Úrskurður yfirskattanefndar

  • Duldar arðgreiðslur
  • Álag

Úrskurður nr. 13/2011

Gjaldár 2008

Lög nr. 90/2003, 7. gr. A-liður 1. tölul., 11. gr. 2. mgr., 108. gr. 2. mgr.   Lög nr. 138/1994, 73. gr., 74. gr., 76. gr.  

Kærandi í máli þessu var stjórnarmaður og prókúruhafi í X ehf. og eigandi að helmingi hlutafjár í félaginu. Á árinu 2007 greiddi X ehf. hluthöfum arð að fjárhæð 21.030.000 kr. að teknu tilliti til óumdeildrar leiðréttingar. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2006 nam hagnaður ársins 8.506.190 kr. og nam óráðstafað eigið fé í árslok sömu fjárhæð. Yfirskattanefnd taldi, að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt lögum um einkahlutafélög, að úthlutun arðs umfram þá fjárhæð hefði ekki verið heimil í tilviki X ehf. á árinu 2007. Því gæti úttekt kæranda á því ári ekki að öllu leyti talist lögmæt úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins. Var fallist á með skattstjóra að um hefði verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræddi í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (dulinn arð) sem skattleggja bæri sem launatekjur í skattframtali kæranda. Að virtum málsatvikum var fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags og var m.a. bent á í þeim efnum að kærandi hefði tilfært umræddar greiðslur frá X ehf. sem fjármagnstekjur í skattframtali sínu árið 2008.

I.

Með kæru, dags. 24. febrúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri launatekjur í skattframtali kæranda árið 2008 um 6.261.905 kr. vegna meintrar óheimilar arðsúthlutunar frá X ehf. á árinu 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en lækkaði jafnframt fjármagnstekjur í skattframtalinu um 7.461.905 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2008 sem leiddi af framangreindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi helmings hlutafjár í X ehf. á móti B, svo og er kærandi stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Með bréfi til X ehf., dags. 12. febrúar 2009, benti skattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 hefði úthlutaður arður 2007 til hluthafa numið 23.430.000 kr. þrátt fyrir að eigið fé við lok reikningsárs hefði við það orðið neikvætt um 1.550.887 kr. Óskaði skattstjóri eftir því að rökstutt yrði með hvaða heimild framangreind arðgreiðsla hefði farið fram. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 3. mars 2009, kom fram að félagið hefði byggt arðsúthlutun á milliuppgjöri þann 31. október 2007. Við ákvörðun arðgreiðslu hefði láðst að taka tillit til tekjuskatts vegna ársins 2007 að fjárhæð 2.965.036 kr. Þegar það hefði komið í ljós hefði verið endurgreiddur arður 2.400.000 kr. 30. janúar 2008. Með bréfi til X ehf., dags. 22. júní 2009, óskaði skattstjóri eftir því að lagt yrði fram það milliuppgjör sem vísað hefði verið til auk þess sem óskað var eftir að lagðir yrðu fram hreyfingalistar bókhalds þar sem hin endurgreidda arðsfjárhæð kæmi fram. Með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 9. júlí 2009, barst umbeðinn árshlutareikningur ásamt afriti af innborgunum hluthafa á bankareikning félagsins. Með bréfi til X ehf., dags. 13. ágúst 2009, ítrekaði skattstjóri ósk um að lagðir yrðu fram hreyfingalistar bókhalds félagsins, þar sem hin endurgreidda arðsfjárhæð kæmi fram. Umbeðin gögn voru móttekin af skattstjóra 31. ágúst 2009. Í kjölfar þess sendi skattstjóri kæranda bréf, dags. 4. september 2009, og gaf honum kost á að koma á framfæri athugasemdum við svör félagsins. Bréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda.

Með bréfi, dags. 25. september 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2008. Væri fyrirhugað að færa til tekna sem laun í skattframtali kæranda árið 2008 óheimila arðsúthlutun X ehf. til hans að fjárhæð 6.261.905 kr. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum kynni að leiða. Jafnframt væri fyrirhugað að lækka tilfærða arðgreiðslu frá félaginu í kafla 3.5 í eignahlið skattframtals kæranda árið 2008 um 7.461.901 kr., þ.e. úr 11.715.000 kr. í 4.253.095 kr. Skattstjóri veitti kæranda 16 daga frest til að koma að athugasemdum sínum vegna boðaðra breytinga en féllst á beiðni umboðsmanns kæranda um framlengingu svarfrests til 30. október 2009.

Með bréfi, dags. 30. október 2009, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra á þeim grundvelli að ekki væri fallist á það með skattstjóra að úthlutun arðs til kæranda hefði ekki verið heimil samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2007. Benti hann á að þann 31. desember 2007, hefði legið fyrir ársreikningur félagsins fyrir árið 2007, og hefði á hluthafafundi þann dag verið tekin endanleg ákvörðun um arðgreiðslu ársins 2007, en rekstrartímabil félagsins á árinu 2007 hefði staðið yfir frá 4. júní til 30. nóvember 2007 og því hefði verið ljóst í desember 2007, hvernig endanleg rekstrar- og efnahagsniðurstaða félagsins fyrir árið 2007 hefði verið. Yrði ekki fallist á þessa málsástæðu væri af hálfu kæranda óskað eftir því að honum yrði heimilað að endurgreiða þá fjármuni sem hefðu verið umfram heimild auk þess sem farið væri fram á að ekki yrði reiknað álag. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 í samræmi við það.

III.

Forsendur skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 voru þær, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 25. september 2009, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009, að úttekt kæranda og B úr X ehf., samtals að fjárhæð 12.523.810 kr., hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til hluthafanna til tekna hjá þeim sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, þ.e. með 6.261.905 kr. að hlut kæranda. Skattstjóri vísaði til þess að ekki væri heimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Þá væri samkvæmt 1. mgr. 74. gr. þeirra laga einungis heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og rakti jafnframt ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Skattstjóri tók fram að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2008 og ársreikningi félagsins fyrir árið 2007 væri óráðstafað eigið fé/annað eigið fé í upphafi reikningsárs (reitur 6310 í skattframtali) 8.506.190 kr., hagnaður/tap (reitur 6320) 13.372.923 kr., úthlutaður arður (reitur 6390) 23.430.000 kr. og óráðstafað eigið fé/annað eigið fé í lok reikningsárs (reitur 6590) –1.550.887 kr. Samkvæmt því sem þannig lægi fyrir um óráðstafað eigið fé/annað eigið fé í upphafi reikningsárs hefði heimil arðsúthlutun á grundvelli laga um einkahlutafélög aðeins numið 8.506.190 kr., sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Þætti milliuppgjör pr. 31. október 2007, sem kærandi hefði vísað til, engu breyta um heimila úthlutunarfjárhæð, enda hefði afkoma yfirstandandi árs ekki legið fyrir á þeim tíma. Óheimil arðsúthlutun hefði því numið mismun fjárhæðar hins úthlutaða arðs, 23.430.000 kr., að frádregnum 2.400.000 kr. sem endurgreiddar hefðu verið og greindri eiginfjárstöðu 8.506.190 kr. eða samtals 12.523.810 kr. Rakti skattstjóri að kærandi væri ásamt B eigandi alls hlutfjár í X ehf. Samkvæmt skráningu í hlutafélagaskrá væri kærandi stjórnarmaður félagsins og B varamaður stjórnar. Kærandi og B væru báðir prókúruhafar félagsins en hvorugur gegndi þó starfi framkvæmdastjóra. Þrátt fyrir að kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins mætti ætla að hann hefði stöðu sinnar vegna innt af hendi einhver störf í þágu félagsins. Samkvæmt því og með vísan til 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 bæri að færa kæranda hina óheimilu úthlutun fjármuna að fjárhæð 6.261.905 kr. til tekna sem laun.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009, vék skattstjóri að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda sem fram kom í bréfi hans, dags. 30. október 2009, að úthlutun arðs fyrir árið 2007 hefði verið ákveðin á hluthafafundi í X ehf. 31. desember 2007 og byggst á ársreikningi X ehf. fyrir árið 2007 sem hefði legið fyrir þann dag, sbr. einnig þær skýringar að rekstrartímabil félagsins hefði verið frá 4. júní til 20. nóvember 2007 og rekstrarstaða félagsins því verið ljós í desember 2007. Af þessu tilefni tók skattstjóri fram að þær tölulegu upplýsingar sem miða beri arðsúthlutun við, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, kæmu fram í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2007, þ.e. þeim ársreikningi sem skilað hefði verið til ársreikningaskrár 17. október 2008 í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Þann ársreikning hefði félagið lagt fram til grundvallar í lögskiptum sínum m.a. við skattyfirvöld og við þann ársreikning bæri að miða. „Breytir þar engu um efni tilvísaðs „hlutaársreiknings“ sem félagið lagði fram til skattstjóra undir rekstri málsins, né heldur ákvörðun tilvísaðs „hluthafafundar“ – sem hvort tveggja er í ósamræmi við efni þess ársreiknings sem lagður var fram á sínum tíma lögum samkvæmt“, svo sem sagði í úrskurðinum. Vegna þeirrar málaleitunar umboðsmanns kæranda í bréfi hans frá 30. október 2009 að kæranda yrði heimilað að endurgreiða þá fjármuni sem greiddir hefðu verið sem arður umfram heimild, samkvæmt túlkun skattstjóra, rakti skattstjóri í úrskurði sínum breytingar sem gerðar hefðu verið með lögum nr. 133/2001 á þágildandi 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum ákvæðum þeirra laga. Eftir þá lagabreytingu breytti endurgreiðsla láns til hluthafa og stjórnenda, sem félagi hefði verið óheimilt að veita, engu um skattlagningu þess hjá viðtakanda. Lagabreytingu þessari hefði verið stefnt gegn óheimilli úthlutun félaga á verðmætum til hlutareigenda og stjórnenda, hvort heldur úthlutun hefði farið fram í formi láns eða með öðrum hætti, t.d. greiðslu arðs. Yrði því að telja áhrif endurgreiðslu hinnar óheimilu úthlutunar þau sömu í báðum tilvikum.

Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók skattstjóri fram að kæranda hefði mátt vera það ljóst að arðgreiðsla X ehf. til hans bryti í bága við tilgreind ákvæði laga um einkahlutafélög. Þrátt fyrir það hefði kærandi ekki talið greiðsluna sér til tekna sem laun í skattframtali sínu. Taldi skattstjóri að vantaldar tekjur teldust til verulegra annmarka á framtali og því væri full ástæða til beitingar álags. Um ákvörðun álagsfjárhæðar kom fram í úrskurðinum að tekið væri tillit til offærðs stofns til fjármagnstekjuskatts með því að draga álagðan fjármagnsskatt af þeim stofni frá reiknuðum tekjuskatti og útsvari af hækkun launatekna 6.261.905 kr. þannig að mismunur (vangreiddur skattur) reiknaðist 1.458.627 kr. og vanreiknaður skattstofn 4.142.650 kr. (1.458.627 kr. / 35,21%) og 25% álag 1.035.663 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2010, er þess krafist að breytingu skattstjóra verði hnekkt. Er vísað til þess í kærunni að ákvörðun um greiðslu arðs vegna ársins 2007 hafi verið tekin á hluthafafundi í X ehf. þann 31. desember 2007 og byggð á samþykktum ársreikningi einkahlutafélagsins fyrir rekstrarárið 2007 sem þar hafi legið fyrir og verið samþykktur. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður, enda hafi kærandi talið umræddar tekjur fram í skattframtali sínu sem fjármagnstekjur. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2009.

V.

Með bréfi, dags. 14. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2010, hefur umboðsmaður kæranda áréttað áður fram komna kröfu um niðurfellingu á breytingu skattstjóra. Í bréfinu er vísað til þess að kærandi hafi endurgreitt rúmlega umrædda fjárhæð með því að leggja inn á vörslureikning í ...banka 13.000.000 kr. Vísar umboðsmaður kæranda til ummæla sem höfð séu eftir saksóknara efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra í Fréttablaðinu 13. mars 2010 vegna útgreiðslu alþingismanns á arði úr félagi sínu. Er efni greindrar fréttar rakið í bréfinu. Bréfinu fylgja gögn um innlegg á bankareikning í eigu X ehf. og ráðstöfun á fénu á innlánssamning.

Með bréfi, dags. 23. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í tilefni af greinargerð umboðsmanns ofangreinds aðila, móttekin 18. maí 2010 hjá yfirskattanefnd, ítrekar ríkisskattstjóri áður fram komna kröfugerð, dagsetta 14. maí 2010, fyrir hönd gjaldkrefjanda, þar sem eigi verður séð að nein ný gögn eða málsástæður komi fram í greinargerðinni sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. nóvember 2009, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2008 greiðslu að fjárhæð 6.261.905 kr. frá X ehf., sem var að hálfu í eigu kæranda á umræddum árum. Byggði skattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2007 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði skattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 7.461.905 kr. vegna lækkunar tilfærðrar arðgreiðslu frá X ehf. um þá fjárhæð eða úr 11.715.000 kr. í 4.253.095 kr. en síðastnefnd fjárhæð væri helmingur heimillar arðsúthlutunar á árinu 2007. Skattstjóri bætti álagi að fjárhæð 1.035.663 kr. við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda vegna greindrar breytingar.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Rétt er að fram komi, m.a. vegna viðbáru umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2010, að samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Hér að framan er rakinn lagagrundvöllur við slíkar aðstæður sem greinir í máli þessu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. breytingar þær sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á þágildandi lögum nr. 75/1981. Eins og þar kemur fram er tekið fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærandi var eigandi að helmingi hlutafjár í X ehf. á greindum tíma á móti B jafnframt því að vera stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Samkvæmt skattskilum félagsins var kærandi þó ekki starfsmaður þess. Allt að einu hefur skattstjóri talið að kærandi hafi stöðu sinnar vegna innt af hendi vinnuframlag í þágu félagsins og því talist starfsmaður þess í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Engar athugasemdir hafa verið gerðar við ákvörðun skattstjóra að þessu leyti af hálfu kæranda. Ekki liggur annað fyrir en að kærandi og B hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. farið með daglega stjórn félagsins en ekki var starfandi framkvæmdastjóri hjá félaginu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður byggt á því að ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda komi til skattlagningar hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laganna vegna þeirra atvika sem í málinu greinir.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skulu stjórn og framkvæmdastjóri bera ábyrgð á samningu ársreiknings fyrir hvert reikningsár og skal ársreikningurinn hafa að geyma rekstrarreikning, efnahagsreikning, sjóðstreymi, skýringar og skýrslu stjórnar. Í 4. gr. laganna segir að reikningsárið skuli vera tólf mánuðir og miðast við mánaðamót. Nýtt reikningsár hefjist daginn eftir að fyrra reikningsári lýkur. Við stofnun og slit félags eða þegar verið er að breyta reikningsári getur reikningsárið verið skemmra en tólf mánuðir. Reikningsári verður því aðeins breytt síðar að sérstakar aðstæður gefi tilefni til. Eigi síðar en mánuði eftir samþykkt ársreiknings, þó eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs, skal félag senda ársreikningaskrá ársreikning sinn ásamt áritun endurskoðenda eða skoðunarmanna og upplýsingar um hvenær ársreikningurinn var samþykktur, sbr. 1. mgr. 109. gr. laganna.

Eins og rakið er í kafla II að framan kom fram í bréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 3. mars 2009, að ákvörðun um hina umdeildu arðgreiðslu félagsins til hluthafa, þ.e. kæranda og B, sem voru eigendur alls hlutafjár í félaginu, hefði verið byggð á milliuppgjöri félagsins pr. 31. október 2007, sbr. fyrirliggjandi „hlutaársreikning“ félagsins vegna tímabilsins 1. janúar til 31. október 2007, dags. 12. desember 2007, sem fylgdi bréfi félagsins til skattstjóra, dags. 9. júlí 2009. Jafnframt kom fram í skýringum umboðsmanns X ehf. að við ákvörðun arðgreiðslu hefði láðst að taka tillit til tekjuskatts vegna ársins 2007 að fjárhæð 2.965.036 kr. og hefðu hluthafar félagsins því endurgreitt arð að fjárhæð 2.400.000 kr. hinn 30. janúar 2008. Með bréfi, dags. 4. september 2009, gaf skattstjóri kæranda kost á því að tjá sig um fram komnar skýringar X ehf. í málinu en af hálfu kæranda voru ekki gerðar athugasemdir af því tilefni. Við frekari meðferð málsins hjá skattstjóra komu fram þær skýringar af hálfu kæranda, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 30. október 2009, að umrædd arðsúthlutun hefði verið ákveðin á hluthafafundi í X ehf. hinn 31. desember 2007 á grundvelli ársreiknings félagsins fyrir árið 2007 sem þá hefði legið fyrir. Kom fram í þessu sambandi að rekstrartímabil félagins á árinu 2007 hefði staðið yfir frá 4. júní og til 30. nóvember 2007 og því hefði verið ljóst í desember 2007 hvernig endanleg rekstrar- og efnahagsniðurstaða félagsins fyrir árið 2007 væri. Er þetta áréttað í kæru til yfirskattanefndar.

Í samræmi við skýringar í bréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 3. mars 2009, verður að líta svo á að ársreikningur félagsins, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar og tjáist hafa legið fyrir á hluthafafundi 31. desember 2007, sé fyrrgreindur hlutaársreikningur sem áritaður er hinn 12. desember 2007. Tekið skal fram að í uppgjöri þessu kemur fram að greiddur hafi verið arður 23.430.000 kr., sbr. m.a. yfirlit um sjóðstreymi, sem naumast fær samrýmst því að ákvörðun um hann hafi verið tekin á hluthafafundi 31. desember 2007. Hvað sem því líður leiðir af ákvæðum 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, sem rakin eru að framan, að ákvörðun um arðgreiðslu verður ekki byggð á milliuppgjöri af þessu tagi, enda ekki um að ræða samþykktan ársreikning fyrir síðasta rekstrarár. Tekið skal fram að fyrirliggjandi ársreikningur X ehf. fyrir árið 2007 er dagsettur 11. ágúst 2008 og móttekinn hjá ársreikningaskrá 17. október 2008. Í yfirliti um breytingar á eiginfjárreikningum í ársreikningnum kemur fram að eigið fé í ársbyrjun hafi verið 8.506.190 kr. og hagnaður ársins 2007 numið 13.372.923 kr. svo og að greiddur hafi verið arður á árinu 2007 að fjárhæð 23.430.000 kr. Annað eigið fé í árslok hafi verið neikvætt um 1.550.887 kr. og eigið fé neikvætt um alls 1.050.887 kr.

Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2006, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2007, var hagnaður ársins 8.506.190 kr. og nam óráðstafað eigið fé í árslok þeirri fjárhæð. Samkvæmt þessu og með vísan til 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 verður ekki talið að frekari úthlutun arðs hafi verið heimil í tilviki X ehf. á árinu 2007 en sem nam greindri fjárhæð. Óumdeilt er að kærandi fékk greiddar 11.715.000 kr. frá X ehf. á árinu 2007 en samkvæmt gögnum málsins endurgreiddi kærandi hluta þeirrar fjárhæðar eða 1.200.000 kr. í janúar 2008. Að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. meðal annars 1. mgr. 76. gr. laganna, þykir ljóst að umrædd úttekt kæranda á árinu 2007 gat ekki að öllu leyti talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með skattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. umfjöllun að framan um það atriði. Við ákvörðun á fjárhæð hinnar óheimilu úthlutunar af fjármunum félagsins hefur skattstjóri tekið með í reikninginn endurgreiðslu hluthafa að fjárhæð samtals 2.400.000 kr. í janúar 2009 og þannig talið óheimila greiðslu til hluthafa vera að fjárhæð 12.523.810 kr. (23.430.000 kr. – 8.506.190 kr. – 2.400.000 kr.) eða 6.261.905 kr. að hlut kæranda. Verður við þetta miðað.

Umboðsmaður kæranda byggir á því að þar sem fjárhæð sem í málinu greinir hafi verið endurgreidd X ehf., sbr. gögn með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. maí 2010, eigi ekki að koma til tekjufærslu hennar í skattskilum kæranda með þeim hætti sem gert sé samkvæmt úrskurði skattstjóra. Styður umboðsmaður kæranda þessa viðbáru við ummæli í blaðafrétt sem höfð eru eftir saksóknara efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra. Af þessu tilefni skal tekið fram að ummæli þessi varða það hvort telja megi að huglæg refsiskilyrði séu uppfyllt í því tilviki sem fjallað er um í blaðafréttinni, þannig að tilefni gæti verið til rannsóknar lögreglu og höfðunar refsimáls vegna meintra brota á skattalögum, en lúta á engan hátt að álitaefnum varðandi skattskyldu við þær aðstæður sem þar greinir. Verður því ekki fallist á ályktun umboðsmanns kæranda um þetta atriði. Að því leyti sem telja má að þessi viðbára beri með sér að kærandi líti á umrædda greiðslu sem lán frá félaginu, er hafi verið endurgreitt, skal tekið fram að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu skattstjóra, en af hálfu kæranda er til vara krafist niðurfellingar álags. Er á því byggt að kærandi hafi í skattframtali sínu gert grein fyrir umræddum tekjum sem fjármagnstekjum en ekki launatekjum og vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2009.

Skattstjóri bætti álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi borið að færa sér til tekna umrædda fjárhæð 6.261.905 kr. sem launatekjur en ekki arð í skattframtali sínu árið 2008. Á hitt ber að líta að kærandi hafði tilfært 11.715.000 kr. sem arð frá X ehf. og fært í stofn til fjármagnstekjuskatts. Samhliða tekjufærslu á umræddri fjárhæð 6.261.905 kr. sem launatekjum lækkaði skattstjóri stofn fjármagnstekjuskatts um 7.461.905 kr. vegna lækkunar tilfærðrar arðgreiðslu frá X ehf. um þá fjárhæð eða úr 11.715.000 kr. í 4.253.095 kr. er væri helmingur heimillar arðsúthlutunar. Ljóst er að skattstjóra hefur þótt vera tilefni til þess að taka tillit til þessara aðstæðna við álagsbeitingu, enda tók hann tillit til álagðs fjármagnstekjuskatts 1.171.500 kr. við útreikning vanreiknaðs skatts og vanreiknaðs skattstofns og ákvarðaði álagsfjárhæð með hliðsjón af þannig ákvörðuðum vanreiknuðum skattstofni. Að þessu virtu og málsatvikum að öðru leyti þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja