Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2016, miðvikudaginn 8. júní, er tekið fyrir mál nr. 194/2015; kæra A hf., dags. 29. september 2015, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag og hefur með höndum rekstur skipalyftu, smíði og viðgerðir skipa, rekstur vélsmiðju og hvers kyns aðra þjónustu þessu tengda. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2012, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2013, var þess getið að náðst hefði samkomulag við Landsbanka Íslands hf. um uppgjör á skuldum félagsins við bankann. Í skattframtalinu voru færðar til tekna 93.938.407 kr. í reit 3665 vegna eftirgjafar skulda og sama fjárhæð færð í reit 4167 sem frestun tekjufærslu vegna eftirgjafar skulda. Gjaldfærðar aukafyrningar í reit 4060 námu 19.544.951 kr.

Með bréfi, dags. 20. mars 2015, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi léti í té skýringar á frestunarfjárhæð í reit 4167 í skattframtali árið 2013 í ljósi þess að gjaldfærðar aukafyrningar í skattskilunum næmu 19.544.951 kr. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til bráðabirgðaákvæða XXXVI og XLIV í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í svarbréfi kæranda, dags. 29. apríl 2015, kom fram að kærandi hefði litið svo á að þar sem hagnaður af starfsemi félagsins eftir nýtingu aukafyrninga hefði verið hærri fjárhæð en sem næmi fjárhæð eftirgjafar skuldar kæmi ekki til neinnar skerðingar á frestunarfjárhæð vegna eftirgjafarinnar. Þá kom fram að við yfirferð á eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2013 hefði komið í ljós að hluti afskrifaðra eigna hefði ekki verið nýttur til tekjuöflunar á árinu 2012, þ.e annars vegar eignir tilheyrandi byggingaframkvæmdum og hins vegar innréttingar og endurbætur vegna tækjaaðstöðu í skipasmíðastöð. Var farið fram á að eignaskráin yrði leiðrétt að þessu leyti og almenn fyrning lækkuð um 3.750.000 kr. og aukafyrning um 16.500.000 kr. Var í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi skjals sem bar yfirskriftina „Samantekt yfir eignir keyptar/eignfærðar 2012 sem ekki voru nýttar við öflun tekna 2012.“

Með bréfi, dags. 20. maí 2015, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2013 þar sem fyrirhugað væri að lækka frestunarfjárhæð vegna eftirgjafar skulda í reit 4167 í skattframtali kæranda úr 93.938.407 kr. í 74.393.456 kr. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri orðrétt upp ákvæði til bráðabirgða XLIV í lögum nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt umræddu ákvæði væri rekstraraðilum, sem hefðu fengið eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010, 2011, 2012 og 2013, heimilt að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafarinnar sem væri umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu. Skilyrði fyrir slíkri yfirfærslu væri að skattaðili hefði fyrnt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. laga nr. 90/2003 allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Þá væri skilyrði að arði hefði ekki verið úthlutað vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014. Ekki væri hins vegar skilyrði aukafyrninga samkvæmt ákvæðinu að viðkomandi eignir hefðu verið teknar í notkun. Vegna athugasemda kæranda varðandi leiðréttingu fyrninga og aukafyrninga tók ríkisskattstjóri fram að fallist yrði á lækkun almennra fyrninga um 3.750.000 kr. vegna eigna sem ekki hefðu verið nýttar til tekjuöflunar, sbr. 34. gr. laga nr. 90/2003, og myndi bókfært verð eignanna hækka til samræmis. Í niðurlagi bréfsins boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem hinar boðuðu breytingar hefðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 19. júní 2015, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var ítrekuð sú afstaða kæranda að ekki bæri að aukafyrna eignir á móti tekjufærslu eftirgefinna skulda vegna rekstrarerfiðleika nema viðkomandi eignir væru fyrnanlegar, en fyrnanlegar yrðu þær ekki fyrr en við upphaf þess árs sem þær væru fyrst nýttar við öflun tekna. Lækka bæri því almennar fyrningar um 3.750.000 kr. og aukafyrningar um 3.044.951 kr. Þá mótmælti kærandi beitingu 25% álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. júní 2015, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2013 í framkvæmd. Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að með fyrningu samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 90/2003 væri bæði átt við almenna fyrningu og aukafyrningu þannig að fyrning væri nýtt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. laga nr. 90/2003. Almenn fyrning væri skyldufyrning og því væri ekki þörf á sérákvæði um slíka fyrningu í bráðabirgðaákvæði XLIV. Skilyrði ákvæðisins væri skýrt og það eina sem takmarkaði fulla fyrningu væri hámark samkvæmt 42. gr. laga nr. 90/2003. Þær eignir sem málið varðaði væru í eðli sínu fyrnanlegar eignir sem farið væri með samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 þótt ekki væri heimilt að hefja fyrningu fyrr en þær væru teknar í notkun, sbr. 34. gr. Slíkt skilyrði væri hins vegar ekki fyrir hendi í bráðabirgðaákvæðinu og því bæri að klára að aukafyrna eignir þrátt fyrir að þær hefðu ekki verið teknar í notkun. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið talið standa í vegi fyrir aukafyrningu þótt fyrningartími eigna samkvæmt 34. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki hafinn, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 491/1986. Varðandi álagsbeitingu kom fram í úrskurðinum að engin efni væru til annars en að beita 25% álagi, enda væri um að ræða vantaldar tekjur.

II.

Með kæru, dags. 29. september 2015, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram eftirfarandi kröfugerð:

„Farið er fram á að aukafyrning í skattframtali 2013 verði kr. 3.044.951 sem er aukafyrning fyrnanlegra eigna félagsins sem keyptar voru 2012 og tekjufærsla á móti eftirgefnum skuldum í reit 3665 hækki samsvarandi. Hækkun aukafyrningar í kr. 19.544.951 og samsvarandi hækkun tekjufærslu í reit 3665 falli niður. Farið er fram á að ekki komi til beitingar 25% álags þar sem hér er deilt um túlkunaratriði nýrra ákvæða í skattalögum en ekki var um að ræða ásetning um ranga framtalsgerð.“

Til vara er krafist niðurfellingar 25% álags í kærunni. Þá er þess jafnframt krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að skilyrðum ákvæðis XLVI til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003 sé fullnægt, enda hafi kærandi fyrnt að fullu allar fyrnanlegar eignir sínar að teknu tilliti til ákvæða 42. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 34. gr. laga nr. 90/2003 hefjist fyrningartími eigna við byrjun þess rekstrarárs þegar þær séu fyrst nýttar við öflun tekna. Ekki verði séð af ákvæði XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003 að nægilegt sé að hafa keypt eign heldur þurfi eignin að vera fyrnanleg sem gerist þegar hún sé tekin í notkun. Ef ætlunin hefði verið að láta skilyrði gilda um aukafyrningu varanlegra rekstrarfjármuna óháð ástandi þeirra hvað varðaði tekjuöflun hefði slíkt skilyrði átt að koma fram í texta lagaákvæðisins. Að mati kæranda séu þannig öll skilyrði uppfyllt fyrir yfirfærslu skuldaeftirgjafar í skattframtali árið 2013 að gerðri þeirri breytingu að lækka yfirfærða fjárhæð eftirgefinnar skuldar um 3.044.951 kr. eða sem nemi aukaafskrift fyrnanlegra eigna sem keyptar hafi verið árið 2012.

III.

Með bréfi, dags. 26. október 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og áréttað áður fram komin sjónarmið og kröfur. Bréfinu fylgdi einnig reikningur vegna málskostnaðar.

IV.

Samkvæmt kröfugerð og umfjöllun í kæru kæranda til yfirskattanefndar verður ekki annað séð en að ágreiningur málsins sé tvíþættur. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka tilfærða frestun tekjufærslu vegna eftirgjafar skuldar í skattframtali kæranda árið 2013 um 19.544.951 kr. eða sem nam fjárhæð aukafyrninga í reit 4070 í skattframtalinu. Byggði sú ákvörðun ríkisskattstjóra á því að það væri skilyrði fyrir yfirfærslu (dreifingu) tekjufærslu vegna eftirgjafar skuldar samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XLIV í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, að allar fyrnanlegar eignir væru fyrndar að fullu að teknu tilliti til ákvæðis um hámarksfyrningu í 42. gr. sömu laga. Verður að skilja kæru til yfirskattanefndar svo að þessari ákvörðun ríkisskattstjóra sé mótmælt, en fram kemur í kærunni að skilningur kæranda á umræddri heimild laganna hafi verið sá að heimild til yfirfærslu væri til staðar „ef skattskyldur hagnaður ársins eftir nýtingu niðurfærslna og aukafyrninga væri hærri en fjárhæð niðurfellingarinnar“, eins og segir í kærunni. Þá er ljóst að af hálfu kæranda er jafnframt höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að tilfærðar aukafyrningar í skattframtali félagsins árið 2013 lækki um 16.500.000 kr. eða úr 19.544.951 kr. í 3.044.951 kr. Er sú krafa studd þeim rökum í kærunni að í skattframtali kæranda hafi ranglega verið aukafyrndar eignir sem ekki séu fyrnanlegar þar sem þær hafi ekki verið teknar í notkun á árinu 2012, sbr. 34. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að fyrningartími eigna hefjist við byrjun þess rekstrarárs þegar þær séu fyrst nýttar við öflun tekna. Var gerð nánari grein fyrir þessu í sérstöku fylgiskjali með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. apríl 2015, þar sem fram kom að um væri að ræða eignfærðan kostnað við landfyllingu og lóðaframkvæmdir á athafnasvæði kæranda og innréttingar og tækjaaðstöðu í skipasmíðastöð félagsins. Loks er þess sérstaklega krafist í kæru að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2013, verði fellt niður.

Samkvæmt lögum nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laganna. Tekjuákvæði laganna eru því víðtæk og taka til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu eru sérstaklega tilgreindar í lögunum og ber að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Kveðið hefur verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, til þessa dags. Að meginstefnu til hefur eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrot eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hefur verið sannað að eignir séu ekki fyrir skuldum, sbr. nú 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði, eins og það hljóðar eftir breytingar samkvæmt 1. gr. laga nr. 46/2009 og 377. gr. laga nr. 126/2011, telst ekki til tekna eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Hið sama á við um eftirgefnar skuldir sem mælt er fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun samkvæmt lögum um greiðsluaðlögun einstaklinga eða nauðasamningi til greiðsluaðlögunar samkvæmt X. kafla a í lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991, með áorðnum breytingum, eða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem ráðherra setur um hlutlægt mat á forsendum eftirgjafar, skilyrði þess að eftirgjöf teljist ekki til tekna, upplýsingagjöf samkvæmt 92. gr. o.fl. Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. janúar 2016 í málinu nr. 281/2015 (A1988 hf. gegn íslenska ríkinu). Af því leiðir og, eins og undantekningarákvæðið er efnislega afmarkað, að eftirgjöf skulda, sem tengist atvinnurekstri, telst almennt til skattskyldra tekna.

Með bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XXXVII í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010 og lög nr. 165/2010, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, voru settar sérstakar reglur um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda, bæði hjá rekstraraðilum og aðilum utan rekstrar. Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI, sbr. 8. gr. laga nr. 164/2011, kemur fram að í stað þess að telja að fullu til tekna eftirgjöf skulda umfram rekstrartöp sé lögaðilum og þeim mönnum sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi heimilt að tekjufæra einungis 50% af fengnum eftirstöðvum eftirgjafar skulda vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika á tekjuárunum 2009, 2010, 2011 og 2012 allt að samtals 50 milljónir króna, og 75% af eftirgjöf umfram samtals 50 milljónir króna á framangreindu tímabili. Skilyrði er að til skuldanna hafi verið stofnað í beinum tengslum við atvinnureksturinn. Þá er heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um fjárhæð sem nemur eftirstöðvum eftirgjafarinnar, að teknu tilliti til ákvæða 42. gr. laganna, á því ári sem eftirgjöf er færð til tekna í skattframtali, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI. Eigi rekstraraðili ekki fyrnanlegar eignir skal heimilt að færa eftirgjöf skulda til tekna með jöfnum fjárhæðum í skattframtölum næstu þriggja ára frá og með því tekjuári sem skuld var gefin eftir, sbr. 3. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Í 4. mgr. ákvæðisins kemur fram að skilyrði fyrir framangreindum ráðstöfunum sé að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað.

Með b-lið 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var nýju ákvæði til bráðabirgða XLIV bætt við lög nr. 90/2003. Kemur fram í 1. mgr. þess ákvæðis, sbr. 12. gr. laga nr. 164/2011, að þrátt fyrir 1.-4. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI í lögunum skuli þeim rekstraraðilum sem fá eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010, 2011 og 2012 vera heimilt í skattskilum sínum að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafarinnar sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu. Skilyrði fyrir slíkri yfirfærslu er að skattaðili hafi fyrnt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Þá er skilyrði að arði sé ekki úthlutað vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2010, kom fram að með frumvarpinu væri lögð til breyting á bráðabirgðaákvæði XXXVI í átt til frekari rýmkunar í ljósi gagnrýni sem komið hefði fram á úrræði samkvæmt því í þá veru að það hamlaði í ákveðnum tilvikum fjárhagslegri endurskipulagningu lífvænlegra fyrirtækja vegna þeirrar tekjuskattsskuldbindingar sem myndaðist við eftirgjöfina (þskj. 380 á 139. löggjafarþingi 2010-2011).

Kærandi færði til gjalda aukafyrningar að fjárhæð 19.544.951 kr. í reit 4060 í skattframtali sínu árið 2013. Eins og fram kom í athugasemd í skattframtalinu sjálfu var gjaldfærsla aukafyrninganna byggð á bráðabirgðaákvæðum skattalaga vegna eftirgefinna skulda, sbr. 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI og 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XLVI í lögum nr. 90/2003. Þar sem heimild hins síðarnefnda ákvæðis til yfirfærslu eftirgjafar til skattlagningar milli tekjuára tekur einvörðungu til þess hluta eftirgjafar sem er umfram fyrningar, sbr. orðalag ákvæðisins, er ljóst að tilfærð frestunarfjárhæð tekjufærslu vegna eftirgefinna skulda í reit 4167 í skattframtali kæranda árið 2013 fékk ekki staðist. Er ekki neinn grundvöllur fyrir aðalkröfu kæranda í máli þessu og er henni því hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda sem lýtur að lækkun aukafyrninga um 16.500.000 kr., en sú krafa er eins og áður greinir byggð á því að óheimilt sé að fyrna tilteknar eignir sem ekki hafi verið nýttar við öflun tekna í atvinnurekstri kæranda á árinu 2012, sbr. 34. gr. laga nr. 90/2003. Vegna sjónarmiða kæranda í því sambandi er ástæða til að árétta að samkvæmt langvarandi úrskurðaframkvæmd hefur ekki verið talið að það standi sérstakri fyrningu í vegi þótt fyrningartími eignar samkvæmt 34. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki hafinn. Vísast m.a. um þetta til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 491/1986 sem birtur er á bls. 142-143 í úrskurðarsafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989. Samkvæmt 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLIV í lögum nr. 90/2003 er skilyrði fyrir yfirfærslu eftirgjafar skulda milli tekjuára að skattaðili hafi fyrnt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. laganna allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Þykir ótvírætt að hér undir falli einnig sérstök fyrning eigna samkvæmt 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI. Ákvæði til bráðabirgða XLVI áskilur þannig að umrædd fyrningarheimild sé nýtt áður en til yfirfærslu eftirgjafar kemur, sbr. m.a. samanburðarskýringu ákvæða þessara. Með vísan til framangreinds verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Eins og atvikum og háttað og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir mega fallast á kröfu félagsins um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.