Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki í skattframtali kærenda árið 2011 kom fram að kærendur dveldust í Bandaríkjunum þar sem kærandi, B, stundaði nám. Væri óskað eftir barnabótum hér á landi vegna barna kærenda. Þá kom fram að kærandi, A, hefði unnið í Bandaríkjunum hluta ársins 2010 og að upplýsingar um tekjur hans og greidda skatta kæmu fram í bandarísku skattframtali sem yrði sent ríkisskattstjóra ásamt námsvottorði vegna náms kæranda, B. Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 27. apríl 2011, bárust ríkisskattstjóra umrædd gögn. Meðal gagna málsins er einnig tölvupóstur kæranda, B, til ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 2011, þar sem hún óskaði eftir því að fá að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi. Kom fram í tölvupóstinum að kærandi hefði stundað nám í Bandaríkjunum frá janúar 2010, en væri með lögheimili á Íslandi.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2011, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kærenda um að fá að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi allt árið 2010. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum í Þjóðskrá hefði kærandi, A, flutt lögheimili sitt til Íslands þann 11. janúar 2006 og síðan flutt aðsetur sitt til Bandaríkjanna þann 13. janúar 2010. Kærandi, B, hefði flutt lögheimili sitt til Íslands þann 9. desember 2005 og flutt aðsetur sitt til Bandaríkjanna þann 13. janúar 2010. Það væri eitt skilyrði þess að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi samkvæmt reglugerð nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, að maður hefði verið búsettur á Íslandi eða hefði uppfyllt skilyrði reglugerðarinnar síðustu fimm árin áður en nám hófst. Yrði því ekki séð að skilyrði reglugerðarinnar væru uppfyllt í tilviki kærenda. Var álagningu opinberra gjalda á kærendur gjaldárið 2011 hagað í samræmi við 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og miðað við 13 daga dvöl hér á landi á árinu 2010.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2011, gerðu kærendur athugasemdir vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2011. Kom fram í kærunni að kæruefnið lyti að ákvörðun vaxtabóta vegna íbúðarhúsnæðis að M, en ekki yrði séð að kærendum hefðu verið ákvarðaðar neinar vaxtabætur við álagningu. Kom fram að kærendur litu svo á að þeim bæri réttur til vaxtabóta samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, þar sem um tímabundnar aðstæður væri að ræða vegna náms erlendis. Kærendur hygðust flytja aftur í íbúðina við námslok í desember 2012. Væri því óskað eftir endurskoðun á ákvörðun vaxtabóta.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kærendum bréf, dags. 16. september 2011, og lagði fyrir kærendur að láta í té gögn um tekjur erlendis á árinu 2010, svo sem nánar var rakið. Umbeðin gögn, þ.e. ljósrit af erlendu skattframtali, bárust ríkisskattstjóra 11. október 2011.

Með kæruúrskurði, dags. 20. október 2011, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kærenda. Í úrskurðinum kom fram að kærendur hefðu ekki lagt fram nein ný gögn sem gæfu tilefni til breytinga á þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna beiðni kærenda um að fá að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi. Þá benti ríkisskattstjóri á að vaxtabætur væru eingöngu ákvarðaðar mönnum sem bæru ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. sömu laga og 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefðu kærendur flutt aðsetur sitt til Bandaríkjanna þann 13. janúar 2010 og greiddu skatta þar í landi. Kærendur bæru því ekki ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heldur takmarkaða skattskyldu á grundvelli 3. gr. sömu laga. Yrði því að hafna kröfu kærenda um ákvörðun vaxtabóta.

II.

Með kæru, dags. 5. janúar 2012, hafa kærendur skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2011, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins sé ákvörðun vaxtabóta og barnabóta. Er lögð áhersla á að kærandi, B, sé fædd og uppalinn Íslendingur og hafi búið hér á landi samfleytt í 32 ár allt til þess er hún hafi flust úr landi um sex ára skeið. Stjórnvöld á Íslandi hafi beinlínis hvatt fólk til þess að fara í nám eftir efnahagshrunið á árinu 2008. Kærandi hafi þá nýlega fest kaup á íbúð við M og haldið til fjögurra ára náms í Bandaríkjunum, enda hafi atvinnumöguleikar ekki verið miklir í kjölfar hrunsins. Sem erlendur námsmaður njóti kærandi hins vegar engra réttinda í Bandaríkjunum og þurfi að yfirgefa landið innan 30 daga eftir að námi lýkur. Kæranda sé því óskiljanlegt af hvaða ástæðum henni sé synjað um sjálfsögð ríkisborgararéttindi hér á landi. Sé því farið fram á að málið verði endurskoðað.

III.

Með bréfi, dags. 16. mars 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2012, var kæranda, B, sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geta þeir menn sem dveljast erlendis við nám eða vegna veikinda, þrátt fyrir ákvæði 1. gr. laganna, haldið öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt framangreindum lögum og öðrum lögum um opinber gjöld. Skal ráðherra setja nánari reglur um framkvæmd þessarar málsgreinar með reglugerð, m.a. um hvaða nám falli hér undir, rétt maka, framtalsskil o.fl. Gildandi reglur um þetta er að finna í reglugerð nr. 648/1995, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, með síðari breytingum. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 694/2008, geta þeir menn, sem dveljast erlendis við nám, haldið öllum réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og öðrum lögum um opinber gjöld eftir því sem nánar er kveðið á um í reglugerðinni. Í 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 648/1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 694/2008, kemur fram að ákvæði 1. mgr. reglugerðarinnar eigi við þrátt fyrir að menn séu með fasta búsetu erlendis, enda hafi þeir verið búsettir hér á landi eða uppfyllt skilyrði reglugerðar þessarar síðustu fimm árin áður en nám hófst. Nám í skilningi reglugerðarinnar skal hefjast innan þriggja mánaða frá flutningi til útlanda.

Eins og fram er komið hélt kærandi, B, til náms í Bandaríkjunum á árinu 2010 og í skattframtali sínu árið 2011 óskuðu kærendur eftir því að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi allt árið 2010, sbr. fyrrnefnd ákvæði 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 648/1995. Þykir rétt að skilja kæru kærenda til yfirskattanefndar svo að krafa þeirra lúti að því að fallist verði á skattalega heimilisfesti þeirra hér á landi þannig að komið geti til ákvörðunar barnabóta og vaxtabóta til þeirra gjaldárið 2011, sbr. ákvæði A- og B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skattskylda hér á landi á grundvelli 1. gr. laga nr. 90/2003 er gerð að skilyrði fyrir þargreindum bótum.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi, B, sé fædd og uppalin hér á landi. Samkvæmt gögnum málsins flutti hún til Bandaríkjanna á árinu 2000 og aftur til Íslands í árslok 2005, þ.e. 9. desember 2005 samkvæmt skráningu í Þjóðskrá Íslands. Hélt kærandi síðan til náms í Bandaríkjunum í byrjun árs 2010. Eins og að framan greinir er það skilyrði fyrir skattalegri heimilisfesti hér á landi að maður hafi verið búsettur hér á landi eða uppfyllt skilyrði reglugerðar nr. 648/1995 síðustu fimm árin áður en nám hófst, sbr. 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar. Hliðstætt skilyrði var í 1. gr. reglugerðar nr. 532/1990, um réttindi og skyldur manna, sem dveljast erlendis við nám, skv. ákvæðum laga um opinber gjöld, en reglugerð nr. 648/1995 leysti þá reglugerð af hólmi. Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda, B, um að halda skattalegri heimilisfesti hér á landi einvörðungu á þeim grundvelli að greint búsetuskilyrði reglugerðarinnar hefði ekki verið uppfyllt í tilviki hennar, sbr. tilkynningu, dags. 20. júlí 2011, og hinn kærða úrskurð, dags. 20. október 2011. Réttarstaða kæranda, A, að þessu leyti ræðst af réttarstöðu kæranda, B, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 648/1995.

Í raun var úrlausnarefnið í máli kærenda tvíþætt. Fyrst þurfti að taka afstöðu til skattalegrar heimilisfesti kærenda samkvæmt greindum ákvæðum. Yrði niðurstaðan um þann þátt málsins neikvæð kom ekki til þess að kærendum yrðu ákvarðaðar barnabætur og vaxtabætur vegna fyrrnefnds áskilnaðar A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003 nema þá vegna tímabilsins 1. – 13. janúar 2010 stæðu þá lagaskilyrði að öðru leyti til þess. Urðu málalyktir með þeim hætti í afgreiðslu ríkisskattstjóra, eins og fram er komið. Yrði hins vegar talið að kærendur uppfylltu skilyrði um skattalega heimilisfesti hér á landi allt árið 2010 varð að taka til úrlausnar eftir venjulegum reglum hvort þeim bæri réttur til bótanna.

Fram er komið að kærandi, B, er fædd og uppalin hér á landi og bjó hér á landi alla tíð eða í 32 ár þar til hún fluttist til Bandaríkjanna í desember 2000 og dvaldist þar um sex ára skeið, uns hún fluttist aftur til Íslands 9. desember 2005, eins og fyrr getur. Miðað við greindan flutning aðseturs til náms í Bandaríkjunum 13. janúar 2010 skortir um það bil 11 mánuði á það að kærandi uppfylli umrætt fimm ára búsetuskilyrði 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 648/1995.

Umrædds skilyrðis 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 648/1995 er ekki getið í 3. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt lagaákvæði þessu skal ráðherra setja nánari reglur um framkvæmd málsgreinar þessarar með reglugerð, m.a. um hvaða nám falli hér undir, rétt maka, framtalsskil o.fl. Ekki liggur í augum uppi hvaða rök búa að baki umræddu skilyrði. Allt að einu verður að ganga út frá því að það sé sett á málefnalegum grundvelli og hafi næga lagastoð, enda hefur öðru ekki verið haldið fram. Verður því að byggja á því að það hafi verið innan valdheimilda ráðherra að setja skilyrði þetta í reglugerðina. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og þar sem umrætt skilyrði um búsetu hér á landi tilgreindan lágmarkstíma, áður en nám hefst, er fortakslaust og óundanþægt verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Óumdeilt er að nám hófst innan tilskilinna tímamarka samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 648/1995, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 694/2008.

Tekið skal fram að í ljós hefur komið að við álagningu hafa vaxtabætur og barnabætur kærenda verið vanreiknaðar, en sérstök vaxtaniðurfærsla ofreiknuð. Ber að leiðrétta þetta með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.