Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er sveitarfélag, sendi skattstjóra beiðnir, dags. 14. september 1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á vinnu og þjónustu, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Tóku beiðnirnar til endurgreiðslutímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 1990 og fylgdu þeim ljósrit af reikningum sem þær byggðust á. Með bréfi, dags. 1. október 1990, gerði skattstjóri ýmsar athugasemdir við endurgreiðslubeiðnir þessar og hafnaði þeim að svo stöddu. Vegna liðarins „Björgunarstörf og öryggisgæsla“ tók skattstjóri fram að innsendir reikningar fyrir dýpkunarframkvæmdir og vinnuvélaleigu yrðu ekki taldir falla undir kaup á vinnu og þjónustu við björgun fólks og eigna vegna náttúruhamfara. Hugtakið náttúruhamfarir væri skýrt samkvæmt 4. gr. laga nr. 88/1982, um Viðlagatryggingu Íslands, sem eldgos, jarðskjálftar, skriðuföll, snjóflóð og vatnsflóð. Fór skattstjóri fram á að endurgreiðslubeiðnin yrði endurskoðuð í ljósi þessa og rökstudd sérstaklega.

Með bréfi, dags. 17. október 1990, gerði kærandi grein fyrir því að í janúar 1990 hefði langvarandi og mikil suðvestanátt, samfara lágum loftþrýstingi, rofið tanga við innsiglingu í X. Jarðefni úr tanganum hefði skolast inn í innsiglinguna og þrengt hana og lokað sumum skipum, t.d. togurum. Hafi afleiðingar þessara atburða verið mjög alvarlegar og er nefnt sem dæmi að ekki hafi verið unnt að skipa út fiskafurðum um tíma nema landveginn, afla þurfti að landa annars staðar og aka að og skip hafi strandað eða tekið niður í innsiglingunni. Við svo búið hefði ekki verið hægt að una. Því var dæluskip fengið til að dæla úr innsiglingunni og hlaðið var í skarð sem hafði myndast við hana.

Með bréfi þessu fylgdu nýjar endurgreiðslubeiðnir fyrir fyrrgreind tímabil. Fór kærandi þar meðal annars fram á endurgreiðslu vegna björgunarstarfa og öryggisgæslu, sbr. 4. tl. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, að fjárhæð 20.636 kr. vegna janúar-febrúar 1990, 4.066.043 kr. vegna mars-apríl 1990 og 1.368.708 kr. vegna maí-júní 1990.

Hinn 22. nóvember 1990 synjaði skattstjóri beiðni um endurgreiðslu að því er varðaði framangreinda liði. Voru forsendur skattstjóra þessar:

„Því verður ekki á móti mælt að aftakaveður gekk yfir á þeim slóðum, sem um er rætt. Ekki verður þó fallist á að um sé að ræða náttúruhamfarir í skilningi 4. tl. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Eins og ákvæði þessa töluliðar liggja fyrir, þykir verða að túlka þau þröngt, eða þannig að þau taki aðeins til sömu tilvika og lög um Viðlagatryggingu Íslands taka til, þ.e. eldgos, jarðskjálftar, skriðuföll, snjóflóð og vatnsflóð. Tjón af völdum óveðurs og óhagstæðs samspils vatns, landslags og sjávarstrauma verður því ekki talið falla undir ákvæðið um náttúruhamfarir, sem um ræðir í 12. gr. reglugerðarinnar.“

Með kæru, dags. 2. desember 1990, mótmælti kærandi ákvörðun skattstjóra. Segir þar meðal annars að þótt ekki væri ljóst hvers vegna bæri að nota upptalningu þá á náttúruhamförum sem finna mætti í lögum um Viðlagatryggingu Íslands mætti benda á að skriðuföll, snjóflóð og vatnsflóð væru afleiðingar af veðurfari. Ástæða þess kostnaðar sem endurgreiðslubeiðnin varðaði hefði verið vatnsflóð af völdum óveðurs sem yfir landið gekk 9. janúar 1990. Þannig fæli upptalningin í lögum um Viðlagatryggingu í sjálfu sér umrætt tilfelli, enda hafi Viðlagatrygging Íslands tekið þátt í kostnaði vegna skemmda sem urðu á sjóvarnargörðum við … og … af völdum sama óveðurs.

Skattstjóri tók kæruna til úrskurðar 14. desember 1990 og ítrekaði synjun um endurgreiðslu á þeim forsendum að ekkert það kæmi fram í kæru sem breytt gæti fyrri afstöðu til endurgreiðslubeiðnanna. Í niðurlagi úrskurðarins er tilkynnt um kærufrest til ríkisskattanefndar.

II.

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 11. janúar 1991, og greinargerðum, dags. 25. janúar 1991 og 16. september 1991, er gerð grein fyrir veðri því sem gekk yfir landið 9. janúar 1990 og tjóni á innsiglingu sem af því hlaust. Þá bendir kærandi á að í bréfi Viðlagatryggingar Íslands til hafnarstjórna, dags. 7. ágúst 1991, komi fram túlkun Viðlagatryggingar á því hvenær sjávargangur teljist náttúruhamfarir, en það sé þegar flóðbylgjur gangi á landi, t.d. við stórstraumsflóð þegar djúp lægð gangi yfir og álandsrok sem þrýsti sjónum upp að ströndinni á þeim stöðum þar sem grunnsævi sé. Er þess krafist að endurgreiðslubeiðnirnar verði samþykktar.

Með bréfi, dags. 29. júní 1992, gerir ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda svofelldar kröfur í málinu:

„Þess er krafist að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd. Ríkisskattstjóri lítur svo á að afgreiðsla skattstjóra á endurgreiðslubeiðni samkvæmt III. kafla reglugerðar nr. 248/1990 sæti ekki kærumeðferð skv. 29. gr. virðisaukaskattslaga. Vísast í þessu sambandi til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 498 og 499 frá 11. maí 1992, sbr. og kröfugerðir ríkisskattstjóra í þeim málum. Verður ekki annað séð en að sama niðurstaða og fram kemur í þessum úrskurðum eigi við ágreining um slíkar endurgreiðslur er mál þetta varðar.

Telji ríkisskattanefnd engu að síður að afgreiðsla skattstjóra sé kæranleg skv. 29. gr. virðisaukaskattslaga er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur. Samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 eiga sveitarfélög rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á „björgunarstörfum og öryggisgæslu vegna náttúruhamfara og almannavarna“. Hér er augljóslega átt við virðisaukaskatt sem til fellur við kaup á þjónustu m.a. við að bjarga fólki og verðmætum meðan á náttúruhamförum stendur. Kostnaður sem fellur til síðar við viðgerðir og endurbætur mannvirkja sem tjón verður á í náttúruhamförum fellur hins vegar ekki hér undir, enda verður slík vinna eftir orðanna hljóðan og almennri málvenju hvorki talin björgunarstörf eða öryggisgæsla. Endurgreiðslubeiðni í málinu varðar að því er virðist eingöngu kostnað við viðgerðir og endurbætur hafnar og innsiglingar. Hluti endurgreiðslubeiðninnar varðar kaup á vöru, en endurgreiðsluákvæði áðurgreindrar reglugerðar tekur aðeins til vinnu og þjónustu.“

Yfirskattanefnd gaf kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra, en þar koma fram röksemdir sem ekki höfðu verið fram færðar af hálfu skattstjóra.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. ágúst 1992, er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra mótmælt og því haldið fram að 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, hljóti að taka til málsins, enda hafi skattstjóri tekið ákvörðun um virðisaukaskatt með því að hafna endurgreiðslubeiðni um virðisaukaskatt. Um varakröfu ríkisskattstjóra segir m.a.:

„Sé á þessi rök fallist verður ekki annað séð en að umrætt heimildarákvæði til endurgreiðslu á virðisaukaskatti v/náttúruhamfara sé marklaust. Eðli málsins samkvæmt standa náttúruhamfarir almennt yfir í stuttan tíma, jafnvel örfáar mínútur. Yfirleitt er ekkert hægt að aðhafast meðan á hamförunum stendur. - Sé tekið dæmi um þekktari náttúruhamfarir og líkja má við það sem hér gerðist, má nefna snjó- eða aurflóð. Eftir slíka atburði þarf að hreinsa til og stundum að grípa til aðgerða svo hindra megi áframhald svipaðra atburða. - Slíkt gerðist í X í ársbyrjun 1990: Eftir að ofsaveður hafði gengið yfir landið kastaðist mikið efni úr … í innsiglinguna. Í kjölfar þessa strönduðu skip og mikil hætta steðjaði að mönnum, skipum og varningi. Stærri skip, s.s. heimatogarar, treystu sér ekki til að koma hér inn og lönduðu annars staðar. Aka varð með vörur héðan til … og … þar sem fragtskip komust ekki inn. - Tvennt þurfti að gera: 1) að hreinsa burtu efnið og 2) að koma sandpokum fyrir á … þannig að atburðurinn endurtæki sig ekki. Hér var því um að ræða hreinsun og öryggisgæslu í beinu framhaldi af náttúruhamförum. - Hér var um algerar bráðabirgðaframkvæmdir að ræða sem aldrei hefði verið farið út í ella. Síðar á árinu var hafist handa við varanlegar framkvæmdir, byggingu sjóvarnargarðs. Ekki hefur verið farið fram á endurgreiðslu vegna þeirra framkvæmda, heldur einungis þeim sem beinlínis tengdust hamförunum, dælingu og pokahleðslu.“

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Í máli þessu reynir í fyrsta lagi á það hvort afgreiðsla skattstjóra á beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts skv. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990 hafi verið kæranleg eftir ákvæðum 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Reglugerð nr. 248/1990 er öðrum þræði sett með stoð í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem heimilar fjármálaráðherra að ákveða „með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota“. Verður að ganga út frá því að ákvarðanir skattstjóra um skattlagningu eigin nota á grundvelli reglna samkvæmt þessu lagaákvæði sæti kæru samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda er í þeim tilvikum beinlínis um að ræða álagningu virðisaukaskatts. Gildir þetta meðal annars um ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Í 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er kveðið á um að skattskylda samkvæmt greininni taki ekki til starfsemi skv. 12. gr. reglugerðarinnar, en í þeirri grein er talin upp vinna og þjónusta sem endurgreiðsluréttur opinberra aðila tekur til. Samkvæmt þessu er skylda opinberra aðila til að reikna virðisaukaskatt af eigin starfsemi nátengd rétti þeirra til endurgreiðslu; ef virðisaukaskattur af aðkeyptri vinnu eða þjónustu fæst ekki endurgreiddur skv. 12. gr. geta reglur 4. gr. um skattlagningu þjónusta til eigin nota komið til álita vegna sams konar vinnu eigin starfsmanna. Að þessu athuguðu þykja samræmingarrök standa til þess að fella ákvarðanir skattstjóra um endurgreiðslur af því tagi sem mál þetta varðar undir kærumeðferð skv. 29. gr. laga um virðisaukaskatt, sbr. nú lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því synjað.

Efnislega snýst málið um það hvort vinna sú og þjónusta, sem kærandi keypti með virðisaukaskatti og færði á endurgreiðslubeiðnir, teljist „björgunarstörf og öryggisgæsla vegna náttúruhamfara og almannavarna“, sbr. 4. tl. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt því sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra gerir hann ekki ágreining við kæranda um að „náttúruhamfarir“ hafi valdið tjóni á innsiglingu við höfn kæranda, en á því atriði virðist hin kærða synjun skattstjóra hafa byggst. Reifar ríkisskattstjóri hins vegar það sjónarmið að í 4. tl. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 sé átt við virðisaukaskatt sem til falli við kaup á þjónustu meðal annars við björgun manna og muna meðan á náttúruhamförum stendur, en kostnaður sem falli til síðar við viðgerðir og endurbætur mannvirkja sem tjón verði á í náttúruhamförum eigi ekki hér undir, enda verði slík vinna hvorki talin björgunarstörf né öryggisgæsla. Svo hátti til í tilviki kæranda, enda varði endurgreiðslubeiðnin eingöngu kostnað vegna viðgerðar og endurbóta hafnar og innsiglingar að því er virðist.

Óumdeilt er að kostnaður sá er í málinu greinir er tilkominn vegna aðgerða til að opna innsiglinguna til X eftir óveður það sem gekk yfir 9. janúar 1990 og samkvæmt gögnum málsins var stærsti hluti kostnaðarins dýpkun …, sbr. reikninga Björgunar hf., dags. 30. apríl og 12. maí 1990. Af hálfu kæranda er því haldið fram að um bráðabirgðaframkvæmdir hafi verið að ræða í beinu framhaldi af náttúruhamförum. Síðar á árinu hafi verið hafist handa við varanlegar framkvæmdir, þ.e. byggingu sjóvarnargarðs.

Á það verður að fallast með ríkisskattstjóra að skýra verði 4. tl. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 svo að ákvæðið taki einungis til björgunarstarfa og öryggisgæslu meðan á náttúruhamförum stendur eða í órofa tengslum við þær, þannig að síðar tilkominn kostnaður vegna viðgerða og lagfæringa vegna tjóns sem orðið hefur komi ekki til álita í þessu sambandi. Verður ekki talið að máli skipti í þessum efnum hvort um bráðabirgðaviðgerðir eða varanlegar framkvæmdir hefur verið að ræða. Er í þessu sambandi haft í huga að umrætt reglugerðarákvæði varðar endurgreiðslu á virðisaukaskatti. Verður það ekki skýrt rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þessu. Ekki verður talið að framkvæmdir þær, sem í málinu greinir, hafi verið þess eðlis að þær geti fallið undir ákvæði 4. tl. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 eins og það hefur verið skýrt hér að framan. Er kröfu kæranda því synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.