Úrskurður yfirskattanefndar

  • Bifreiðahlunnindi
  • Skattmat fjármálaráðherra
  • Álag

Úrskurður nr. 25/2008

Gjaldár 2006

Lög nr. 90/2003, 7. gr. A-liður 1. tölul., 108. gr. 2. mgr., 118. gr.   Skattmat fyrir tekjuárið 2005.  

Í máli þessu var óumdeilt að kærandi hefði haft bifreið launagreiðanda síns til fullra umráða utan vinnutíma á árinu 2005 og að ákvarða bæri bifreiðahlunnindi hans miðað við ótakmörkuð afnot. Kærandi taldi hins vegar að við ákvörðun bifreiðahlunnindanna bæri að taka tillit til þess tíma sem hann hefði ekki haft afnot af bifreiðinni vegna tíðra ferða erlendis auk þess sem líta bæri til þess að bifreiðin hefði að miklu leyti verið notuð til aksturs í þágu launagreiðanda. Þessi sjónarmið kæranda voru ekki talin geta skipt máli við ákvörðun á fjárhæð bifreiðahlunninda hans. Þá þóttu ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda.

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. júlí 2007, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hækka bifreiðahlunnindi kæranda úr 1.211.167 kr. í 1.453.400 kr. í skattframtali hans árið 2006, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda, dags. 3. apríl 2007. Er þess aðallega krafist í kæru kæranda að tilfærð bifreiðahlunnindi standi óhögguð í skattframtali kæranda árið 2006, en til vara er gerð sú krafa „að hlunnindamat bifreiðarinnar verði lækkað um helming“ vegna dvalar kæranda erlendis á árinu 2005. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2006 færði kærandi sér til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.211.167 kr. frá X. Þá kom eftirfarandi fram í athugasemdadálki í skattframtalinu:

„Vegna dvalar erlendis á árinu 2005 þá er hlunnindamat bifreiðar lækkað hlutfallslega. Dvaldi erlendis á vegum vinnuveitanda 37 daga, sbr. RSK 3.11, auk sumarleyfis 23 daga (20.4.-28.4 og 15.11-1.12) samtals 60 daga. Hlunnindamat fært fyrir 10 mánuði í stað 12 mánaða. Auk þess er bifreið notuð að verulegum hluta fyrir vinnuveitanda.“

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2006 þar sem fyrirhugað væri að hækka skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali kæranda umrætt ár um 242.233 kr. eða úr 1.211.167 kr. í 1.453.400 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu vísaði skattstjóri til bifreiðahlunnindamiða (RSK 2.035) frá X þar sem gerð væri grein fyrir endurgjaldslausum og ótakmörkuðum afnotum kæranda af bifreið félagsins Z, nýskráðri 2003, á árinu 2005 og útreikningi bifreiðahlunninda að fjárhæð 1.453.000 kr. (sic). Fram kom í bréfinu að hlunnindi þau sem fólgin væru í fullum umráðum launamanns yfir bifreið launagreiðanda teldust til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og væru hlunnindi af þessu tagi metin til tekna í skattmati fjármálaráðherra samkvæmt 118. gr. sömu laga, sbr. auglýsingu nr. 32/2005 í B-deild Stjórnartíðinda. Í skattmatinu kæmi fram að ársumráð bifreiðar, sem tekin hefði verið í notkun á árunum 2003, 2004 og 2005, skyldu metin til tekna sem 26% af verði bifreiðarinnar, en umráð eldri bifreiðar skyldu metin til tekna sem 21% af verði hennar. Ef launþegi greiddi sjálfur rekstrarkostnað bifreiðar skyldi matið lækka um 6 prósentustig, þ.e. í 20% eða 15% af matsverði bifreiðar. Greiddi launamaður launagreiðanda sínum fyrir afnot og/eða rekstur bifreiðarinnar skyldu slíkar greiðslur koma til frádráttar tekjumati. Samkvæmt bifreiðahlunnindamiða frá X hefði kærandi haft ótakmörkuð afnot af bifreið félagsins og fjárhæð bifreiðahlunninda numið 1.453.400 kr., en kærandi tekjufært í skattframtali sínu árið 2006 lægri fjárhæð eða 1.211.167 kr. Væri samkvæmt framansögðu fyrirhugað að hækka skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali kæranda árið 2006 um mismun samkvæmt framangreindu eða um 242.233 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri álagi „yfirleitt beitt í áþekkum málum“, eins og sagði í bréfinu. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá póstlagningu bréfs skattstjóra til að koma á framfæri andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. apríl 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd, hækkað tekjufærð bifreiðahlunnindi um 242.233 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 60.559 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 í samræmi við það. Í úrskurðinum rakti skattstjóri málavexti og ítrekaði rökstuðning sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 19. febrúar 2007.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. júlí 2007, er þess aðallega krafist að tilfærð bifreiðahlunnindi standi óhögguð í skattframtali kæranda árið 2006, en til vara er þess krafist „að hlunnindamat bifreiðarinnar verði lækkað um helming“ þannig að tekið sé tillit til afnotamissis vegna dvalar kæranda erlendis á árinu 2005. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður.

Í kærunni kemur fram að kærandi hafi lækkað tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtali sínu árið 2006 vegna dvalar sinnar erlendis á árinu 2005 og þess afnotamissis af bifreið launagreiðanda sem því hafi fylgt. Hafi bifreiðin verið í umsjá vinnuveitanda kæranda á meðan á utanlandsferðum kæranda stóð og því hafi kærandi ekki getað haft not af bifreiðinni á þeim tíma. Því sé ekki um hlunnindi að ræða á greindum tíma, enda séu hlunnindi fólgin í notum af bifreið. Kæranda sé ljóst að vegna stöðu sinnar sem forstjóra og eiganda (sic) launagreiðanda, X, þurfi kærandi að færa auknar sönnur fyrir umræddum afnotamissi og sé í því sambandi vísað til sundurliðunar á einstökum ferðum í greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgt hafi skattframtali kæranda árið 2006. Þá verði að hafa í huga að samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra frá árinu 2007 um skattmat í staðgreiðslu teljist eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga ávallt hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim séu látnar í té og þeir hafi til einkanota. Að mati kæranda sé hér um að ræða ómálefnalegar ástæður sem andstæðar séu 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, enda verði ráðið af orðalagi þess lagaákvæðis að staðgreiðsla nái til afnota. Þegar kærandi sé ekki á landinu geti hann ekki haft afnot af þeirri bifreið sem launagreiðandi hans hafi látið honum í té og beri að lækka hlunnindi til samræmis við það.

Þá kemur fram í kærunni að kærandi noti umrædda bifreið einkum vegna ferða til og frá vinnu og ferða í þágu launagreiðanda. Kærandi og maki hans séu sjálf eigendur tveggja annarra bifreiða sem séu notaðar jöfnum höndum. Kærandi þurfi oft að nota bifreið í þágu launagreiðandans, aðallega vegna ferða til Reykjavíkur, en þangað þurfi hann að fara oft í viku og jafnvel oft á dag. Auk afnotamissis vegna dvalar erlendis verði að líta til þess að umrædd bifreið sé mikið notuð í þágu vinnuveitanda sem í sjálfu sér takmarki hlunnindi kæranda.

Samkvæmt framansögðu sé þess aðallega krafist að framtalin bifreiðahlunnindi standi óbreytt í skattframtali kæranda árið 2006 þar sem hann hafi ekki haft afnot af bifreið launagreiðanda síns á meðan hann dvaldist erlendis á árinu 2005. Til vara sé þess krafist að hlunnindamat bifreiðarinnar verði lækkað um helming „eftir að tekið er tillit til hlutfallslegrar lækkunar hlunninda vegna afnotamissis vegna dvalar erlendis“ þar sem kærandi og maki hans eigi og noti eigin bifreiðar. Séu hlunnindi kæranda vegna afnota af bifreið launagreiðanda því ekki hin sömu og ella þar sem kærandi noti ekki tvær bifreiðar samtímis. Slík skerðing á tekjumati hlunninda tíðkist víða erlendis þar sem hliðstætt mat hlunninda sé viðhaft. Til vara sé þess krafist að álag verði fellt niður.

IV.

Með bréfi, dags. 10. ágúst 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að bifreiðahlunnindi kæranda verði lækkuð þann tíma sem hann var erlendis, enda hafi hann af þeim sökum ekki getað haft afnot af þeirri bifreið sem honum var útveguð af atvinnurekanda. Í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda skal tekið fram að skilja verður skattmatsreglur fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2005 (framtalsárið 2006), sbr. auglýsingu nr. 32/2005, sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda, þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi og einstök afnot, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint. Viðhorf umboðsmanns kæranda virðist vera það að notkun bifreiðanna skipti máli en ekki umráðin sem slík. Vegna þessa skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 hinn 10. febrúar 2000 (H 2000:571), þar sem m.a. er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Með hliðsjón af framangreindu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur þar fram að fyrir liggi að kærandi hafi farið í tilteknar ferðir til útlanda á vegum launagreiðanda síns og sé gerð grein fyrir þeim ferðum í fylgigögnum með skattframtali kæranda árið 2006. Upplýst sé að bifreið hafi verið geymd á starfsstöð launagreiðandans á meðan kærandi hafi verið staddur erlendis og kærandi hafi þar af leiðandi ekki getað notað bifreiðina á sama tíma. Sé hæpið að túlka tilvitnaðan dóm Hæstaréttar Íslands „sem framkvæmd hins ómögulega“, eins og þar segir.

V.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður hliðstætt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Er nú gert ráð fyrir því í 118. gr. laga nr. 90/2003 að fjármálaráðherra hafi slíkt mat með höndum að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, en áður var útgáfa slíkra matsreglna á hendi ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal fjármálaráðherra í upphafi árs, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um bifreiðahlunnindi í lið 2.3 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005, sbr. auglýsingu nr. 32, 6. janúar 2005, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda.

Kæruefnið í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárið 2006 vegna einkanota hans af bifreiðinni Z af gerðinni Toyota Land Cruiser á árinu 2005, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X. Fram er komið að kærandi var forstjóri félagsins á greindum tíma. Ekki er deilt um að kærandi hafði umrædda bifreið til fullra umráða utan vinnutíma á árinu 2005 og að ákvarða beri bifreiðahlunnindi kæranda miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, svo sem miðað var við í launauppgjöf launagreiðanda, sbr. bifreiðahlunnindamiða 2006 (RSK 2.35), sbr. og lið 2.3 í greindu skattmati þar sem tekið er fram að þeir sem starfa við eigin atvinnurekstur eða stunda sjálfstæða starfsemi, eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeir hafa til einkanota. Á hinn bóginn telur kærandi að við ákvörðun bifreiðahlunninda hans beri að taka tillit til þess tíma sem hann hafi ekki haft afnot af bifreiðinni Z vegna tíðra ferða erlendis á árinu 2005. Á þeim grundvelli virðist kærandi hafa lækkað tekjufærð bifreiðahlunnindi í skattframtali sínu árið 2006 um 242.233 kr. frá því sem tilgreint var á bifreiðahlunnindamiða. Ennfremur er bent á í kæru til yfirskattanefndar að kærandi og maki hans séu eigendur tveggja bifreiða sem hafðar hafi verið til einkanota og að bifreiðin Z hafi að miklu leyti verið notuð til aksturs í þágu launagreiðanda. Þá hefur kærandi sérstaklega mótmælt álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna hækkunar bifreiðahlunninda í skattframtali kæranda árið 2006.

Framangreindar athugasemdir kæranda verður að skilja svo að kærandi telji að notkun bifreiðarinnar Z skipti máli við ákvörðun bifreiðahlunninda en ekki umráð bifreiðarinnar sem slík. Vegna þessa skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í skattmatsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2005 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Að þessu athuguðu og þar sem fyrir liggur að kærandi hafði full umráð bifreiðarinnar Z utan vinnutíma á árinu 2005 geta fyrrgreind sjónarmið kæranda ekki skipt máli við ákvörðun á fjárhæð bifreiðahlunninda hans gjaldárið 2006. Samkvæmt því og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfum kæranda í máli þessu, þ.e. aðal- og varakröfu, hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár, þar sem bifreiðahlunnindi voru vanframtalin, og með sérstakri skírskotun til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags, sem sett er fram sem þrautavarakrafa, hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja