Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 1995, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 9. desember 1995, mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri ákvörðun skattstjóra, sbr. endurákvörðun hans, dags. 10. júlí 1995, og kæruúrskurð, dags. 5. október 1995, að fella niður tilfært ónotað rekstrartap að fjárhæð 9.116.215 kr. í skattframtali árið 1994 og lækka gjaldfærðar fyrningar það gjaldár um tilgreinda fjárhæð, sbr. og lækkun á bókfærðu verði eigna.

II.

Samkvæmt gögnum málsins óskaði skattstjóri eftir því við kæranda með bréfi, dags. 1. febrúar 1995, að lagt yrði fram ljósrit „af kaupsamningi núverandi eigenda X sf. og fyrrverandi eigenda Y sf. frá árinu 1993 um kaup á síðarnefnda félaginu“. Með bréfi, dags. 2. febrúar 1995, sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra ljósrit af kaupsamningi, dags. 14. september 1993, þar sem A, B og C, eigendur sameignarfélagsins Y sf., selja og afsala D, E og F öllum hlut sínum í sameignarfélaginu er telst vera 100%. Kaupverð er tilgreint 100.000 kr.

Í framhaldi af fyrrgreindum bréfaskiptum ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 9. febrúar 1995, og óskaði eftir tilteknum upplýsingum vegna skattframtals kæranda árið 1994. Fór skattstjóri fram á að ítarleg grein yrði gerð fyrir yfirfærslu eigna og skulda frá X til X sf. þar sem fram skyldi koma um hvaða eignir og skuldir hefði verið að ræða, við hvaða dag yfirfærslan hefði verið miðuð, hvaða verð hefði verið ákveðið fyrir eignirnar og hver staða skulda hefði verið. Þá óskaði skattstjóri eftir því að lagt yrði fram ljósrit af samningi um sölu kæranda á áhöldum, tækjum, innréttingum og loftræstikerfi til C. Með bréfi, dags. 16. febrúar 1995, sendi umboðsmaður kæranda umbeðin gögn. Samkvæmt ljósriti af kaupsamningi, dags. 15. september 1993, lofar Y sf. að selja C „öll áhöld og tæki auk innréttinga, sem staðsett eru á M og tilheyra rekstri heilsuræktarstöðvar“. Samkvæmt samningum er kaupverð 5.082.106 kr. er greiðist með yfirtöku tilgreindra skulda alls 5.082.106 kr. við Iðnþróunarsjóð, G-banka hf. og H hf. Samkvæmt yfirliti yfir kaup á áhöldum, tækjum og yfirtöku eigna og skulda X 15. september 1993 námu keyptar og yfirteknar eignir samtals með virðisaukaskatti 4.545.724 kr. Um var að ræða tvær bifreiðar, vélar, áhöld og annan búnað svo og lager og verk í vinnu pr. 15. september 1993. Yfirteknar skuldir námu 3.935.925 kr. Mismunurinn 609.799 kr. var tilgreindur sem skuld kæranda við D. Ljósrit af sölunótum og sundurliðunum með þeim fylgdu bréfinu.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 22. maí 1995, sendi skattstjóri kæranda skýrslu eftirlitsdeildar skattstofunnar, dags. 13. mars 1995, um athugun á skattframtali félagsins árið 1994, og boðaði kæranda jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1994 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar tilfærðs ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum 9.116.215 kr. í skattframtali árið 1994 og lækkunar á gjaldfærðum fyrningum vegna lækkunar á fyrningargrunni eigna sem yfirteknar voru frá X.

Í umræddri skýrslu eftirlitsdeildarinnar er gerð grein fyrir starfsemi kæranda og eigendum. Kemur þar fram að athugunin beindist að kaupum D, E og F á Y sf. yfirtöku þess sameignarfélags á rekstri X og skattalegum afleiðingum þessara ráðstafana. Gerð er grein fyrir stöðu og rekstri Y sf. og X fyrir kaupin. Þá er kaupunum á Y sf. lýst svo og sölu á eignum tilheyrandi Y sf. til C. Gerð er grein fyrir yfirtöku sameignarfélagsins á eignum og skuldum X. Þá er í skýrslunni fjallað um skattaleg áhrif vegna kaupa á sameignarfélaginu og yfirtöku á rekstri. Í skýrslunni eru niðurstöður dregnar saman á svofelldan hátt:

„Sé litið á kaupin á Y sf. og stöðu kaupanda og seljanda að afloknum kaupum og tilheyrandi ráðstöfunum sést að einungis kennitalan skiptir um eigendur. Rekstur beggja aðila heldur áfram eins og hann var fyrir kaupin að öðru leyti en því að X er rekið sem sameignarfélag og Y sem einkarekstur. Engar eignir skiptu um eigendur við kaupin og skuldbindingar Y sf. fluttust ekki til nýrra eigenda. Rekstur þeirra aðila sem stóðu að kaupunum er gjörólíkur og engin rekstrarleg tengsl eru á milli þeirra. Það hlýtur því að vera álitamál hvort hægt sé að líta á Y sf. og X sf. sem einn og sama skattaðilann.

Ef litið er á yfirlýsingar aðila samnings um kaup á Y sf. í tilkynningum til firmaskrár R sést að þeir lýsa því yfir að skuldbindingar, kvaðir og annað er tilheyrði rekstri Y sf. fyrir kaupin sé hinum nýju eigendum óviðkomandi og öfugt. Þessar yfirlýsingar er varla hægt að skilja öðruvísi en svo að skattaréttarlegar skyldur og réttindi flytjist ekki milli þeirra aðila sem að kaupunum stóðu.

Eignir X, sem eru yfirfærðar til sameignarfélagsins, eru yfirfærðar á verði sem er mun hærra en bókfært verð þannig að nýr fyrningastofn myndast. Fasteign X, sem ekki er yfirfærð til sameignarfélagsins, er flýtifyrnd um þá upphæð sem söluhagnaði nam.“

Í bréfi sínu vísaði skattstjóri til þess sem fram kom í fyrrgreindri skýrslu um kaup D, E og F á Y sf., en D hefði árum saman rekið einkafyrirtækið X. Sama dag og kaupsamningurinn hefði verið gerður, þ.e. 14. september 1993, hefði verið tilkynnt til firmaskrár R að allar skuldbindingar og kvaðir sem tilheyrðu rekstri fyrri eigenda Y sf. séu hinum nýju eigendum óviðkomandi. Þá hefði nafni félagsins og tilgangi verið breytt. Daginn eftir eða þann 15. september 1993 hefði C, sem verið hefði einn af aðaleigendum Y sf., keypt öll áhöld og tæki auk innréttinga. C hefði undirritað kaupsamninginn bæði sem kaupandi og seljandi. Að þessum kaupum gerðum hefði það eina sem kaupendur Y sf. hefðu haldið eftir úr rekstri þess fyrirtækis verið kennitala sameignarfélagsins og framreiknað rekstrartap að fjárhæð 9.116.215 kr. sem þeir hefðu greitt fyrir með 100.000 kr. Rekstur beggja aðilanna hefði haldið áfram eins og hann var fyrir kaupin að öðru leyti en því að X væri rekið sem sameignarfélag og Y sem einkarekstur. Sameignarfélagið hefði tekið við rekstri X hinn 15. september 1993 og hefði yfirfæranlegt rekstrartap sem myndast hefði hjá Y sf. verið flutt til hinna nýju eigenda. Hagnaður X hefði jafnast út á móti hinu yfirfærða tapi.

Skattstjóri tók fram í bréfi sínu að sameignarfélagið X bæri sömu kennitölu og Y sf. hefði borið. Ekki væri ljóst hvers vegna aðilar hefðu kosið að haga málum á þann veg. Hins vegar væri ljóst að ekki væri unnt að halda því fram að X sf. og Y sf. væri sama félagið enda þótt síðarnefnda félagið hefði borið sömu kennitölu og fyrrnefnda félagið bæri nú. Skattstjóri vék að því að félag með ótakmarkaðri ábyrgð væri persónulegt samband manna og því skipti verulegu máli við félagsstofnun og meðan félagið væri til hverjir félagsmennirnir væru. Þau aðilaskipti sem orðið hefðu á Y sf. leiddu óhjákvæmilega til þess að nýtt félag yrði til, enda hefðu aðilar lýst því yfir í tilkynningu til firmaskrár að skuldbindingar, kvaðir og annað er tilheyrði rekstri Y sf. fyrir kaupin væru hinum nýju eigendum óviðkomandi og öfugt. Samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri það meginregla að frádráttur rekstrartaps gæti aðeins nýst þeim rekstraraðila sem tapið myndaðist hjá. Undantekningar frá þessari meginreglu kæmu fram í ákvæðum 56., 57. og 57. gr. A sömu laga. Skoða yrði atburðarásina í ljósi sjónarmiða um frádráttarbærni rekstrartapa og takmarkana á flutningi þeirra milli aðila sem fram kæmu í lagaákvæðum þessum.

Samkvæmt framansögðu taldi skattstjóri að nýtt félag hefði orðið til við kaup D, E og F á Y sf. Því væri ekki unnt að halda því fram að rekstrartap 9.116.215 kr. hefði myndast hjá þeim rekstraraðila (X sf.) sem nýtti það í skattskilum sínum rekstrarárið 1993. Því væri ljóst að hvorugt þeirra skilyrða væri til staðar sem löggjafinn setti fyrir frádrætti rekstrartapa, þ.e. hvorki væri um samruna eða sameiningu að ræða né hefði tapið myndast hjá X sf. Ráðstafanir þær sem í málinu greindi miðuðu í raun einungis að því að sniðganga vilja löggjafans varðandi frádráttarbærni rekstrartapa svo sem atvik bæru með sér. Samkvæmt þessu væri því hafnað að X sf. ætti að lögum rétt til að nýta sér yfirfært tap frá Y sf. 9.116.215 kr.

Skattstjóri tók fram í bréfi sínu að bifreiðar, vélar og ýmis búnaður X hefði verið yfirtekinn af X sf. með samningi frá 15. september 1993 á mun hærra verði en bókfærðu verði og fasteign, sem ekki hefði verið yfirfærð til sameignarfélagsins, hefði verið fyrnd um þá fjárhæð sem numið hefði söluhagnaðinum. Kaupverð hinna nýju eigna hefði verið látið mynda nýjan fyrningarstofn. Skattstjóri féllst ekki á að sameignarfélaginu hefði verið heimilt að yfirtaka umræddar eignir X á hærra verði en bókfærðu verði þannig að nýr fyrningarstofn myndaðist þar sem eigendur væru í raun þeir sömu og átt hefðu X. Eigendur fyrningarandlags gætu ekki hækkað fyrningargrunn eigna með því að færa einstaklingsrekstur í sameignarfélagsform. Skattstjóri boðaði því að umræddar eignir yrðu fluttar á fyrningarskýrslu X sf. á framreiknuðu kostnaðarverði að frádregnum framreiknuðum fyrningum. Gerði hann tölulega grein fyrir þessum breytingum í bréfinu. Samkvæmt þeim nam framreiknaður fyrningargrunnur 2.492.106 kr., framreiknaðar fyrningar 2.065.320 kr., almenn fyrning ársins 53.380 kr. og fengnar fyrningar því 2.118.700 kr. Bókfært verð nam samkvæmt þessari niðurstöðu skattstjóra 373.406 kr. Í samræmi við þetta boðaði skattstjóri lækkun gjaldfærðra fyrninga kæranda úr 112.500 kr. í 53.380 kr. eða um 59.120 kr. og lækkun á bókfærðu verði eigna úr 737.500 kr. í 373.406 kr. eða um 364.094 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 6. júní 1995. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að heimilt væri að kaupa og selja sameignarfélög og breyta tilgangi þeirra ef svo bæri undir, enda væri farið að lögum. Þá skírskotaði umboðsmaðurinn til frádráttarheimildar 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994. Umboðsmaðurinn benti á að ekki væri að neinu leyti verið að sameina félög og ekki heldur að stofna nýtt félag. Eingöngu hefði verið um að ræða eigendaskipti að lögaðila, þ.e. seldir hefðu verið eignarhlutir í sameignarfélagi. Því ættu ákvæði 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981 ekki við. Tap það sem myndast hefði í rekstri Y sf. tilheyrði því félagi þótt nafni félagsins og tilgangi hefði verið breytt, enda hefði félaginu hvorki verið slitið né það sameinað öðru félagi.

Að því er varðar breytingar skattstjóra á verði eigna frá X var tekið fram að við mat á söluverði eigna til sameignarfélagsins hefði verið reynt að finna sanngjarnt söluverð. Umboðsmaðurinn vék í bréfinu að þeirri breytingu sem gerð var á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 og varðar takmörkun á nýtingu rekstrartaps til frádráttar tekjum af tilgreindum ástæðum. Benti umboðsmaðurinn á að þessar breytingar kæmu fyrst til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 vegna tekna á árinu 1995.

Með bréfi, dags. 10. júlí 1995, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, felldi niður af skattframtali kæranda árið 1994 tilfært ónotað rekstrartap frá fyrri árum 9.116.215 kr., lækkaði gjaldfærðar fyrningar og bókfært verð eigna og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda í samræmi við breytingar þessar. Vísaði skattstjóri til og endurtók þau sjónarmið og málavexti sem fram komu í bréfi hans, dags. 22. maí 1995. Að því er varðar röksemdir umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 6. júní 1995, sérstaklega, þ.e. að heimilt væri að kaupa og selja sameignarfélög og breyta rekstrartilgangi, tók skattstjóri fram að þau ættu ekki við í þessu sambandi. Það sem máli skipti væri að löggjafinn hefði með skýrum og ótvíræðum hætti kveðið á um að rekstrartap mætti flytja til annars aðila en það myndaðist hjá að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Þau skilyrði væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Þá þættu athugasemdir umboðsmanns kæranda í tilefni af breytingum þeim, sem gerðar voru á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, ekki hafa neina þýðingu í málinu. Þá hélt skattstjóri fast við niðurstöðu sína um ákvörðun verðs á yfirteknum eignum frá X og þær breytingar á skattskilum kæranda sem af því leiddu. Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1994 var ákvarðaður 2.500.136 kr. en var enginn áður.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 25. júlí 1995, og boðað að rökstuðningur fyrir kæruatriðum yrði sendur við fyrstu hentugleika. Með bréfi, dags. 12. september 1995, gerði umboðsmaðurinn grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Krafðist hann þess aðallega að endurákvörðun skattstjóra, dags. 10. júlí 1995, yrði felld niður. Til vara var gerð sú krafa að það yfirfæranlega rekstrartap, sem myndaðist í rekstri meðan fyrri eigendur ráku Y sf., yrði leyft til frádráttar þeim hagnaði sem myndast hefði hjá kæranda vegna sölu á áhöldum, tækjum, innréttingum og loftræstikerfum 1.984.007 kr. þannig að það yfirfæranlega tap, sem ágreiningur væri um samkvæmt aðalkröfu, yrði ekki 9.116.215 kr. heldur 7.132.208 kr.

Í rökstuðningi fyrir aðalkröfu mótmælti umboðsmaður kæranda því sjónarmiði skattstjóra að nýtt sameignarfélag hefði orðið til við þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Einungis hefðu orðið eigendaskipti að sameignarfélagi. Þá áréttaði umboðsmaðurinn að ákvæði 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981 ættu ekki við. Sú réttarregla sem við ætti í þessu tilviki væri 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi sú meginregla að frádráttur rekstrartaps gæti aðeins nýst þeim rekstraraðilum sem tapið myndaðist hjá. Í rekstri Y sf. hefði myndast rekstrartap sem gerð hefði verið fullnægjandi grein fyrir í skattframtölum síðustu fimm ára og væri tap þetta yfirfæranlegt samkvæmt 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Sameignarfélaginu hefði ekki verið slitið og það ekki sameinað öðru félagi, heldur hefði nafni og tilgangi verið breytt. Þá var því mótmælt að sniðgenginn væri sá löggjafarvilji sem fram kæmi í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Að því er varðar varakröfu þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir því að söluhagnaður af sölu eigna til C hefði numið 1.984.007 kr. Hreinar tekjur samkvæmt rekstrarreikningi hefðu numið 2.441.016 kr. Af hinu umdeilda tapi 9.116.215 kr. kæmi til frádráttar söluhagnaðinum jafnhá fjárhæð og hagnaðinum næmi. Yrði hagnaður samkvæmt framtali því 457.009 kr.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 5. október 1995, og hafnaði kröfum kæranda bæði aðalkröfu og varakröfu. Um höfnun aðalkröfunnar segir svo í úrskurði skattstjóra:

„Þau aðilaskipti sem verða við kaup á Y sf. og nánari grein er gerð fyrir í hinum kærða úrskurði og skýrslu eftirlitsdeildar sem send hefur verið félaginu leiða því óhjákvæmilega til þess að nýtt félag verður til, enda lýstu aðilar samnings um kaup á Y sf. því yfir í tilkynningu til firmaskrár R að skuldbindingar, kvaðir og annað er tilheyrði rekstri Y sf. fyrir kaupin séu hinum nýju eigendum óviðkomandi og öfugt.

Tilvitnuð yfirlýsing aðila til firmaskrár R ber þess ótvíræð merki að um nýtt félag sé að ræða, enda væri yfirlýsingin að öðrum kosti markleysa. Ekki er því unnt að halda því fram að umþrætt framreiknað rekstrartap að fjárhæð kr. 9.116.215 hafi myndast hjá þeim rekstraraðila (X sf.) sem nýtti sér það í skattskilum sínum rekstrarárið 1993 þannig að hagnaður þess árs varð að engu á móti hinu yfirfærða tapi.

Hafnað er því þeirri röksemd umboðsmanns kæranda að hið umþrætta tap sé yfirfæranlegt samkvæmt 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Þá tók skattstjóri fram varðandi varakröfu að henni væri hafnað „þar sem ekki er fallist á að heimilt sé að yfirfæra hið umþrætta tap þá er eðli málsins samkvæmt ekki unnt að yfirfæra hluta þess.“

Í framhaldi af fyrrgreindum úrskurði skattstjóra ritaði umboðsmaður kæranda skattstjóra bréf, dags. 12. október 1995, og áréttaði varakröfu sína. Fór hann fram á að skattstjóri heimilaði annaðhvort frádrátt rekstrartaps á móti söluhagnaði eigna eða að eignir þessar yrðu yfirfærðar til C á bókfærðu verði, eins og gert hefði verið varðandi yfirfærslu eigna frá X. Taldi umboðsmaðurinn skattstjóra ekki sjálfum sér samkvæman að þessu leyti. Í framhaldi af bréfinu barst skattstjóra yfirlýsing fyrri og síðari eigenda Y sf., dags. 30. október 1995. Er í yfirlýsingunni tekið fram að þar sem C hafi ætlað sér að halda áfram rekstri heilsuræktarstöðvar hafi hann fyrir afhendingu sína á félaginu ákveðið að kaupa af því öll áhöld og tæki auk innréttinga. Hann hefði gengið frá þessum samningi og undirritað hann bæði sem kaupandi og einnig fyrir hönd Y sf. sem seljandi. Tekið er fram í yfirlýsingunni að vegna einhverra mistaka hafi kaupsamningurinn verið dagsettur 15. september 1993 í stað 14. s.m. sem hefði verið hin rétta dagsetning þar sem salan hefði ekkert komið hinum nýju eigendum við. Staðfestu aðilar þessa leiðréttingu á dagsetningu kaupsamningsins. Þá kom fram í skjali því sem hafði að geyma yfirlýsinguna beiðni frá C um leiðréttingu skattframtals síns árið 1994 vegna breytinga á verði eignanna er hann kvað hafa verið yfirteknar á bókfærðu verði 3.098.099 kr. en ekki 5.082.106 kr. svo sem áður hefði verið tilgreint.

Með bréfi, dags. 4. desember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í tilefni af fyrrgreindri yfirlýsingu frá 30. október 1995 endurákvarðað áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1994 vegna lækkunar tekna sem næmi umræddum söluhagnaði eigna. Samkvæmt lækkaði tekjuskattsstofn félagsins gjaldárið 1994 um 1.984.007 kr. og yrði 516.129 kr.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. nóvember 1995, og boðað að rökstuðningur fyrir kærunni verði sendur við fyrstu hentugleika. Með bréfi, dags. 9. desember 1995, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Mótmælir hann úrskurði skattstjóra, dags. 5. október 1995. Þá segir svo í bréfinu: „Einnig er hér mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að fella niður yfirfæranlegt tap félagsins sem var skv. skattframtali 1993 samtals kr. 9.116.215 (framreiknað með verðb.stuðli 1994). Mótmælt er hér einnig endurákvörðun opinberra gjalda sem hann boðar í bréfi dags. 10. júlí 1995, að teknu tilliti til leiðréttingar sem skattstjóri boðar í úrskurði dags. 04.12. 1995“. Þá segir svo: „Vegna þeirrar leiðréttingar á fyrri úrskurð sem skattstjóri boðar í bréfi dags. 04.12. 1995 fellur umbjóðandi minn frá þeirri varakröfu sem hann gerir í bréfi til skattstjóra dags. 12.09. 1995“.

Í bréfi sínu, dags. 9. desember 1995, ítrekar umboðsmaður kæranda þær kröfur og röksemdir sem fram komu af hans hálfu við meðferð málsins á skattstjórastigi. Skírskotar hann til allar gagna sem fram hafa komið við meðferð málsins. Til viðbótar vísar umboðsmaðurinn sérstaklega til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 773/1995. Umboðsmaðurinn dregur meginatriði málatilbúnaðar síns saman á svofelldan hátt:

„Að í máli hans er ekki verið að sameina félög og heldur ekki um nýtt félag að ræða, heldur er um nýja eigendur að sameignarfélagi að ræða. Félaginu er ekki slitið og það heldur áfram með sína kennitölu, en með nýjum eigendum, breyttum rekstrartilgangi og nýju nafni. Tap það sem hér um ræðir er myndað í rekstri félagsins og gerð hefur verið grein fyrir í framtölum síðustu fimm ára og skattstjóri hefur ekki gert athugasemd við og er yfirfæranlegt skv. 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og áður hefur komið fram í rökstuðningi umbjóðanda míns eiga ákv. 56. gr., 57. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981 ekki hér við, heldur 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Í bréfi sínu, dags. 9. desember 1995, bar umboðsmaður kæranda fram þó ósk að honum yrði gefinn kostur á að gera athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu áður en úrskurður yrði lagður á kæruna. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 1996, var kæranda send kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 1996. Athugasemdir umboðsmanns kæranda bárust með bréfi, dags. 28. ágúst 1996. Eru áður fram komin sjónarmið ítrekuð. Bent er á að skattstjóri hafi haft virðisaukaskattsskil kæranda frá fyrri tíð til athugunar og lagt viðbótarskatt á félagið frá tíð fyrri eigenda. Þennan virðisaukaskatt hafi innheimtumaður ríkissjóðs innheimt hjá kæranda enda þótt hann tilheyri rekstrartímabili fyrri eigenda félagsins.

IV.

Með bréfi, dags. 17. maí 1996, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Skilja verður kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd svo að hann krefjist þess að niðurfellingu skattstjóra á umræddum eftirstöðvum rekstartaps 9.116.215 kr. í skattframtali árið 1994 verði hnekkt og jafnframt að þeim breytingum sem skattstjóri gerði á bókfærðu verði eigna frá X og gjaldfærðum almennum fyrningum af þeim sökum verði hrundið. Í kæru til skattstjóra, dags. 25. júlí 1995, sbr. bréf, dags. 12. september 1995, gerði umboðsmaður varakröfu í málinu sem laut að frádrætti hins umdeilda rekstrartaps að hluta, þ.e. á móti skattskyldum söluhagnaði eigna. Í bréfi sínu, dags. 9. desember 1995, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. nóvember 1995, hefur umboðsmaður kæranda fallið frá nefndri varakröfu vegna ákvörðunar skattstjóra frá 4. desember 1995.

Í máli þessu verður fyrst að taka málsmeðferð skattstjóra til umfjöllunar. Með kæruúrskurði sínum, dags. 5. október 1995, hafnaði skattstjóri bæði aðalkröfu og varakröfu kæranda. Þeim úrskurði skaut umboðsmaður kæranda til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. nóvember 1995. Áður hafði hann gert athugasemd við úrskurð skattstjóra með bréfi til skattstjóra, dags. 12. október 1995, er laut að afgreiðslu skattstjóra á varakröfu. Þá lagði hann fram fyrrgreinda yfirlýsingu, dags. 30. október 1995. Í tilefni af erindi umboðsmanns kæranda endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1994 hinn 4. desember 1995 samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók í raun til greina þá varakröfu sem hann hafði áður hafnað. Hugsanlegt var að líta á erindi umboðsmanns kæranda sem beiðni um endurupptöku á hinum uppkveðna úrskurði skattstjóra frá 5. október 1995, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ákvörðun skattstjóra frá 4. desember 1995 ber hins vegar með sér að skattstjóri leit ekki svo á erindi kæranda. Þar sem úrskurður skattstjóra hafði verið kærður til æðra stjórnvalds, þ.e. yfirskattanefndar, áður en skattstjóri afgreiddi erindi kæranda, var endurupptaka máls ekki heimil. Bar honum því að vísa erindinu frá og rétt hefði verið að hann framsendi það yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu brast skattstjóra vald til þeirrar ákvörðunar sem hann tók hinn 4. desember 1995. Er sú ákvörðun því markleysa og verður leyst úr máli kæranda fyrir yfirskattanefnd eins og það liggur fyrir samkvæmt úrskurði skattstjóra, dags. 5. október 1995, og með tilliti til umræddra gagna er bárust skattstjóra að þeim úrskurði gengnum.

Mál þetta snýst um frádráttarbærni eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára hjá kæranda í skattframtali árið 1994 og gjaldfærslu almennra fyrninga vegna breytinga skattstjóra á fyrningargrunni eigna. Að því er tapið snertir er lagaheimild til frádráttar þess að finna í 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Af hálfu kæranda er því haldið fram að breytingar þær sem urðu á Y sf. um miðjan september 1993 og vörðuðu eignaraðild að félaginu, nafn þess og tilgang geti ekki valdið því að um nýtt sameignarfélag, nýjan lögaðila, sé að ræða. Þá eigi ákvæði 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, ekki við. Umrætt rekstrartap hafi myndast í rekstri félagsins og sé því frádráttarbært samkvæmt 7. tölul. 31. gr. nefndra laga, enda séu lagaskilyrði fyrir frádráttarbærninni að öðru leyti uppfyllt.

Skattstjóri hefur byggt ákvörðun sína um niðurfellingu umrædds rekstrartaps hjá kæranda í fyrsta lagi á því að ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, valdi því að líta beri á kæranda sem nýtt og annað sameignarfélag en Y sf., en í rekstri þess félags og undir nafni þess myndaðist það tap sem í málinu greinir. Er fjárhæð eftirstöðva tapsins út af fyrir sig óumdeild. Þá virðist skattstjóri í öðru lagi hafa byggt á því að með þeim ráðstöfunum, sem í málinu greinir, hafi verið farið á svig við þann löggjafarvilja sem fram komi í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, enda þótt ekki hafi verið um samruna eða sameiningu að ræða. Í þriðja lagi sýnist skattstjóri hafa byggt ákvörðun sína um niðurfellingu rekstrartapsins á sjónarmiðum um sniðgöngu þar sem þeir gerningar, sem í málinu greinir, „miði í raun einungis að því að sniðganga vilja löggjafans varðandi frádráttarbærni rekstrartapa, enda var niðurstaðan sú að þessum kaupum gerðum að það eina sem kaupendur Y sf. héldu eftir úr rekstri þess fyrirtækis var kennitala félagsins og framreiknað rekstrartap að fjárhæð kr. 9.116.215 sem þeir greiddu fyrir með kr. 100.000 eins og fyrr greinir“, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. maí 1995 og endurákvörðun hans, dags. 10. júlí 1995.

Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár R, dags. 14. september 1993, sem birtist í Lögbirtingablaðinu, tilkynntu C, A og B að þau hefðu selt sameignarfélag sitt Y sf. í M, þeim D, E og F. Frá og með 15. september 1993 væru allar skuldbindingar og annað er varðaði rekstur sameignarfélagsins seljendum óviðkomandi. Með sama hætti tilkynntu kaupendur, þau D, E og F að þau hefðu keypt umrætt sameignarfélag og allar skuldbindingar og aðrar kvaðir sem tilheyrðu rekstri eða fyrri eigendum fyrir 15. september 1993 væri þeim óviðkomandi. Þá tilkynntu kaupendur um breytingu á nafni Y sf. í X sf., breytingu á heimilisfangi félagsins og breytingu á tilgangi þess. Tekið var fram að félagið yrði áfram sjálfstæður skattaðili og greint var frá framkvæmdastjóra og prókúruhafa.

Að því er varðar fyrstnefnda forsendu skattstjóra er þess að geta að samkvæmt félagssamningi, dags. 7. október 1988, sem liggur fyrir í málinu, stofnuðu þau C, A og B Y sf., í M. Tilgangur sameignarfélagsins var rekstur á heilsurækt. Í félagssamningnum var tekið fram að sameignarfélagið skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Sameignarfélag þetta var skráð í firmaskrá 1988. Á sameignarfélaginu urðu þær breytingar varðandi eignaraðild, nafn, heimilisfang og tilgang, sem að framan greinir, og tilkynntar voru firmaskrá 1993. Þær breytingar voru skráðar athugasemdalaust í firmaskrána og birtar í Lögbirtingablaði, sbr. 21. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Skattstjóri hefur gert grein fyrir þeim atriðum sem hann telur að eigi að valda því að líta beri á kæranda sem annað félag en Y sf. Þrátt fyrir þá niðurstöðu hefur skattstjóri byggt á því að kærandi væri sjálfstæður skattaðili og þá sem nýtt sameignarfélag. Sú niðurstaða yrði að byggjast á því að kærandi hefði verið stofnaður sem nýtt sameignarfélag og skráður í firmaskrá samkvæmt tilkynningu um þá stofnun, sbr. 18. gr. laga nr. 42/1903, svo og uppfyllt skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að vera sjálfstæður skattaðili. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 1349/1994, verður ekki talið að þessi forsenda skattstjóra hafi hvílt á lögmætum grundvelli.

Víkur þá að því hvort ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og þeirri grein var breytt með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á fyrrnefndu lögunum, hafi þýðingu í máli kæranda. Með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981 var tekin upp ný grein í síðarnefndu lögin, 57. gr. A, þar sem tekið var fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps fyrri ára við sameiningu og samruna félaga samkvæmt 56. og 57. gr. laganna þegar svo stóð á sem tilgreint var í nýmæli þessu. Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A eins og hún hljóðaði þá í síðarnefndu lögunum breytt og kom hið breytta ákvæði til framkvæmda gjaldárið 1993. Voru takmarkanir við yfirfærslu rekstrartapa við samruna og sameiningu félaga enn hertar. Meðal annars var nú áskilið að slíkar ráðstafanir yrðu að vera gerðar í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Virðist skattstjóri einkum hafa þetta skilyrði í huga. Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er undantekningarákvæði frá þeirri meginreglu að við þann samruna, sameiningu eða breytingu rekstrarforms félaga, sem um ræðir í 56. og 57. gr. laganna, taki það félag, er við tekur, við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið er. Ákvæði 57. gr. A taka ekki beint til tilviks kæranda, enda var ekki um að ræða neinn samruna, sameiningu eða breytingu rekstrarforms sem um ræðir í fyrrnefndum lagagreinum. Þótt svipuð viðhorf og koma fram í 57. gr. A laga laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, kunni að eiga við í tilviki kæranda þykir, vegna eðlis ákvæðisins sem að framan er lýst, ótækt að beita því í tilviki kæranda fyrir lögjöfnun. Verður því ekki talið að hin umdeilda breyting geti byggst á þessum grundvelli.

Auk framangreindra forsendna hefur skattstjóri, eins og fyrr segir, byggt ákvörðun sína á því að þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, hafi verið gerðar í sniðgönguskyni og af þeim sökum beri kæranda ekki réttur til frádráttar hinna umdeildu tapseftirstöðva. Ekki kemur fram hjá skattstjóra á hvaða lagagrundvelli hann byggir þetta. Skattstjóri ber því ekki við að ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, beri að telja óvenjuleg skipti í fjármálum, þannig að beita beri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tilvikið. Þá hefur skattstjóri ekki bent á annan grundvöll fyrir því sjónarmiði að kæranda beri ekki réttur til hinna umdeildu tapseftirstöðva, þrátt fyrir að skilyrði fyrir því séu að formi til uppfyllt, þar sem ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, séu þess eðlis, metnar í heild sinni, að þær girði fyrir að kærandi geti nýtt sér frádráttarreglu 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, miðað við tilgang hennar og markmið.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 1995, er vikið að þeirri breytingu sem gerð var á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 og kom til framkvæmda gjaldárið 1996. Telur umboðsmaðurinn lagabreytingu þessa styðja kröfu kæranda. Með þessari breytingu var nýjum málslið bætt við 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 svohljóðandi: „Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi“.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 147/1994 er vikið sérstaklega að fyrrgreindu nýmæli. Í athugasemdunum er fjallað um þau ákvæði laga nr. 75/1981, sem setja skorður við nýtingu eftirstöðva rekstrartapa til frádráttar, sbr. 7. tölul. 31. gr. laganna, eins og henni var breytt með a-lið 4. gr. laga nr. 85/1991, og 57. gr. A, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, er setur yfirfærslu taps við samruna eða sameiningu skorður. Síðan segir svo í athugasemdunum:

„Á þeim árum, sem reglur þessar hafa verið í lögum, hefur komið í ljós að ýmsir veikleikar eru á ákvæðum laganna hvað þetta varðar. Hafa verið nokkur brögð að því í framkvæmd að rekstraraðilar hafi reynt að sniðganga reglu 57. gr. A í þeim tilgangi að komast yfir skattalegt tap. Aðferðirnar við það eru með ýmsum hætti og hefur töluverður fjöldi deilumála risið um gerninga af þessu tagi. Má í því skyni nefna að farin hefur verið sú leið að sameina ekki fyrirtæki heldur kaupa eigendur fyrirtækis A, sem rekið er með hagnaði, meiri hluta hlutabréfa í fyrirtæki B sem á mikið ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Í framhaldi af þessu kaupir fyrirtæki B eignir A og yfirtekur skuldir þess. Fyrirtæki A er síðan lagt niður. Tilgangi B er síðan breytt og jafnvel nafni til samræmis við nafn það sem A hafði og rekstur A þannig í reynd fluttur yfir í B án þess að eiginleg sameining hafi átt sér stað. Í ljósi þessa eru lagðar til breytingar á 7. tölul. 31. gr. þar sem settar eru skýrari reglur um þær skorður sem reistar eru við nýtingu rekstrartapa og samræmdar reglur settar um nýtingu tapa.“

Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 147/1994 segir svo um þetta nýmæli:

„Hins vegar er í b-lið lögð til breyting á 7. tölul. greinarinnar sem fjallar um frádrátt vegna rekstrartapa. Lagt er til að samræmdar skorður verði lagðar við nýtingu rekstrartapa, þannig að samskonar reglur gildi almennt og gilda samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu. Þetta hefur það í för með sér að sett eru almenn skilyrði um nýtingu eftirstöðva rekstrartapa. Þannig er sett það skilyrði að ekki hafi átt sér stað veruleg breyting á þeim rekstri sem um er að ræða og í því sambandi nefnt í dæmaskyni að ekki hafi verið breytt um rekstrartilgang eða ekki hafi átt sér stað breyting á eignarhaldi að lögaðila, nema sýnt þyki að þær breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Það þýðir t.d. að ef um er að ræða rekstur sem er í járnum og nýir hluthafar koma inn í reksturinn með nýtt hlutafé geta þeir nýtt tapið ef tilgangurinn er sá að halda áfram sams konar rekstri. Ef hins vegar er um að ræða að nýir aðilar koma inn og breytt er um rekstur, þ.e. tilgangi er breytt, verður eigi heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapa sem mynduðust í fyrri rekstri. Að öðru leyti vísast um nánari skýringar til almennra athugasemda.“

Samkvæmt 17. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 147/1994 var gert ráð fyrir því að fyrrgreint nýmæli kæmi til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1995. Meirihluti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis lagði til að gildistöku ákvæðisins yrði frestað og kæmi til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1996. Í ræðu framsögumanns meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar fyrir breytingartillögum nefndarinnar koma fram ástæður fyrir þessari frestun á gildistöku umrædds ákvæðis. Þar segir m.a.:

„Sá skilningur í umfjöllun nefndarinnar kom fram að þessi grein væri íþyngjandi en samkvæmt gildistökuákvæði frv. eins og það stendur gildir þetta vegna tekna og gjalda 1994 og álagningar skatts 1995. Það þykir ekki góð latína að láta íþyngjandi ákvæði virka aftur fyrir sig og því er lagt til í tillögunum að gildistökuákvæðið verði þannig að ákvæði þetta í 3. gr. b taki fyrst gildi við álagningu skatta árið 1996 vegna tekna og gjalda á árinu 1995.“

Enda þótt einsýnt þyki að þær ráðstafanir, sem í málinu greinir, hafi verið gerðar í því skyni að tryggja sem best hagnýtingu umræddra tapseftirstöðva til frádráttar tekjum, leiðir það eitt út af fyrir sig ekki til þess að unnt sé að hafna frádráttarréttinum.

Eins og fyrr segir byggði skattstjóri ákvörðun sína m.a. á því að ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, hafi verið gerðar í sniðgönguskyni og því bæri kæranda ekki réttur til frádráttar hinna umdeildu tapseftirstöðva. Hvað sem leið hugsanlegum möguleikum til að styðja hina umdeildu ákvörðun við reglur um sniðgöngu, sbr. þá grunnreglu sem fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og túlka ber ákvæði þessi í ljósi forsögu þeirra, sbr. og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995, er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997, þá þykir viðhorf löggjafans sem fram kemur í fyrrgreindum lögskýringargögnum í sambandi við lögtöku b-liðar 3. gr. laga nr. 147/1994, svo afdráttarlaust um það að enginn lagagrundvöllur hafi verið fyrir því að synja um tapsfrádrátt í tilvikum á borð við tilvik kæranda, áður en fyrrgreint nýmæli var lögtekið og kom til framkvæmda, að ekki þykir koma til álita að byggja synjun um frádrátt tapseftirstöðvanna á sniðgöngureglum.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, ber að taka kröfu kæranda til greina að því er varðar tilgreiningu ónotaðs rekstrataps frá fyrri árum að fjárhæð 9.116.215 kr. í skattframtali árið 1994. Víkur þá að lækkun almennra fyrninga og bókfærðu verði véla, áhalda og bifreiða.

Samkvæmt gögnum málsins yfirtók kærandi frá X vélar, áhöld, bifreiðar og annan búnað. Við eigendaskiptin var lausafé þetta reiknað samtals á 850.000 kr. Taldi kærandi verð þetta fyrningargrunn eignanna í skattskilum sínum fyrir tekjuárið 1993 og reiknaði almenna fyrningu samtals 112.500 kr. Bókfært verð eignanna hjá X nam á þessum tíma að teknu tilliti til framreiknings 426.786 kr. Skattstjóri hefur talið að kæranda hafi verið óheimilt að yfirtaka eignirnar á hærra verði en bókfærðu verði vegna eignatengsla og að eigendur fyrningarandlags geti ekki hækkað andlagið með því að færa einstaklingsrekstur í sameignarfélagsform. Ekki eru þessi sjónarmið skattstjóra einhlít, enda má vera að eignirnar hafi verið vanmetnar í hendi X þannig að raunvirði þeirra hafi verið hærra en bókfært verð. Slík sjónarmið hafa komið fram af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 6. júní 1995. Þykir vefenging skattstjóra á verði hinna yfirteknu eigna ekki hafa verið nægjanlega rökstudd. Þá hefur skattstjóri fært í skattskil kæranda fyrningarstöðu umræddra eigna eins og hún var í hendi X. Til þess er engin heimild, enda var við þessar ráðstafanir ekki um að ræða slíka yfirtöku skattaréttarlegra skyldna og réttinda sem gildir að lögum við samruna og sameiningu félaga og breytingu rekstrarforms, sbr. 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu þykja ákvarðanir skattstjóri hafi verið í þeim mæli ólögmætar og órökstuddar að ómerkja ber þær með öllu.