram í andmælabréfi umboðsmannsins, dags. 16. desember 2004, vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2004. Er þetta rakið í II. kafla hér að framan. Hvað snertir aðalkröfu kæranda er öðrum málsástæðum en þeirri, sem hér hefur verið rakin, ekki teflt fram. Er þannig hvorki fyrir að fara athugasemdum við málsmeðferð að öðru leyti, hvorki við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins né endurákvörðun ríkisskattstjóra, né málsástæðum varðandi efnislega niðurstöðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Varakrafa umboðsmanns kæranda um stórlega lækkun allra fjárhæða er ekki studd neinum málsástæðum eða lagarökum og liggur því ekkert fyrir um á hverju hún er byggð. Krafa um niðurfellingu álags er rökstudd með því að kæranda hafi verið gerð sekt með greindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur og því komi frekari viðurlagabeiting ekki til álita.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er vikið að tilgangi með annars vegar skatteftirliti á vegum ríkisskattstjóra og skattstjóra og skattrannsóknum á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er tekið fram að „með skatteftirliti hefur verið átt við þann hluta skattendurskoðunar eftir að álagning hefur farið fram og fer fram utan skattstofu, í starfsstöð eða skrifstofu skattaðilans. Skatteftirlitið hefur þannig verið hluti hinnar almennu skattendurskoðunar sem fer fram án þess að fyrir liggi nokkur ákveðinn grunur um skattsvik. ... Tilgangur með skatteftirliti hefur fyrst og fremst verið sá að veita almennt aðhald og hafa varnaðaráhrif en einnig að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkunum í einstökum málum“. Þá segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“. Í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001 er fjallað um markmið skattrannsóknar, sbr. áður 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kemur fram í hinu fyrrnefnda ákvæði að markmið rannsóknar skuli vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru nú ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 39. gr. laga nr. 50/1988, svo og greindri reglugerð nr. 373/2001, sbr. áður reglugerð nr. 361/1995. Þess er rétt að geta að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, sbr. nú 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til. Af framangreindri tilvísun, sem eins og áður greinir er nú í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngildir lögreglurannsókn á þessu sviði, en þó með ákveðnum takmörkunum.

Samkvæmt 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður hliðstætt ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, getur skattrannsóknarstjóri ríkisins vísað máli til opinberrar rannsóknar af sjálfsdáðum svo og eftir ósk sökunauts ef hann vill ekki hlíta því að mál verði afgreidd af yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar. Hliðstæð ákvæði eru í 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í VI. kafla reglugerðar nr. 373/2001 er nánar fjallað um refsimeðferð, þar á meðal hvenær mál skuli sæta opinberri rannsókn og venjulegri sakamálameðferð annars vegar og sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd hins vegar. Í lokamálsgrein 38. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti vísað máli til opinberrar rannsóknar á hvaða stigi rannsóknar sem er. Varði háttsemi við 262. gr. almennra hegningarlaga skuli vísa máli til opinberrar rannsóknar svo fljótt sem kostur sé. Þá er mælt svo fyrir í 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður hliðstætt ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, að mál út af brotum gegn skattalöggjöf skuli sæta meðferð opinberra mála. Skattkröfu megi hafa uppi og dæma í slíkum málum. Hliðstæð ákvæði eru í 3. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987. Í 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður hliðstætt ákvæði 102. gr. A laga nr. 75/1981, er tekið fram að þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefi tilefni til endurákvörðunar á sköttum skuli ríkisskattstjóri annast endurákvörðunina, sbr. 3. mgr. 101. gr. laganna, nema hann feli hana skattstjóra. Hliðstæð ákvæði eru í 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987. Í 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001 er undir yfirskriftinni „Ákvörðun um endurákvörðun“ mælt svo fyrir að taki skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um að senda mál skattaðila til endurákvörðunar hjá ríkisskattstjóra skuli skattaðila tilkynnt um þá ákvörðun. Honum skuli þá jafnframt tilkynnt að rannsókn máls sé lokið hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og hvort tekin verði ákvörðun þá eða síðar um að hefja refsimeðferð. Andmæli skattaðila skuli fylgja með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins til ríkisskattstjóra. Rétt er að fram komi að samkvæmt 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001 er ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins um upphaf refsimeðferðar óháð því hvort málsmeðferð fyrir ríkisskattstjóra eða eftir atvikum yfirskattanefnd er lokið eða ekki. Að jafnaði skuli endurákvörðun vera lokið áður en mál er sent til refsimeðferðar nema í tilgreindum tilfellum stórfelldra, vítaverðra og ítrekaðra brota. Samkvæmt fyrrgreindum lagaákvæðum eru tveir kostir fyrir hendi varðandi meðferð skattkröfu í þeim tilvikum þegar skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveður að vísa máli til opinberrar rannsóknar, annaðhvort hafa kröfuna uppi í hinu opinbera máli og fá hana dæmda þar, sbr. greint ákvæði 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og hliðstæð ákvæði laga nr. 50/1988 og laga nr. 45/1987, eða vísa endurákvörðunarþætti máls til ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og hliðstæð ákvæði hinna síðargreindu laga. Um þessa aðstöðu er fjallað í 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001 sem umboðsmaður kæranda ber einkum við til stuðnings málatilbúnaði sínum. Þessi grein reglugerðarinnar, sem ber yfirskriftina „Meðferð skattkröfu“, er svohljóðandi:

„Ef máli er vísað til opinberrar rannsóknar skv. 38. gr., tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins ákvörðun um hvort senda skuli málið til endurákvörðunar ríkisskattstjóra eða hvort skattkrafa verði höfð uppi í opinberu máli.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins getur tekið ákvörðun skv. 1. mgr. hvenær sem er eftir að máli hefur verið vísað til opinberrar rannsóknar og fram til þess tíma sem ákæra er gefin út, enda fari það ekki í bága við ákvæði laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.“

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, tók ríkisskattstjóri til úrlausnar greinda málsástæðu umboðsmanns kæranda fyrir aðalkröfu er fram hafði komið í andmælabréfi umboðsmannsins, dags. 16. desember 2004. Taldi ríkisskattstjóri að túlka bæri 2. mgr. 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001 svo að hún girti fyrir að unnt væri að koma skattkröfu til opinberrar meðferðar eftir að ákæra hefði verið gefin út í máli. Aftur á móti girti greinin ekki fyrir að gerð væri skattkrafa samkvæmt meginreglu 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001 eftir umrætt tímamark.

Eins og fyrr greinir standa sérstakar lagaheimildir til þess að hafa megi skattkröfur uppi í opinberum málum og dæma þar, sbr. greind ákvæði 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, 3. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, sbr. og til hliðsjónar 3. gr. og ákvæði XX. kafla laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, með áorðnum breytingum, þar sem heimilað er að hafa einkaréttarkröfur uppi og dæma í opinberu máli. Telja verður að ákvæði 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001 varði meðferð skattkrafna í opinberum málum á grundvelli fyrrgreindra lagaheimilda, enda þykir bæði efni ákvæðisins og yfirskrift vera til vitnis um það. Eðli málsins samkvæmt kallar meðferð hins opinbera máls á það að ákvörðun um að hafa uppi skattkröfu í því máli sé tekin innan nauðsynlegra tímamarka, sbr. 2. mgr. 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem þessara sjónarmiða er gætt. Þá er og á það að líta að sérstakt ákvæði er um ákvörðun um endurákvörðun í 34. gr. reglugerðarinnar, eins og áður getur. Samkvæmt þessu verður ekki talið að nein rök standi til þess, við þær aðstæður að máli er vísað til opinberrar rannsóknar, að túlka umrædd ákvæði reglugerðar nr. 373/2001 svo að formleg ákvörðun um að vísa máli til endurákvörðunar ríkisskattstjóra verði einnig að liggja fyrir innan tilgreindra tímamarka samkvæmt 39. gr. reglugerðarinnar þannig að endurákvörðunarheimild sé fallin niður sé þess ekki gætt. Slíkur skilningur á sér hvorki stoð í lögum, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og hliðstæð ákvæði laga nr. 50/1988 og laga nr. 45/1987, né efni og tilgangi 39. gr. reglugerðar nr. 373/2001, sbr. og samræmisskýringu á þessari grein reglugerðarinnar, meðal annars með tilliti til 34. gr. hennar. Rétt er að benda á að samkvæmt lögum er mælt fyrir um tímafresti til endurákvörðunar skatta, sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003, 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli framborinna málsástæðna. Með því að aðalkrafan er engum frekari málsástæðum studd og ekki verður séð að tilefni sé til að hrófla við hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, er aðalkröfu kæranda hafnað. Eins og fram er komið er varakrafa umboðsmanns kæranda órökstudd með öllu og er henni ennfremur hafnað. Víkur þá að kröfu umboðsmanns kæranda um niðurfellingu álags.

Samkvæmt úrskurði ríkiskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004, var kæranda gert að sæta álagi á vangoldinn virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá var kæranda gert að sæta 25% álagi á hækkun stofns til iðnaðarmálagjalds gjaldárið 2001, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. gr. laga nr. 134/1993. Stofn til þess gjalds lækkaði gjaldárin 1999 og 2000 eins og fram er komið. Vegna síðbúinna framtalsskila hefur verið lagt 15% álag á stofna til gjaldsins þau gjaldár, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. gr. laga nr. 134/1993. Ekki verður séð að álagi hafi verið beitt á hækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2000, en gjaldárin 1999 og 2001 leiddu breytingar ríkisskattstjóra til breytinga á fjárhæð yfirfæranlegs taps. Samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra heimilt, telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests, að bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar. Berist framtal, sem álagning verður byggð á, eftir lok framtalsfrests, en áður en álagningu skattstjóra er lokið, má þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafa dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra heimilt, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 25. gr. laganna hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Samkvæmt greindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. .../2002 sem kveðinn var upp hinn ... júní 2003 var kæranda í máli þessu, X ehf., og framkvæmdastjóra félagsins, A, gert að greiða óskipt sekt til ríkissjóðs að fjárhæð 13.850.000 kr. meðal annars vegna brota á þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna notkunar tilhæfulausra reikninga til gjaldfærslu og innskatts svo og vegna vantalinnar virðisaukaskattsskyldrar veltu, sbr. nánar umfjöllun um niðurstöðu dómsins í II. kafla hér að framan. Voru brot kæranda talin varða við 1. mgr., sbr. 8. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, 1. mgr., sbr. 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, 1. og 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, svo og tilgreind ákvæði laga nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. 87. gr. þeirra laga, og tilgreind ákvæði laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 40. gr. þeirra laga. Samkvæmt 1. mgr. 107. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, skyldi skattur af álagi samkvæmt 106. gr. laganna dragast frá sektarfjárhæð. Með sama hætti er mælt fyrir um það í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 að álag samkvæmt 27. gr. laganna skuli dragast frá sektarfjárhæð. Eins og fram er komið var umræddur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur kveðinn upp hinn ... júní 2003 eða áður en endurákvörðunarþáttur málsins var leiddur til lykta með hinum kærða úrskurði ríkiskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2004. Kærandi hefur samkvæmt dóminum sætt refsingu (fésekt) vegna þeirra vantöldu tekna og vangreidds virðisaukaskatts sem greinir í máli þessu. Þar sem dómurinn gekk áður en endurákvörðun fór fram er ljóst að kærandi hefur ekki notið þess lögbundna frádráttar álags við ákvörðun sektar sem mælt er fyrir um í áðurgreindum ákvæðum laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, og laga nr. 50/1988. Að þessu athuguðu þykir rétt að fella niður álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar eru ekki efni til þess að fella niður 15% álag á stofn til iðnaðarmálagjalds gjaldárin 1999 og 2000 og tekjuskattsstofn gjaldárið 2000 á þessum grundvelli. Að því athuguðu og þar sem hvorki hefur verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að efni séu til að falla frá beitingu heimildarákvæða 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 né að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laganna þannig að fella beri álagið niður verður þessi þáttur álagsbeitingar látinn óhaggaður standa.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hafa gengið gegn kröfum kæranda, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður, að undanskildu 15% álagi á stofn til iðnaðarmálagjalds gjaldárin 1999 og 2000 og tekjuskattsstofn gjaldárið 2000. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.