Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. febrúar 2006, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. janúar 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2002. Kæruefnið er niðurfelling gjaldfærðs kostnaðar vegna kaupa á aflamarki að fjárhæð 42.375.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda, A, fyrir árið 2001 og beiting 25% álags á vantalda skattstofna sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þess er krafist að greindur úrskurður skattstjóra, þ.m.t. álagsbeiting, verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 24. janúar 2005, krafði skattstjóri kæranda, A, hér eftir nefndur kærandi, um hreyfingalista úr bókhaldi hans rekstrarárið 2001, annars vegar vegna tekjureikninga, og hins vegar gjaldalyklanna „kvótaleiga“ og „veiðarfæri“, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Eftir að hafa móttekið umbeðna hreyfingalista, sem bárust skattstjóra hinn 31. janúar 2005 samkvæmt áritun skattstjóra á listana um móttöku þeirra, krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. febrúar 2005, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 6. apríl 2005, meðal annars um skýringar og rökstuðning fyrir gjaldfærslu leigukvóta samkvæmt fylgiskjölum nr. 370, 371 og 372 samtals að fjárhæð 42.375.000 kr. Kvaðst skattstjóri ekki sjá að þörf væri fyrir aukinn kvóta vegna eigin veiða þegar litið væri til kvótastöðu, enda yrði ekki betur séð en að umræddur kvóti hefði verið framleigður á fyrri hluta næsta tekjuárs, eins og þar sagði.

Með bréfi, dags. 6. maí 2005, greindi umboðsmaður kæranda frá því að haustið 2001 hefði kærandi tekið í notkun nýjan bát, X-2, en fyrir hefði hann átt X-1. Nýrri báturinn hefði verið kvótalaus og því hefði verið leigður kvóti á því fiskveiðiári sem hafist hefði 1. september 2001. Um aflamarksstöðu bátsins á fiskveiðiárinu 1. september 2001 til 31. ágúst 2002 væri vísað til meðfylgjandi stöðubréfs Fiskistofu. Leigugreiðslan hefði öll fallið í gjalddaga og hefði verið greidd á árinu 2001 sem ófrávíkjanlegt skilyrði leigutökunnar. Þá væri veiðimagn innan fiskveiðiársins ekki afmarkað nánar á tímabil. Með bréfi, dags. 18. maí 2005, krafði skattstjóri kæranda um ljósrit af öllum gögnum varðandi fylgiskjöl nr. 370, 371 og 372 vegna gjaldfærslu aflamarks að fjárhæð 42.375.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 þar með töldum staðfestum greiðslukvittunum frá bankastofnunum. Gögn þessi bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2005.

Hinn 18. ágúst 2005 boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðrar kvótaleigu úr 45.941.981 kr. í 3.566.981 kr. eða um 42.375.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001. Tók skattstjóri fram að X-2 hefði verið tekinn í notkun á árinu 2001 og fyrsta löndun samkvæmt skýrslum á vef Fiskistofu hefði verið þinn 18. ágúst það ár. Á fiskveiðiárinu 2000-2001 hefði verið landað úr þeim bát tæpum 12.000 kg. Til að mæta þessum afla hefði aflamark verið flutt frá eldri bátnum, X-1. Frá sama tíma virtist eldri báturinn nær eingöngu hafa verið nýttur til grásleppuveiða, auk þess sem Kvótabankinn hefði haft afnot af bátnum vegna viðskipta. Samkvæmt vef Fiskistofu hefði úthlutað aflamark eldri bátsins á grundvelli aflahlutdeildar í upphafi fiskveiðiársins 2001-2002 verið 183.307 kg þorskur, bætur hefðu verið 8.400 kg og flutningur á milli ára 3.681 kg eða alls 195.365 (sic) kg. Í ýsu hefði úthlutað aflamark verið 4.096 kg og flutningur á milli ára 708 kg eða alls 4.804 kg. Í öðrum kvótasettum fiskitegundum hefði verið um minna magn að ræða. Samkvæmt því sem fram kæmi á vef Fiskistofu hefði öll aflahlutdeild, eins og hún hefði verið í upphafi fiskveiðiársins 2001-2002, verið flutt frá eldri bátnum yfir á þann yngri hinn 22. nóvember 2001 svo sem nánar var rakið. Frá 1. september til 31. desember 2001 hefði verið landað úr nýrri bátnum 112.967 kg af þorski, 384 kg af ýsu og eitthvað af öðrum tegundum samkvæmt vef Fiskistofu. Bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. maí 2005, hefði fylgt stöðubréf Fiskistofu vegna nýja bátsins fyrir fiskveiðiárið 2001-2002. Samkvæmt því hefði afli til aflamarks í þorski verið 249.405 kg og 618 kg í ýsu á því fiskveiðiári, eins og þetta var orðað. Hinn 28. desember 2001 hefði verið leigt aflamark í þorski 145.000 kg frá Y ehf. fyrir 24.000.000 kr. og gjaldfært í rekstrarreikningi, sbr. fskj. 372/2001. Þetta aflamark hefði síðan verið fært til baka 7. og 11. mars 2002 og hefði Y ehf. gefið út afreikning fyrir sömu fjárhæð. Sama dag hefðu verið gjaldfærð kaup á 25.000 kg aflamarki í ýsu sem leigt hefði verið frá Z ehf. fyrir 3.375.000 kr., sbr. fskj. 371/2001. Þetta aflamark virtist síðan hafa verið framleigt til ýmissa aðila á tímabilinu 3. janúar til 14. febrúar 2002. Hinn 3. desember 2001 hefði verið leigt 100.000 kg aflamark í þorski frá Z ehf. og gjaldfært í rekstrarreikningi með 15.000.000 kr., sbr. fskj. 370/2001. Verulegur hluti þess aflamarks virtist síðan hafa verið framleigður á árinu 2002. Þegar tekið væri tillit til úthlutaðs aflamarks í upphafi fiskveiðiársins, flutnings þess milli báta útgerðarinnar og heildarveiði á fiskveiðiárinu 2001-2002 fengi ekki staðist sú skýring umboðsmanns kæranda að nauðsynlegt hefði verið að leigja 270.000 kg aflamark í þorski og ýsu vegna kvótaleysis. Þegar litið væri til aflamarksfærslna til og frá X-2 á árinu 2002 og leigugjalds, sem fyrir það hefði verið greitt, virtist starfsemi kæranda vera að hluta til verslun með aflamark. Þannig mætti álíta sem gjaldfærsla aflamarks samkvæmt fylgiskjölum nr. 370, 371 og 372 væri gerð í þeim tilgangi einum að lækka rekstrarhagnað tekjuársins 2001 og fresta þar með skattgreiðslum, en kærandi hefði stofnað um áramótin 2001-2002 einkahlutafélag sem hefði yfirtekið reksturinn að öllu leyti frá þeim tíma. Vísaði skattstjóri til heimildar samkvæmt 1. mgr. [1. tölul.] 31. gr. laga nr. 90/2003 um að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi mætti draga rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem á árinu ættu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Þegar litið væri til þess sem rakið hefði verið og kvótastöðu bátsins um áramótin 2001/2002 virtist ljóst að leiga aflamarks samkvæmt fyrrnefndum fylgiskjölum væri ekki til þess gerð að mæta tekjum ársins 2001. Því yrði ekki séð að gjaldfærsla aflamarks samkvæmt nefndum fylgiskjölum gæti talist til rekstrarkostnaðar í skilningi tilvitnaðrar 1. mgr. [1. tölul.] 31. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri tók fram að ráðgert væri að beita 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 10. september 2005. Bar umboðsmaðurinn við eftirfarandi málsástæðum:

1. Kærandi hefði tekið á leigu í desember árið 2001 tilgreint aflamark í þágu útgerðar sinnar í þeim tilgangi að varðveita eigin úthlutaðan fiskveiðikvóta til notkunar út fiskveiðiárið eða það sem eftir hefði verið af því til loka ágúst 2002. Hið leigða aflamark hefði af þessum ástæðum verið til notkunar á móti veiddum afla frá upphafi fiskveiðiársins 1. september 2001. Við leigutökuna hefði leigugjaldið verið að fullu greitt, enda um það sett ófrávíkjanlegt skilyrði. Af framangreindum ástæðum hefði leigugreiðslan öll verið gjaldfærð á árinu 2001.

2. Ljóst væri að ekki hefði verið um að ræða fyrirfram innheimtar tekjur hjá leigusala aflamarksins því að leigukrafa hans hefði stofnast strax við afhendingu hins leigða. Fullyrða mætti að honum hefði þá borið að tekjufæra leiguna í skattskilum sínum sem rekstrartekjur rekstrarársins 2001, sbr. 59. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Ef um virðisaukaskattsskylda leigu hefði verið að ræða hefði afhendingarreglan einnig gilt að því er varðaði virðisaukaskattsskil, sbr. lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Að því er gjaldfærslu varðaði giltu sömu tímamörk að lögum, þ.e. að því er varðaði tímamörk færslu rekstrarkostnaðar væri meginreglan í 59. gr. áðurnefndra laga spegluð. Gilti því hér sama regla um tímaviðmiðun færslu tekna og gjalda. Þetta myndi þannig gilda ef sami aðili leigði og tæki á leigu aflamark á sama ári. Hefði því ekki verið um annað að ræða en að gjaldfæra leiguna á árinu 2001. Væri öllum viðkomandi aðilum um framanritað kunnugt, þar á meðal skattyfirvöldum. Væri hér minnt á 2. mgr. 97. gr. tekjuskattslaganna.

3. Fyrir lægi að veiðimagnið innan fiskveiðiársins væri ekki afmarkað nánar á tiltekin tímabil, t.d. eftir mánuðum. Það væri sama hvort skattstjóri færi þá leið að dreifa leigugreiðslunni á tímabil innan fiskveiðiársins frá 1. september 2001 til 31. ágúst 2002 eða dreifði því á tímabil eftir veiddum afla, þá hlyti hann að komast að þeirri niðurstöðu að leiguna hefði átt að gjaldfæra á árinu 2001. Engu máli skipti hvaða rekstrarákvarðanir hefðu verið teknar á árinu 2002.

4. Önnur tilhögun á umræddri gjaldfærslu en sú sem kærandi hefði viðhaft væri í reynd útilokuð miðað við eðli veiðitilhögunar samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða. Til viðbótar úthlutuðum kvóta væru útgerðarmenn stöðugt að kaupa og selja aflamark og taka á leigu og leigja frá sér aflamark, allt eftir sjósókn og fiskitegundum sem veiða ætti hverju sinni. Hér væri alls ekki unnt að benda til samanburðar á meðferð fyrirfram greiddrar húsaleigu í skattskilum, enda væri ekki um sambærileg atriði að ræða. Kæmi dreifing á gjaldfærslu ekki til greina þegar aflamark væri tekið á leigu.

5. Kærandi hefði reynt að halda uppi fyrirspurn um skattalagaframkvæmd varðandi tilhögun gjaldfærslu leigðs aflamarks í skattskilum, sem greitt hefði verið fyrir, en ekki að fullu nýtt í árslok. Yrði ekki annað séð en að sú aðferð, sem kærandi hefði viðhaft, væri tíðkuð í landinu án athugasemda skattyfirvalda. Þannig hefðu hvorki fundist dómar né úrskurðir, þar sem á þetta hefði reynt, og framkvæmda- eða verklagsreglur hefðu ekki verið settar hvorki af fjármálaráðherra né ríkisskattstjóra. Ef skattstjóri hygðist halda fast við ætlan sína væri skorað á hann að afla sér áður upplýsinga um skattalagaframkvæmd í landinu að þessu leyti.

6. Þá væri allri boðaðri álagsbeitingu harðlega mótmælt, enda lægi lagaskilningur kæranda fyrir sem væri og í samræmi við það sem almennt hefði verið gert við meðferð leigðs aflamarks í reiknings- og skattskilum og kærandi notið aðstoðar við uppgjör vegna þessa sem engar athugasemdir hefðu hingað til verið gerðar við af hálfu skattyfirvalda svo vitað væri.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002, dags. 24. janúar 2006, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri rakti gang málsins og tók fram að kærandi hefði árið 2001 og nokkur ár þar á undan haft með höndum bátaútgerð. Um áramótin 2001/2002 hefði kærandi stofnað einkahlutafélag sem yfirtekið hefði rekstur kæranda að öllu leyti. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001 hefði verið gjaldfærður kostnaður vegna leigu á aflamarki samkvæmt þremur fylgiskjölum samtals 42.375.000 kr. svo sem nánar var rakið. Í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir árið 2001, sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2002, hefði verið tilgreind „Kvótaleiga“ 45.941.981 kr. undir útgerðarkostnaði. Hvorki væri að finna í skattframtali kæranda né ársreikningi neinar skýringar eða upplýsingar um hvernig fjárhæðin væri sundurliðuð og hvenær eða hvernig stofnað hefði verið til gjaldanna. Hafa yrði í huga að almennt mætti ætla að leiga aflamarks (kvótaleiga) teldist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, áður lög nr. 75/1981. Kvað skattstjóri ótvírætt að leita hefði orðið nánari skriflegra skýringa kæranda á gjaldaliðnum „Kvótaleiga“ áður en unnt hefði verið að taka afstöðu til þess hvort kvótaleigan hefði átt að koma til frádráttar eða ekki. Ekki væri því fallist á þá málsástæðu að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 stæði í vegi fyrir heimild skattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002.

Skattstjóri tók fram að kærandi hefði árið 2001 átt tvo báta með nafninu X. Eldri báturinn, X-1, hefði haft aflahlutdeild, en yngri báturinn, X-2, hefði verið án aflaheimilda. Í árslok 2001 hefði kærandi flutt nær alla aflaheimild og úthlutað aflamark fiskveiðiársins 2001-2002 af eldri bátnum yfir á yngri bátinn. Kærandi héldi því fram að leigt aflamark fyrir 42.375.000 kr. hefði allt verið notað á móti veiddum afla frá upphafi fiskveiðiársins 2001-2002 og leigan greidd strax. Skattstjóri vísaði til 2. mgr. 29. gr. og 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, um heimild til að draga frá tekjum sem rekstrarkostnað þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Um heimildarákvæði væri að ræða og bæri rekstraraðilum að sýna fram á frádráttarbærni. Meginreglan um lotun kostnaðar væri að rekstrarkostnaður væri sá kostnaður sem ætti á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Af þessari meginreglu leiddi að kostnað, sem lagt væri í og ganga ætti til að afla tekna á næsta ári, ætti þannig almennt ekki að færa til gjalda á árinu, heldur færa til eignar, sbr. 1. mgr. 14. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, eins og ákvæðið hefði verið áður en því hefði verið breytt með 13. gr. laga nr. 45/2005, en þar segði að gjöld sem stofnað væri til á reikningsárinu en vörðuðu síðari reikningsár skyldi færa til eignar í efnahagsreikningi sem fyrirframgreiddan kostnað. Væri því ekki fallist á það með kæranda að af 60. gr. laga nr. 75/1981, nú 59. gr. laga nr. 90/2003, og af afhendingarreglu virðisaukaskattslaga um tímamark tekjufærslu, mætti draga þá ályktun að tímamark tekjufærslu og gjaldfærslu færi ávallt saman, enda réðist tímamark gjaldfærslu ekki af því hvenær kostnaðurinn væri áfallinn eða til hans stofnað, heldur af því að um væri að ræða gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Einnig bæri að hafa í huga að nokkuð náið samband yrði að vera á milli tekna og gjalda.

Skattstjóri rakti gjaldfærslur vegna leigu á aflamarki samkvæmt fylgiskjölum nr. 370, 371 og 372 sem gerðar hefðu verið í bókhaldi kæranda tímabilið 3. til 28. desember 2001 og flutt hefðu verið á X-2 tímabilið 30. nóvember til 28. desember 2001. Vísaði skattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 18. ágúst 2005, þar sem fjallað hefði verið um flutning aflaheimilda af eldri báti kæranda á þann nýja frá upphafi fiskveiðiárs 2001/2002, (þ.e. 1. september 2001) til 31. desember 2001, og tók fram hvað af þessu hefði verið óveitt um áramótin 2001/2002. Kærandi hefði haldið því fram að hið leigða aflamark hefði verið til notkunar á móti veiddum afla frá upphafi fiskveiðiársins 1. september 2001. Í 2. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, kæmi fram að veiðar á þeim fiskitegundum, sem sættu aflatakmörkunum, væru háðar því skilyrði að viðkomandi skip hefði fengið úthlutaða aflahlutdeild í viðkomandi fiskitegund. Skipi, sem hefði ekki aflamark, væri óheimilt að veiða úr þeim tegundum sem sættu aflatakmörkunum, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. apríl 2000 í málinu nr. 12/2000: Ákæruvaldið gegn Birni Kristjánssyni, Svavari Rúnari Guðnasyni og Hyrnó ehf. Þegar litið væri til þessarar tilhögunar á stjórn fiskveiða fengi ekki staðist að leigt aflamark gæti gengið á móti þegar veiddum afla, enda væri það skilyrði laganna að veiðiskip hefðu aflamark þegar veiðarnar ættu sér stað. Ekki væri því fallist á þá málsástæðu kæranda að gjaldfærður leigukvóti hefði gengið á móti afla veiddum frá 1. september 2002 (sic) til þess dags er flutningur aflamarksins hefði átt sér stað. Þegar litið væri til kvótastöðu X-2 um áramótin 2001/2002 og þess hve skömmu fyrir áramót umræddar gjaldfærslur og flutningur á aflamarki hefði átt sér stað væri engum vafa undirorpið að gjaldfærður kostnaður samkvæmt fylgiskjölum 370, 371 og 372 í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001, samtals að fjárhæð 42.375.000 kr., hefði hvorki gengið til öflunar tekna á árinu 2001 né verið ætlaður til þess. Af þeim sökum gæti ekki verið um að ræða rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú lög 90/2003, og gjaldfærsla því óheimil. Hefði kæranda borið að eignfæra þessi útgjöld í árslok 2001 sem fyrirframgreiddan kostnað sem flyttist til næsta árs, sbr. 73. gr. laga nr. 75/1981, nú 72. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að kærandi hefði stuðst við gildandi skattframkvæmd tók skattstjóri fram að um heimild rekstraraðila til að gjaldfæra kaup á aflamarki (leigukvóta) giltu sömu reglur og um gjaldfærslu annars rekstrarkostnaðar, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þ.m.t. tímamark gjaldfærslu. Af því leiddi að almennt mætti ætla að rekstraraðila væri heimilt að gjaldfæra leigukvóta í rekstri sínum á því ári sem stofnað væri til útgjaldanna. Í ljósi þess að fiskveiðiárið félli ekki saman við almanaksárið kynni það að vera vandkvæðum bundið í einstökum tilvikum að meta hvort gjaldfærsla leigukvóta hefði gengið til öflunar tekna á árinu eða á næsta ári til loka yfirstandandi fiskveiðiárs. Í tilviki kæranda væri hins vegar augljóst að gjaldfærsla leigukvótans rekstrarárið 2001 hefði ekki gengið til öflunar tekna á því sama ári. Þá tók skattstjóri fram að misbrestur sem kynni að verða á skattframkvæmd tiltekinnar réttarreglu gagnvart einstökum aðila leiddi ekki til þess að aðrir aðilar gætu almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að yfirvöld héldu áfram meintu athafnaleysi og höguðu sér svo gagnvart þeim.

Samkvæmt þessu lækkaði skattstjóri gjaldfærðan útgerðarkostnað um 42.375.000 kr. og hækkaði hagnað kæranda rekstrarárið 2001 af þeim sökum úr 3.866.607 kr. í 46.241.607 kr. Hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 2002 hækkuðu úr 2.964.196 kr. í 45.339.196 kr., sbr. sérstaka fyrningu 902.411 kr. á móti verðbreytingarfærslu er kom til lækkunar greindri fjárhæð hagnaðar 3.866.607 kr. samkvæmt skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04). Hrein eign kæranda hækkaði úr 11.006.645 kr. í 58.381.645 kr. eða um 42.375.000 kr. (sic). Hrein eign í reit 01 í skattframtali hækkaði úr 9.084.671 kr. í 51.459.671 kr. Mismunur fyrri fjárhæðarinnar og hreinnar eignar samkvæmt efnahagsreikningi skýrist af leiðréttingum í skattskilum, meðal annars vegna færslu fasteigna til fasteignamatsverðs, sbr. skattframtal rekstraraðila (RSK 1.04). Þá bætti skattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki fært fyrir því rök að honum yrði ekki kennt um þá annmarka sem verið hefðu á skattframtali kæranda árið 2002. Álag á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda varð 10.593.750 kr. og álag á vantalinn eignarskattsstofn varð 10.593.750 kr. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaði úr 6.733.555 kr. í 59.702.305 kr. og eignarskattsstofn hækkaði úr 8.431.950 kr. í 34.916.325 kr. Úrskurður skattstjóra leiddi jafnframt til hækkunar á eignarskattsstofni kæranda, B, úr 8.431.950 kr. í 34.916.325 kr.

III.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2002, dags. 24. janúar 2006, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 10. febrúar 2006. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting skattstjóra, og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, að mati nefndarinnar. Til stuðnings kröfum vísar umboðsmaðurinn til málsástæðna og lagaraka sem áður hafi komið fram af kæranda hálfu, sbr. m.a. andmælabréf kæranda til skattstjóra, dags. 10. september 2005. Er afstöðu skattstjóra til framkominna málsástæðna og lagaraka, sem fram komi í forsendum hins kærða úrskurðar um endurákvörðun, mótmælt.

Þá byggir umboðsmaður kærenda á því að við endurákvörðun sína hafi skattstjóri ekki virt tímamörk sem fram komi í 2. mgr. 97. gr. núgildandi laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áður laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í forsendum úrskurðar síns hafi skattstjóri litið svo á að sérregla 2. mgr. 97. gr. nefndra laga girti ekki fyrir framkvæmd umræddrar endurákvörðunar skatta gjaldárið 2002 þar sem kvótaleiga hefði verið gjaldfærð í rekstrarreikningi fyrir árið 2001, undir liðnum „útgerðarkostnaður“, en engar skýringar gefnar á því hvernig fjárhæðin sundurliðaðist, hvenær eða hvernig stofnað hefði verið til gjaldanna. Mat skattstjóra hafi verið að hann hefði þurft að leita skriflegra skýringa, áður en hann hafi getað lagt mat á frádráttarbærni kvótaleigunnar sem rekstrarkostnaðar, en ótvírætt sé að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Vegna þessa tekur umboðsmaðurinn fram að um árabil hafi kærandi viðhaft sömu aðferð við gjaldfærslu umræddrar leigu, enda almennt viðhöfð í slíkum rekstri án athugasemda. Skattstjóra hafi verið fullkunnugt um eðli og tímaviðmiðun gjaldfærslunnar, bæði hjá kæranda og öðrum, sbr. m.a. meðfylgjandi ljósrit af bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 29. janúar 2001. Umboðsmaðurinn telur að skattstjóra hafi mátt vera ljóst hvers eðlis umrædd gjaldfærsla væri í framtalsgögnum og ekki þurft frekari skýringa við áður en hann lagði gjöldin á. Skattstjóri hefði að vísu getað skipt um skoðun við túlkun sína á fyrirliggjandi framtalsgögnum eftir álagningu, en hann hefði þá orðið að virða 2. mgr. 97. gr. nefndra laga, sem ekki verði sniðgengin með sýndargagnaöflun. Á þessu séu kröfur fyrir yfirskattanefnd byggðar.

Í efnissök snúist málið um tilhögun kæranda á gjaldfærslu kaupa á leigukvóta að fjárhæð 42.375.000 kr. í ársreikningi fyrir árið 2001 sem fylgt hafi skattframtali kæranda árið 2002. Frádráttarbærnin sé ágreiningslaus, en deilt sé um tímaviðmiðun gjaldfærslunnar með því að gengið hafi verið frá leigunni í desember 2001. Afstaða kæranda komi fram í gögnum málsins, þar á meðal í bréfi til skattstjóra, dags. 10. september 2005. Afstaða skattstjóra komi fram í forsendum hins kærða úrskurðar. Kærandi líti svo á að afstaða skattstjóra fái ekki staðist að lögum, sbr. það sem áður hafi komið fram af hálfu kæranda í andmælabréfi til skattstjóra, dags. 10. september 2005. Þá er álagsbeitingu skattstjóra mótmælt, enda fái vart staðist að beita heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til álagsbeitingar þegar deilt sé um lagaskilning, eins og atvikum öllum sé háttað í málinu.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kröfur kærenda eru á því byggðar að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við í máli þessu. Umboðsmaður kærenda telur að skattstjóra hafi verið fullkunnugt um eðli og tímamark hinnar umdeildu gjaldfærslu á leigðu aflamarki rekstrarárið 2001. Til stuðnings þeirri fullyrðingu er meðfylgjandi kæru til yfirskattanefndar bréf kærenda til skattstjóra sem umboðsmaður kærenda telur skjóta stoðum undir túlkun sína. Á þetta verður ekki fallist. Umrætt bréf varðar gjaldárið 2000 og ekki verður fallist á að skattstjóri hafi mátt vita hvernig viðskiptin eða gjaldfærsla þeirra vegna fóru fram á grundvelli þessa bréfs. Samkvæmt langri dómaframkvæmd Hæstaréttar ber að skýra 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 1. mgr. 95. gr. sömu laga eins og skattstjóri tekur fram í hinum kærða úrskurði. Er hér rétt að nefna dóma Hæstaréttar í málunum nr. 52/1997, 97/1997, 66/2001 og 344/2005 þessu til stuðnings. Telja verður að skattstjóra hafi ekki verið kostur á að taka afstöðu til álitaefnisins án þess að fara fram á frekari upplýsingar frá kærendum. Að þessu virtu hafnar ríkisskattstjóri því alfarið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í máli þessu heldur meginregla sú sem birtist í 1. mgr. sömu lagagreinar.

Með vísan til framangreinds og að öðru leyti til forsendna hins kærða úrskurðar skattstjóra er þess krafist að hann verði staðfestur.

Þá er og krafist staðfestingar á álagsbeitingu skattstjóra enda hefur ekki verið sýnt fram á að tilvik kærenda séu þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geti átt við. “

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júlí 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fram kemur að ekki sé fallist á það með ríkisskattstjóra að samkvæmt langri dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands beri að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 svo að þau takmarkist við þann breytingarétt á einstökum liðum skattframtals sem skattstjóra beri að virða samkvæmt ákvæðum 1.-3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga heldur að minnsta kosti, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands í dómabindi réttarins árið 1995, bls. 2328. Að öðru leyti geri ríkisskattstjóri engar sérstakar athugasemdir við kæru kæranda og séu kröfur því ítrekaðar.

V.

Með skattframtali kærenda árið 2002 fylgdi ársreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, A, vegna útgerðar rekstrarárið 2001. Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. janúar 2006, að fella niður í ársreikningi kæranda fyrir árið 2001, sem fylgdi skattframtali hans árið 2002, gjaldfærð kaup á aflamarki að fjárhæð 42.375.000 kr. og færa til eignar í árslok 2001 sem fyrirframgreiddan kostnað. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2002 sem leiddi af breytingum hans, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Breyting skattstjóra leiddi til hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda sem og eignarskattsstofni kæranda og maka hans, kæranda, B.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting skattstjóra. Krafa kæranda er bæði studd formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins er því haldið fram af hálfu kæranda að tímamörk til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðin þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að kærandi hafi um árabil viðhaft sömu aðferð við gjaldfærslu á kostnaði vegna kvótaleigu (kaupa á aflamarki) og hafi skattstjóra verið fullkunnugt um þessa aðferð, bæði hjá kæranda og öðrum, sbr. einnig bréf kæranda til skattstjóra, dags. 29. janúar 2001. Þá er krafa í málinu reist á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002, enda hafi gjaldfærsla greinds aflamarks verið heimil í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001, enda sé önnur tilhögun en gjaldfærsla á kaupári í raun útilokuð, miðað við eðli veiðitilhögunar samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. september 2005, til skattstjóra. Víkur fyrst að formhlið málsins.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skýringu nr. 7 með ársreikningi kæranda fyrir árið 2001, sem fylgdi skattframtali hans árið 2002, var sundurliðaður ýmiss kostnaður undir heitinu útgerðarkostnaður. Meðal annars kom þar fram kvótaleiga 45.941.981 kr. og var heildarfjárhæð útgerðarkostnaðar 58.771.429 kr. færð til gjalda í rekstarreikningi kæranda fyrir árið 2001. Ekki var um að ræða neinar frekari sundurliðanir eða skýringar á gjaldfærðri kvótaleigu. Verður að telja einsýnt að þær breytingar sem um ræðir urðu ekki framkvæmdar án þess að leitað væri eftir nánari skýringum kæranda varðandi gjaldfærða kvótaleigu. Verður samkvæmt því ekki talið að kærandi hafi látið í té með skattframtali sínu árið 2002 eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framangreindu. Að því er varðar athugasemdir kæranda um að skattstjóra hafi verið kunnugt um þá aðferð sem viðhöfð hefði verið varðandi gjaldfærslu á kvótaleigu skal tekið fram að meint vitneskja skattyfirvalda um stöðu mála þykir ekki geta skipt máli varðandi þessa niðurstöðu með tilliti til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og túlkunar þess. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á fyrrgreindum grundvelli.

Víkur þá að kröfum kæranda sem byggðar eru á efnislegum atriðum. Eins og rakið er að framan námu gjaldfærð útgjöld kæranda vegna kaupa á aflamarki samtals 45.941.981 kr., þ.e. vegna kaupa á kvóta sem heimilt var að nýta innan fiskveiðiársins 1. september 2001 til 31. ágúst 2002. Af þeirri fjárhæð hefur skattstjóri fallist á frádráttarbærni 3.566.981 kr. rekstrarárið 2001, en talið að útgjöld að fjárhæð 42.375.000 kr. væri ekki heimilt að færa til gjalda greint ár, enda hafi þetta keypta aflamark verið ónýtt í árslok 2001. Skattstjóri hefur þannig ekki gert neinar athugasemdir við frádráttarbærni útgjalda vegna kaupa á aflamarki, heldur er deilt um tímamark gjaldfærslunnar. Samkvæmt því sem fram kemur í málinu er um að ræða kaup á 100.000 kg aflamarki í þorski fyrir 15.000.000 kr. hinn 3. desember 2001, 145.000 kg aflamarki í þorski fyrir 24.000.000 kr. hinn 28. desember 2001 og 25.000 kg aflamarki í ýsu fyrir 3.375.000 kr. hinn 28. desember 2001. Skattstjóri rakti stöðu aflmarks kæranda í árslok 2001 samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu og komst að þeirri niðurstöðu að umrætt keypt aflamark hefði verið óveitt á því tímamarki. Er þetta óumdeilt í málinu, enda engar athugasemdir verið gerðar varðandi þetta af hálfu kæranda.

Í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, er kveðið á um aflahlutdeild og aflamark. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna skal veiðiheimildum á þeim tegundum, sem heildarafli er takmarkaður af, úthlutað til einstakra skipa og skal hverju skipi úthlutað tiltekinni hlutdeild af leyfðum heildarafla tegundarinnar. Nefnist það aflahlutdeild skips og helst hún óbreytt milli ára. Aflamark skips á hverju veiðitímabili eða vertíð ræðst af leyfðum heildarafla viðkomandi tegundar og hlutdeild skipsins í þeim heildarafla, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990. Ákvæði eru í lögunum um framsal aflahlutdeilda að hluta eða öllu leyti og um færslu aflamarks milli skipa, sbr. 11. og 12. gr. laganna. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 38/1990 skal leyfður heildarafli botnfisktegunda miðaður við veiðar á 12 mánaða tímabili, frá 1. september ár hvert til 31. ágúst á næsta ári, og nefnist það tímabil fiskveiðiár. Skal heildarafli fyrir komandi fiskveiðiár ákveðinn fyrir 1. ágúst ár hvert. Ráðherra er heimilt innan fiskveiðiársins að auka eða minnka leyfðan heildarafla einstakra botnfisktegunda.

Í 48. gr. laga nr. 90/2003, sem fjallar um ófyrnanleg réttindi, er kveðið á um að stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar sé eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæðinu teljist m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild eða sambærilegum réttindum. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sína fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Ekki er sérstaklega kveðið á um meðferð keypts aflamarks í lögum nr. 90/2003 og ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi sérstaklega fjallað um slíkar gjaldfærslur að öðru leyti en því að fram kemur í bréfi embættisins nr. 1017/02, frá 30. júlí 2002, sem sent var öllum skattstjórum, að aflamark sem útgerð hafi keypt sé heimilt að gjaldfæra. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, RSK 8.11, um útfyllingu rekstrarskýrslu, RSK 4.11, fyrir rekstrarárið 2001 kemur fram að leiga á skammtímakvóta í fiskveiðum falli undir kostnað samkvæmt reit 2403, lausafjárleiga, fjármögnunarleiga o.fl. Sérstök umfjöllun er í greindum leiðbeiningum um rekstrarvörur og annan framleiðslukostnað, sbr. reit 2093 í skýrslunni, og kemur fram að undir þennan lið skuli færa m.a. rekstrarvörur ýmis konar og eru í dæmaskyni nefnd veiðarfæri og beita að því er snýr að fiskveiðum. Þá kemur fram að birgðir skuli færa til eignar í reit 5123, s.s. veiðarfæri, olíur, umbúðir og varahluti. Á sama hátt kemur fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, RSK 8.05, um skattframtal rekstraraðila að færa skuli leigu á skammtímakvóta í fiskveiðum til gjalda í reiti 2390 og 2400 meðal lausafjárleigu, fjármögnunarleigu o.fl. Þá er í leiðbeiningunum fjallað um færslu ýmis konar birgða til eignar í efnahagsreikningi og er í umfjöllun um reit 5120, vörubirgðir (aðrar), tekið sem dæmi að þar skuli færa rekstrarvörubirgðir, m.a. veiðarfæri, olíur, umbúðir og varahluti.

Þess er að geta að í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 1990, sem var svar við fyrirspurn skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra, dags. 3. maí 1990, varðandi skattalega meðferð á kaupum veiðiréttinda (aflakvóta) kom eftirfarandi fram varðandi kaup á tímabundnum aflaheimildum: „Í slíkum tilvikum sem þessum verður að telja að ekki hafi verið um að ræða reikningshaldsleg eða skattaleg vandamál. Þessi veiðiréttindi hafa verið gjaldfærð hjá þeim sem kaupir og tekjufærð hjá þeim sem selur. Oftast er um að ræða kvóta innan ársins en hann gæti skipst á fleiri en eitt ár og er hann þá gjald- og tekjufærður í samræmi við það hvenær rétturinn er notaður.“ Þá er að geta svars ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 1991, til fjármálaráðuneytisins vegna fyrirspurnar tilgreinds alþingismanns varðandi skattalega meðferð á keyptum aflakvóta. Þar sagði m.a: „Kaupverð veiðiheimilda, sem keyptar eru til eins árs (skammtímakvóti), skal gjaldfæra að fullu á því ári sem rétturinn er notaður.“ Var öllum skattstjórum sent ljósrit af þessu bréfi ríkisskattstjóra, sbr. bréf þess embættis, dags. 18. nóvember 1991.

Þá ber að geta þess að reikningsskilanefnd Félags löggiltra endurskoðenda gaf álit hinn 26. ágúst 1991 um „bókun kvóta í reikningsskilum“. Í 6. lið álitsins sagði: „Kaupverð kvóta, sem keyptur er til eins árs, skal gjaldfæra að fullu á það reikningstímabil sem hann tilheyrir.“Í skýringum við einstaka liði álitsins sagði varðandi þennan lið: „Samkvæmt þessum tölulið álitsins er gert ráð fyrir að kaupverð kvóta, sem keyptur er til eins árs sé gjaldfærður (sic) á það reikningstímabil sem hann tilheyrir. Kvóta af þessu tagi, sem keyptur er síðla árs og tekur til veiðitímabils á næsta ári, verður að færa til gjalda hlutfallslega á tvö reikningstímabil. Gjaldfærsla kaupverðsins ræðst sem sé ekki af því hvenær það er greitt, heldur tekur afmörkunin til veiðitímabilsins.“ Þetta álit var áréttað af hálfu reikningsskilanefndarinnar í janúar 1996 í umfjöllun nefndarinnar um málefni tengd reikningsskilum útgerðar og fiskvinnslu. Þar kom m.a. fram að „leiga á aflamarki innan fiskveiðiárs [hefur] verið færð sem fyrirframgreiddur kostnaður meðal veltufjármuna þar til hún hefur verið gjaldfærð“.

Samkvæmt framansögðu er óumdeilt að kaup kæranda á umræddu aflamarki falla undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Svo sem rakið hefur verið fellur almanaksárið og fiskveiðiárið samkvæmt lögum nr. 38/1990 ekki saman, en kærandi miðaði uppgjör vegna rekstrar síns við almanaksárið. Við slíkar aðstæður getur óneitanlega komið upp sú staða að keypt aflamark hafi ekki verið nýtt í lok almanaksárs. Samkvæmt 25. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, eins og ákvæðið hljóðaði á greindum tíma, sbr. síðar 10. gr. laga nr. 48/2005, skal að jafnaði færa tekjur í rekstrarreikning þess árs þegar til þeirra er unnið og gjöld þegar til þeirra hefur verið stofnað. Í 1. mgr. 14. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. nú 1. mgr. 26. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, segir að gjöld, sem stofnað er til á reikningsárinu en varða síðara reikningsár, skuli færa til eignar í efnahagsreikningi sem fyrirframgreiddan kostnað. Að þessu athuguðu og með sérstakri skírskotun til greinds álits reikningsskilanefndar Félags löggiltra endurskoðenda frá 26. ágúst 1991, sem ítrekað var með áliti frá janúar 1996, en álitið verður talið upplýsa um góða reikningsskilavenju, sbr. H 1993:2061, verður ekki á það fallist með umboðsmanni kæranda að staðist hafi, svo sem atvikum var háttað, að gjaldfæra hið umþrætta keypta aflamark að öllu leyti í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2001. Verður því að hafna efniskröfu kæranda. Í álitinu er gengið út frá því að aflamark, sem tekur til veiðitímabils á komandi ári, beri að færa til gjalda „hlutfallslega á tvö reikningsskilatímabil“, sbr. greindar skýringar í álitinu. Eru ekki efni til annars en taka mið af þessu í tilviki kæranda. Koma þá til gjalda af hinu keypta aflamarki, er samtals nam 42.375.000 kr., 14.125.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001, en 28.250.000 kr. færast til eignar sem fyrirframgreiddur kostnaður.

Samkvæmt framansögðu hækkar gjaldaliðurinn „kvótaleiga“ um 14.125.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvað.

Eins og rakið er að framan bætti skattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kærenda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt greindu lagaákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði í framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Skattstjóri taldi ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda hefðu kærendur ekki fært fyrir því rök að um afsakanlega annmarka á framtalsgerð hefði verið að ræða. Umboðsmaður kærenda hefur gert þá kröfu að fallið verði frá álagsbeitingu skattstjóra. Eins og atvikum er háttað og með hliðsjón af því að leiðbeiningar ríkisskattstjóra um meðferð keypts aflamarks í skattskilum þykja ekki svo skýrar sem skyldi þykir bera að fella álagið niður samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1993, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta til, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins né hefur með öðrum hætti verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærður kostnaður vegna kaupa á aflamarki hækkar um 14.125.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.