Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tilkynnti kærendum með bréfum, dags. 21. júlí 2014, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og staðfesti með kæruúrskurði, dags. 16. október 2014, sbr. 1. mgr. 99. gr. greindra laga, að miða álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2014 við reglur um skattlagningu hjóna, sbr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kom fram að þetta leiddi til þess að kærendum voru ákvarðaðar barnabætur og vaxtabætur gjaldárið 2014 eftir reglum um hjón og sambúðarfólk í samræmi við tilgreind ákvæði A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. október 2014, að umrædd ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að kærendur verði skattlögð sem einstaklingar gjaldárið 2014 á grundvelli framlagðra gagna og skýringa kærenda.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur stóðu skil á skattframtölum hvort í sínu lagi árið 2014. Í athugasemdareitum skattframtalanna greindu kærendur frá því að þau hefðu gengið í hjónaband á gamlársdag 2013 og að þau deildu fjárhag frá og með 1. janúar 2014. Óskuðu kærendur eftir því að vera skattlögð sem einstaklingar gjaldárið 2014 og tilgreindi K jafnframt í framtali sínu að hún væri einstætt foreldri.

Með bréfum, dags. 21. júlí 2014, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að ekki yrði fallist á skattlagningu þeirra sem einstaklinga allt árið 2013. Ríkisskattstjóri greindi frá því að samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 skyldu hjón, sem samvistum væru, vera skattlögð sameiginlega. Í samræmi við ósk kærenda væri tekjuskattur og persónuafsláttur kærenda ákvarðaður hjá kærendum hvoru í sínu lagi frá 1. janúar 2013 til 30. desember 2013, en hins vegar yrðu kærendur skattlögð sem hjón þann 31. desember 2013, sbr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Barnabætur og vaxtabætur kærenda yrðu ákvarðaðar eins og þau hefðu verið í hjúskap allt árið 2013. Í þessu samhengi rakti ríkisskattstjóri ákvæði A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og 7. mgr. B-liðar 68. gr. sömu laga.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 28. júlí 2014, mótmæltu kærendur framangreindri ákvörðun. Í kærunni kom fram að kærendur hefðu tekið meðvitaða ákvörðun um að hefja sameiginlegt líf 1. janúar 2014 og hefðu staðfest það með heitum 31. desember 2013. Fjárhagur þeirra og ábyrgð hefði verið sameiginleg frá og með 1. janúar 2014, en ekki fyrir þann dag. Þá kom fram að kærandi, K, fengi ekkert meðlag vegna framfærslu sonar síns sem fæddur væri 1998. Auk daglegrar framfærslu væri um að ræða kostnaðarsama tannréttingu, kostnað vegna tómstunda, sjúkraþjálfunar og náms.

Með kæruúrskurði, dags. 16. október 2014, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kærenda um skattlagningu þeirra sem einstaklinga allt tekjuárið 2013. Ríkisskattstjóri áréttaði að samkvæmt ákvæðum A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að hjón, sem skattlögð væru samkvæmt 62. gr. sömu laga, teldust bæði framfærendur og barnabætur skiptust á milli þeirra til helminga. Þá kæmi fram í 7. mgr. B-liðar 68. gr. sömu laga að skipta ætti vaxtabótum til helminga milli hjóna. Ríkisskattstjóri greindi frá skilyrðum 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 fyrir samsköttun og að samkvæmt upplýsingum frá Þjóðskrá Íslands hefðu kærendur haft sameiginlegt lögheimili frá 1. janúar 2013 að ... Kærendur hefðu gengið í hjónaband á gamlársdag 2013. Kærendur hefðu því verið hjón í árslok 2013 og bæri því að skattleggja þau sem hjón, sbr. A-lið 68. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóra breytti engu þar um að kærendur hefðu deilt fjárhag frá 1. janúar 2014.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. október 2014, er farið fram á að málið verði skoðað af sanngirni og tekið tillit til þess að á árinu 2013 hefði hjónaband kærenda einungis varað í 10 klukkustundir. Kærendur vísa til þess að þau hafi ekki verið hjón fyrir opinberum stofnunum fyrr en hægt hafi verið að skila inn giftingarvottorði á nýju ári. Þá hafi þau ekki verið skráð í sambúð áður en þau gengu í hjónaband, lögheimili þeirra hafi ekki verið skráð á sama stað í fullt ár og að fjárhagur þeirra hafi ekki verið sameiginlegur fyrr en 1. janúar 2014.

IV.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn vegna kærunnar:

„Ríkisskattstjóri telur að ekki verði komist fram hjá þeirri staðreynd að gjaldendur voru hjón í skilningi 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, í lok árs 2013. Af því leiðir að ríkisskattstjóra ber að fara með skattskil þeirra gjaldárið 2014, þ.m.t. útreikninga barnabóta og vaxtabóta, á grundvelli þeirrar staðreyndar, sbr. einnig ákvæði 68. gr. sömu laga.

Þess er því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. nóvember 2014, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og þeim gefin kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 4. desember 2014, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Í 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 62. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 til stofnunar eða slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 62. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 eru heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 62. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 62. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka að telja fram allar tekjur sínar og hins látna sem hjón væru í samræmi við ákvæði 62. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi.

Óumdeilt er og í samræmi við skráningu í þjóðskrá að kærendur stofnuðu til hjúskapar 31. desember 2013. Gjaldárið 2014 töldu kærendur fram til skatts hvort í sínu lagi vegna alls tekjuársins 2013. Samkvæmt framangreindum ákvæðum 62. og 63. gr. laga nr. 90/2003 áttu kærendur ekki rétt á skattlagningu miðað við slíka tilhögun. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2014 byggði ríkisskattstjóri á því að skattleggja bæri kærendur eftir þeim reglum sem um hjón gilda í einn dag tekjuársins, þ.e. síðasta dag ársins, en sem einstaklinga 364 daga ársins. Samkvæmt þessu hagaði ríkisskattstjóri álagningunni vegna tekjuársins 2013 í samræmi við meginreglu 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að hafna kröfu kærenda um skattlagningu sem einstaklinga vegna alls ársins 2013.

Víkur þá að ákvörðun barnabóta sem í tilviki kærenda varðar barnabætur vegna sonar K ... sem fæddur er árið 1998. Í A-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 segir að með hverju barni innan 18 ára aldurs á tekjuárinu, sem heimilisfast er hér á landi og er á framfæri þeirra sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr., skuli ríkissjóður greiða barnabætur til framfæranda barnsins. Framfærandi teljist sá aðili sem hafi barnið hjá sér og annist framfærslu þess í lok tekjuársins. Sá er greiði meðlag með barni teljist ekki framfærandi í þessu sambandi. Hjón, sem skattlögð séu samkvæmt 62. gr. laganna, teljist bæði framfærendur og skiptist barnabætur milli þeirra til helminga. Hið sama gildi um sambúðarfólk sem uppfylli í lok tekjuársins skilyrði 3. mgr. 62. gr. enda þótt það óski ekki að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Að sama skapi teljast þeir sem halda heimili saman ásamt barni sínu framfærendur í skilningi ákvæðisins þótt skilyrði til skráningar á sambúð séu ekki uppfyllt. Við slíkar aðstæður skal ákvarða barnabætur eins og um hjón sé að ræða. Samkvæmt framangreindu ákvæði skal sá sem hefur barn hjá sér og annast framfærslu þess í lok tekjuársins fá greiddar barnabætur. Í tilviki kærenda, sem gengu sem fyrr segir í hjónaband á gamlársdag 2013, verður að líta svo á að þau hafi bæði haft börnin hjá sér og annast framfærslu þeirra í lok tekjuársins 2013. Fjárhæð barnabóta er tekjutengd, svo sem fram kemur í 4. mgr. A-liðar 68. gr. greindra laga, og skerðast barnabætur í jöfnu hlutfalli við tekjuskattsstofn umfram tilgreindar fjárhæðir, en skerðingarákvæði eru mismunandi eftir því hvort um einstætt foreldri eða hjón er að ræða. Vegna hjóna, sem bæði teljast framfærendur samkvæmt framangreindum skilgreiningum, skerðist fjárhæð barnabóta miðað við sameiginlega skattstofna, svo sem greinir í tilvitnaðri málsgrein. Með því að réttur til barnabóta fer alfarið eftir atvikum í árslok, sbr. framangreint, verður að skýra skerðingarákvæði þessi svo að í tilviki hjóna, sem gengið hafa í hjúskap á tekjuárinu, miðist skerðing vegna tekna, sbr. 4. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, einnig við samanlagða tekjuskattsstofna þeirra á tekjuárinu öllu, og þá án tillits til þess hvort skattskilum er hagað eftir meginreglu 1. mgr. 63. gr. eða ekki. Samkvæmt því verður að hafna kröfu kæranda, K, um ákvörðun barnabóta með syni sínum á grundvelli reglna um barnabætur einstæðra foreldra.

Kemur þá til úrlausnar krafa kærenda um ákvörðun vaxtabóta. Samkvæmt 7. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 skal skipta vaxtabótum til helminga milli hjóna. Sama gildir um sambýlisfólk sem uppfyllir skilyrði fyrir samsköttun, sbr. 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, í lok tekjuárs, enda þótt það óski ekki eftir að vera skattlagt samkvæmt þeirri grein. Í 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um ákvörðun vaxtabóta með tilliti til tekna og eigna skattaðila, svo sem þær eru nánar skilgreindar í ákvæðinu. Er í því sambandi m.a. kveðið á um það að „hjá hjónum eða sambýlisfólki, sem uppfyllir skilyrði 3. mgr. 62. gr. í lok tekjuárs, skal við útreikning miðað við samanlagðar tekjur beggja að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt framansögðu“. Þá segir að hið sama eigi við „um fólk sem sannanlega er í sambúð og heldur heimili saman þótt skilyrði til skráningar á sambúð séu ekki uppfyllt“.

Ekki er til að dreifa sérstökum ákvæðum í B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 sem fella ákvarðanir um vaxtabætur að þeim reglum sem um getur í 63. gr. laganna. Í 12. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, eru nánari ákvæði um skiptingu vaxtabóta milli hjóna og sambúðarfólks. Í 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar eru áréttuð lagafyrirmæli um að skipta skuli vaxtabótum til helminga milli hjóna, svo og að hið sama gildi um sambýlisfólk sem uppfylli skilyrði fyrir samsköttun samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 í lok tekjuárs, enda þótt það óski ekki samsköttunar. Þá segir í lokamálslið málsgreinarinnar að séu skilyrði samsköttunar uppfyllt í árslok skuli vaxtabætur ákvarðaðar allt árið eins og gildir um hjón. Verður að draga þá ályktun af síðastnefndu ákvæði að hjá þeim sem gengið hafa í hjúskap á tekjuárinu skuli ákvarða vaxtabætur vegna alls þess árs eftir þeim reglum sem gilda um vaxtabætur hjóna, án tillits til þess hvort skattskilum er hagað eftir meginreglu 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 eða ekki. Tekið skal fram að í 2. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar er kveðið á um ákvörðun vaxtabóta vegna þess árs þegar slit verða á samvistum eða hjúskap. Skal þá ákvarða vaxtabætur fyrir allt árið eins og hjá einstaklingi eða einstæðu foreldri eftir því sem við eigi, nema óskað sé samsköttunar fram að skilnaði eða sambúðarslitum. Ákvarðist þá vaxtabætur fram að þeim tíma eins og hjá hjónum, en frá þeim tíma og til ársloka eins og hjá einstaklingi eða einstæðu foreldri, eftir því sem við eigi. Fellur þetta að greindum ákvæðum 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framangreindu verður niðurstaðan sú að í tilviki kærenda eigi við ákvæði um ákvörðun vaxtabóta hjóna eða sambýlisfólks. Tekið skal fram að miðað við tilgreindar tekjur og eignir í skattframtali kæranda, K, gat ekki til þess komið, vegna skerðingarákvæða 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, að henni yrðu ákvarðaðar vaxtabætur gjaldárið 2014, þótt álagning hefði tekið mið af tilgreiningu hennar sem einstæðs foreldris allt árið 2013.

Samkvæmt öllu framangreindu og þar sem ekki verður annað séð en að álagning opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2014 hafi verið lögum samkvæmt er kröfum kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.