Úrskurður yfirskattanefndar

  • Rekstrarkostnaður
  • Fyrnanleg eign
  • Málamyndagerningur
  • Duldar arðgreiðslur
  • Málsmeðferð

Úrskurður nr. 74/2017

Gjaldár 2011-2014

Lög nr. 90/2003, 11. gr. 2. mgr., 31. gr. 1. tölul. 1. mgr., 57. gr. 1. mgr., 33. gr., 96. gr.   Lög nr. 37/1993, 22. gr.   Reglugerð nr. 483/1994, 6. gr. a-liður, 11. gr. a-liður.  

Kærandi, sem var einkahlutafélag um eignarhald hlutafjár og fasteigna, keypti húseign á árinu 2010. Ágreiningsefni málsins laut að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fella eignina úr skattskilum kæranda jafnframt því að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna hennar, þ.m.t. almenna fyrningu. Byggði ríkisskattstjóri á því að S, fyrirsvarsmaður og eigandi kæranda, hefði í raun verið kaupandi fasteignarinnar og að tilgreining félagsins sem kaupanda hefði aðeins verið til málamynda. Taldi ríkisskattstjóri að telja bæri S til tekna óheimila úthlutun af fjármunum kæranda og tók í því sambandi mið af greiðslum kæranda vegna kaupa og endurbóta á umræddri fasteign. Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram að ríkisskattstjóri hefði ekki fært neitt fram í sambandi við meðferð eignarinnar í skattskilum kæranda eða S eða atvik í tengslum við gerð kaupsamnings um eignina og efndir hans því til stuðnings að fasteigninni hafi í skiptum kæranda og S verið ætlað að vera í eigu S. Var hnekkt breytingum ríkisskattstjóra um að fella fasteignina úr skattskilum kæranda sem og breytingum hans er leiddu af tekjufærslu kaupverðs og annars stofnkostnaðar eignarinnar í skattframtölum S undir merkjum dulins arðs. Breytingar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna fasteignarinnar í skattskilum kæranda voru á hinn bóginn látnar standa óhaggaðar þar sem ekki var talið að húsnæðið gæti talist fyrnanleg eign og kostnaður við rekstur þess frádráttarbær sem rekstrarkostnaður, en fyrir lá að fasteignin hafði eingöngu verið notuð til íbúðar fyrir S og fjölskyldu hans.

Ár 2017, mánudaginn 10. apríl, er tekið fyrir mál nr. 148/2016; kæra A ehf., dags. 29. júlí 2016, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. júlí 2016, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. maí 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Er kæruefnið þær breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd ár að fella niður gjaldfærðar almennar fyrningar og almennan rekstrarkostnað, þar á meðal viðhaldskostnað og kostnað vegna trygginga og fasteignagjalda, vegna fasteignarinnar að B í Reykjavík rekstrarárin 2011, 2012 og 2013. Nam lækkun gjaldfærslu alls 2.126.287 kr. fyrsta árið, 1.126.669 kr. annað árið og 1.153.534 kr. þriðja árið. Þá felldi ríkisskattstjóri niður tekjufærða húsaleigu sömu ár vegna fasteignarinnar að fjárhæð 1.105.002 kr. rekstrarárið 2011, 2.500.200 kr. rekstrarárið 2012 og 2.735.004 kr. rekstrarárið 2013. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður eignfærslu greindrar fasteignar í skattskilum kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014, að viðbættum endurbótum frá árinu 2011, svo og tilfærða skuld vegna fasteignarinnar (eftirstöðvar kaupverðs) í skattframtali árið 2011. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri ennfremur gjaldfærð laun eiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, S, í skattskilum kæranda um 6.000.000 kr. rekstrarárið 2010 og 73.301.414 kr. rekstrarárið 2011 og gerði að öðru leyti þær breytingar sem af þessari ákvörðun leiddi. Fólust þær breytingar í hækkun á stofni til tryggingagjalds kæranda um fyrrgreindar fjárhæðir gjaldárin 2011 og 2012 vegna greindrar hækkunar á launum Sveins. Nam hækkun tryggingagjalds félagsins 519.000 kr. gjaldárið 2011 og 6.340.572 kr. gjaldárið 2012 vegna fyrrgreindrar hækkunar á launaþætti kæranda og færði ríkisskattstjóri þá hækkun til gjalda, sbr. 23. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af breytingum ríkisskattstjóra leiddi að í stað hreinna tekna að fjárhæð 1.018.982 kr. í skattframtali kæranda árið 2011 og 1.541.718 kr. í skattframtali árið 2012 varð yfirfæranlegt tap til næsta árs 5.500.018 kr. gjaldárið 2011 og 82.579.001 kr. gjaldárið 2012. Þá varð yfirfæranlegt tap 84.320.266 kr. gjaldárið 2013 og 87.700.899 kr. gjaldárið 2014.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu kæranda að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014 verði látin standa óbreytt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem hefur þann tilgang samkvæmt samþykktum félagsins að halda utan um eignarhlut eigenda í íslenskum og erlendum fyrirtækjum, fasteignum og að lána skyldum félögum. Allt hlutafé kæranda er í eigu S. Hinn 7. desember 2010 keypti kærandi fasteignina að B í Reykjavík af ótengdum aðila fyrir 59.000.000 kr. og var eignin afhent kaupanda 15. janúar 2011. Er um að ræða 224 fermetra raðhús auk 24 fermetra bílskúrs. Samkvæmt eignaskrá kæranda var ráðist í endurbætur á fasteigninni fyrir 20.070.837 kr. á árinu 2011 og fyrndi félagið kaupverðið og endurbæturnar í skattframtölum sínum árin 2012, 2013 og 2014. Með ótímabundnum leigusamningi, dags. 15. júní 2011, tók eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, S, fasteignina að B á leigu. Í leigusamningnum kemur fram að fjárhæð leigu sé 184.167 kr. á mánuði og skuli leigan breytast til samræmis við breytingu á fasteignamati eignarinnar, en grunnur miðist við fasteignamat árið 2011 að fjárhæð 44.200.000 kr. Þá taki leigutaki að sér og kosti allt viðhald innanhúss á leigutímanum. Jafnframt skuli leigutaki greiða rafmagns- og húshitunarkostnað.

Í kjölfar fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. maí 2015, og svarbréfs félagsins, dags. 9. júlí 2015, svo og fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til S, dags. 15. júlí 2015, og svarbréf S, dags. 15. ágúst 2015, sem eru meðal gagna málsins, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. október 2015, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna tilgreindra breytinga sem áformað væri að gera á skattskilum félagsins. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 11. janúar 2016, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. maí 2016, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda fyrrgreind ár í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Er gerð grein fyrir meginatriðum breytinga ríkisskattstjóra í kafla I hér að framan.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2011, 2012, 2013 og 2014 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2015, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 24. maí 2016, að fasteignarinnar B hefði verið aflað til persónulegra nota fyrir eiganda kæranda og fjölskyldu hans. Ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði einungis að nafninu til verið kaupandi fasteignarinnar og að í raun hefði eigandi kæranda verið kaupandi eignarinnar. Bæri að líta á kaupverð fasteignarinnar og aðra fjármuni sem kærandi hefði lagt í hana sem duldar arðgreiðslur til hluthafans, enda hefði hann í krafti eignar- og stjórnunaraðildar sinnar að kæranda nýtt fjármuni félagsins til kaupa og endurbóta á fasteigninni í eigin þágu og í þeim tilgangi að komast hjá þeim skattgreiðslum sem fylgt hefðu því að taka féð út úr félaginu, hvort heldur sem laun eða arð, og fjárfesta í eigninni sjálfur.

Ríkisskattstjóri rakti að S hefði verið eigandi alls hlutafjár, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi kæranda á þeim tíma sem málið varðaði. Mætti slá því föstu að S hefði tekið allar ákvarðanir um rekstur og fjárfestingar kæranda. Taldi ríkisskattstjóri rök hníga að því að fjárfest hefði verið í fasteigninni B í þeim tilgangi að hún nýttist hluthafanum og fjölskyldu hans til íbúðar. Þessu til stuðnings væri að hluthafinn hefði selt fasteign sína að F á sama tíma og hann flutti í B án þess að fjárfesta í nýju húsnæði. Þá hefði B ekki verið auglýst til leigu á almennum markaði þrátt fyrir að gera mætti ráð fyrir að leigutekjur kæranda hefðu orðið hærri við leigu til ótengds aðila.

Einnig þættu fjárhagslegar ástæður benda til þess að fjárfest hefði verið í fasteigninni B með hagsmuni hluthafa kæranda að leiðarljósi. Almennt yrði að telja að markmið með fjárfestingum í atvinnurekstri væri að keyptar eignir skiluðu atvinnurekstrinum hagnaði. Nefndi ríkisskattstjóri í þessu sambandi að hagnaður kæranda hefði numið 20 milljónum króna á árinu 2009, 34 milljónum króna á árinu 2010 og 61 milljón króna á árinu 2011 og væru tekjur félagsins nær allar vegna fengins arðs. Kærandi hefði fjárfest í umræddri fasteign á árinu 2011 fyrir 79.070.837 kr., eða sem næmi verulegum hluta af hagnaði félagsins fyrrnefnd ár. Telja yrði að félag, sem hefði m.a. með höndum rekstur fasteigna, yrði að gera sömu kröfu til allra sinna fjárfestinga, þ.e. að undirliggjandi væru eðlileg og venjuleg arðsemismarkmið. Leigutekjur kæranda af B þættu ekki endurspegla markaðsleigu og ekki standa undir rekstrarkostnaði eignarinnar að viðbættri hæfilegri ávöxtunarkröfu. Til samanburðar væru leigutekjur kæranda af tveimur íbúðum, sem félagið hefði keypt á árinu 2013, hlutfallslega mun hærri miðað við fasteignamat og kostnaðarverð. Yrði því ekki séð að útleiga B til hluthafans miðaði að því að skila hagnaði í rekstrinum.

Ríkisskattstjóri kvaðst meta það svo að kaup kæranda á umræddri fasteign og útgjöld vegna hennar teldust til óvenjulegra skipta í fjármálum, enda hefði félagið keypt íbúðarhúsnæði á árinu 2010 fyrir mest allan hagnað af starfsemi sinni á árunum 2009 til og með 2011, endurbætt húsnæðið fyrir tugi milljóna króna og leigt síðan til eiganda félagsins gegn endurgjaldi sem væri lægra en sem næmi ætlaðri markaðsleigu slíkra fasteigna. Áréttaði ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að leigutekjur af eigninni myndu skila kæranda hagnaði. Þættu ráðstafanir, sem um væri að ræða í málinu, fyrst og fremst snúa að því að lágmarka skattgreiðslur bæði kæranda og hluthafa félagsins.

Þegar litið væri til notkunar húsnæðisins að B, starfsemi kæranda og þeirra armslengdarviðmiða sem getið væri um í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki annað ráðið en að hluthafi kæranda hefði í raun verið kaupandi fasteignarinnar að B. Samkvæmt því væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að fara bæri með þá fjármuni kæranda, sem nýttir hefðu verið til kaupa og endurbóta á fasteigninni að B svo og gjaldfærðan kostnað að frádreginni húsaleigu, sem dulda arðgreiðslu til hluthafa kæranda og skattleggja sem laun í skattframtölum hans árin 2011 og 2012, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Af þessu leiddi að ekki væri um fyrnanlega eign að ræða hjá kæranda samkvæmt 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Væri gjaldfærsla fyrninga því óheimil. Jafnframt yrði ekki talið að gjaldfærður rekstrarkostnaður vegna fasteignarinnar væri frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Einnig væri fasteignin að B felld niður sem eign í skattframtali kæranda árið 2011 ásamt skammtímaskuld henni tengdri að fjárhæð 53.000.000 kr. (skráð 52.991.338 kr. í skattframtali kæranda) sem væru eftirstöðvar kaupverðs fasteignarinnar um áramót. Með sama hætti felldi ríkisskattstjóri fasteignina að B og endurbætur á henni niður sem eign í skattframtölum kæranda árin 2012, 2013 og 2014.

Í umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 2016, kom m.a. fram að málið snérist um það hvort líta bæri á fjárfestingu kæranda í íbúðarhúsnæði að B og útgjöld vegna rekstrar og endurbóta þess sem eðlilegan og venjulegan þátt í rekstri kæranda á umræddum árum. Fjármunir sem félagið hefði varið til eignarinnar stöfuðu ekki frá hluthafa félagsins heldur væri um að ræða hagnað sem orðið hefði til í rekstri félagsins. Fjármunir sem rynnu frá félaginu til hluthafans yrðu að meðhöndlast annað hvort sem laun eða arður. Í þessu tilviki hefði fjármunum félagins verið ráðstafað til kaupa á íbúðarhúsnæði fyrir hluthafann og fjölskyldu hans. Samkvæmt grunnreglu 57. gr. laga nr. 90/2003 væri skattyfirvöldum veitt víðtæk heimild til að líta í skattalegu tilliti framhjá samningum sem væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist og væru eingöngu tilkomnir vegna fjárhagslegra eða stjórnunarlegra tengsla samningsaðila og hefðu að heildarmarkmiði að lækka heildarskattgreiðslur aðila. Slík tengsl væru ekki á milli seljanda fasteignarinnar að B og kæranda sem skráðs kaupanda hennar. Lyti málatilbúnaður ríkisskattstjóra ekki heldur að gildi þess samnings, svo sem varðandi verð fasteignarinnar eða hvort samningurinn hefði átt sér stað. Málið varðaði ráðstöfun þess fjár sem um væri að ræða, enda væru ótvíræð tengsl milli kæranda og notanda fasteignarinnar, þ.e. hluthafans S. Þó svo að kærandi teldist einkaréttarlega hafa aflað umræddrar fasteignar þætti ekkert í ákvæðum tekjuskattslaga gefa tilefni til að fara með eignina sem eign kæranda í skattskilum félagsins þegar ljóst mætti vera að eignarinnar hefði verið aflað í þágu hluthafa félagsins og því í raun um að ræða einkakaup hans.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. júlí 2016. Samkvæmt kærunni er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formleg atriði er í fyrsta lagi byggt á því að úrskurður ríkisskattstjóra sé það óskýr að hann uppfylli ekki kröfur skatta- og stjórnsýsluréttar um skýrleika úrskurðar. Valdi þetta kæranda miklum erfiðleikum við kæru á úrskurðinum. Vísar kærandi til ákvæða 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi. Telur kærandi að tilvísun ríkisskattstjóra til lagaákvæða sé svo víðtæk að ekki sé hægt að átta sig á því hvort ríkisskattstjóri byggi á 57. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt efni sínu, „grunnreglu“ ákvæðisins, „raunveruleikareglu“ skattaréttar er byggi á fyrrnefndu ákvæði eða ólögfestri meginreglu í skattarétti, en ríkisskattstjóri vísi til allra þessara forma reglunnar. Verði að vera hægt að kanna með sjálfstæðum hætti á hvaða lagagrundvelli úrskurðurinn sé byggður. Þá sé úrskurður ríkisskattstjóra ekki byggður upp þannig að samandregin séu málsatvik og það efni sem til úrlausnar sé og þau tilvik færð sérstaklega til lagaákvæða. Ríkisskattstjóra beri að hafa úrskurð sinn skýran og greinargóðan þannig að kærandi geti með öruggum hætti áttað sig á niðurstöðunni. Þessu sé ekki þannig háttað, en það skerði réttaröryggi og geri kæranda erfitt fyrir að kæra úrskurðinn. Í öðru lagi byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn andmælareglu og rökstuðningsreglu stjórnsýsluréttar. Af boðunarbréfi ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að hluthafi kæranda hafi verið hinn raunverulegi kaupandi fasteignarinnar að B. Hafi kærandi lagt mikla áherslu á það í andmælabréfi sínu frá 11. janúar 2016 að ekki hafi verið um óvenjuleg skipti á fjármálum að ræða og að skilyrði til að líta á hluthafa kæranda sem raunverulegan kaupanda fasteignarinnar hafi ekki verið uppfyllt. Þannig hefðu hvorki samningur um kaupin né endurbætur á eigninni verið frábrugðnar því sem almennt gerðist. Þá hefðu kaupin ekki verið á milli tengdra aðila og ekki gerð í þeim tilgangi að sniðganga skattareglu. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að ríkisskattstjóri dragi ekki í efa að gerður hafi verið kaupsamningur um kaup kæranda á fasteigninni að B og að þeim samningi hafi verið ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu. Þá taki ríkisskattstjóri ítrekað fram í úrskurðinum að þessi samningur sé ekki til umfjöllunar í málinu, heldur sú ráðstöfun fjár sem um ræði. Ennfremur taki ríkisskattstjóri fram að þó svo að eignarinnar hafi verið aflað af hálfu kæranda þyki ekkert í ákvæðum laga nr. 90/2003 gefa tilefni til að fara skuli með eignina sem eign félagsins í skattskilum þess þegar eignarinnar hafi verið aflað í þágu hluthafa kæranda og því í raun um eignakaup hans að ræða en í nafni félagsins. Þegar framangreint sé virt sé í raun ómögulegt fyrir kæranda að rökstyðja kæru sína til yfirskattanefndar, enda ekki ljóst hvort ríkisskattstjóri byggi á því að hluthafi kæranda eða félagið hafi verið kaupandi fasteignarinnar. Þá svari ríkisskattstjóri ekki andmælum kæranda og breyti um forsendur í miðju máli. Tilvísun ríkisskattstjóra til raunveruleikareglu skattaréttar bendi fremur til þess að ríkisskattstjóri byggi á því sem raunverulega hafi gerst að mati embættisins heldur en formi fyrirliggjandi löggerninga. Þrátt fyrir þetta staðhæfi ríkisskattstjóri að málið snúist um ráðstöfun fjár en ekki hver hafi raunverulega keypt fasteignina að B. Séu slíkir annmarkar á röksemdafærslu ríkisskattstjóra að kærandi geti ekki áttað sig á þeim málsástæðum sem byggt sé á.

Að því er varðar efnisatriði málsins er tekið fram í kærunni að eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur búi að baki umræddum fasteignakaupum. Sé um að ræða fjárfestingu til lengri og skemmri tíma sem skapi tekjur fyrir kæranda, en félagið hafi verið í fasteignarekstri og haft tekjur af slíkum rekstri. Sé því mótmælt að kaup á fasteigninni geti talist dulin arðgreiðsla til hluthafa kæranda, enda sé fasteignin löglega keypt af óskyldum þriðja aðila fyrir markaðsverð. Þá liggi fyrir að kaup kæranda á B samræmist tilgangi félagsins. Er rakið í kærunni að ekki sé skylt að greiða hluthöfum arð þótt hagnaður hafi verið af rekstri félags. Geti verið ákveðið að fjárfesta frekar og auka arðsemi eða hagnað. Þá sé einnig hægt að hafa það markmið að auka virði félagsins og selja svo hlutabréfin í félaginu. Þannig sé það ekki eina leið hluthafa til að fá verðmæti úr fjárfestingu að greiða sér arð. Fjárfesting í fasteignum hafi verið ábatasöm og hafi fyrirsvarsmaður kæranda framúrskarandi menntun og reynslu á þessu sviði sem geri hann sérstaklega hæfan til mats á fjárfestingakostum. Er áréttað í kærunni að við kaup á B hafi fjármunir kæranda ekki runnið til hluthafa kæranda heldur til seljanda fasteignarinnar. Sé félagið lagalegur eigandi fasteignarinnar og sé í gildi leigusamningur á eðlilegum kjörum milli hluthafa kæranda og félagsins.

Í kærunni eru dómar Hæstaréttar Íslands í málum nr. 44/2007 og 344/2005 raktir og tekið fram að mál kæranda sé frábrugðið þeim að því leyti að félagið sé fasteignafélag sem sé með aðrar fasteignir og leigi þær út, ásamt því sem tekjur hafi orðið til hjá félaginu vegna fasteignatengdra verkefna. Það hafi þó ekki hvarflað að neinum, sem að málunum hafi komið, að líta á kaup á íbúðarhúsnæði og eftirfarandi leigu til hluthafa sem ólögmæta úttekt hjá hluthafanum. Megi benda á að þegar hluthafi í einkahlutafélagi fái afnot af bifreið séu afnotin skattlögð sem hlunnindi en ekki sem úttekt hjá hluthafanum. Hið sama gildi um afnot af íbúðarhúsnæði. Ríkisskattstjóri geri á hinn bóginn ekki greinarmun á eignarrétti og afnotarétti.

Almennt þurfi þrjú skilyrði að vera uppfyllt til beitingar á ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísi til, þ.e. að um óvenjulegan samning sé að ræða sem sé verulega frábrugðinn því sem almennt gerist um slíka samninga, að samningurinn sé gerður milli tengdra aðila og að hann sé gerður í þeim eina tilgangi að sniðganga skattareglu. Í tilviki kæranda og hluthafa félagsins sé ákvörðun um fjárfestingu í íbúðarhúsnæði ekki óvenjulegur samningur sem sé frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Þá hafi fasteignin að B verið keypt á markaðsverði með venjulegum skilmálum af ótengdum aðila. Loks séu kaupin og viðhald fasteignarinnar eðlilegur og venjulegur þáttur í rekstri kæranda. Í þessu sambandi er bent á að samkvæmt samþykktum kæranda sé tilgangur félagsins eignarhald og rekstur fasteigna, kaup og sala verðbréfa, lánastarfsemi og tengd starfsemi. Þannig hafi fasteignir að verðmæti 248.500.000 kr. verið í eignasafni félagsins hinn 1. desember 2015, auk þess sem félagið hafi á árinu 2015 keypt 50% eignarhlut í fasteignafélaginu E ehf., en eina eign þess félags sé 1.600 fermetra fasteign við E. Samkvæmt fyrirliggjandi verðmati fasteignasala sé B metið á 90 milljónir króna og því næmi hagnaður af fjárfestingunni 11 milljónum króna auk fenginna fyrninga. Þá hefði félagið haft leigutekjur af eigninni á árunum 2011 til og með 2015 að fjárhæð samtals 12.475.206 kr., en útgjöld vegna eignarinnar nemi 2.818.170 kr. á sama tímabili. Sé því yfir vafa hafið að uppfyllt sé bæði það markmið með atvinnustarfsemi að skila hagnaði og það hugtaksatriði við skilgreiningu á atvinnustarfsemi hvað varðar umfang starfseminnar. Hafi eignarhald kæranda á B varað í fimm ár og skilað félaginu umtalsverðum ávinningi, bæði í formi leigutekna og hækkunar markaðsverðs eignarinnar.

Vegna röksemda ríkisskattstjóra um að ákvörðun um að nýta fjármuni kæranda til kaupa á fasteigninni að B og leigu á húsnæðinu til hluthafa kæranda brjóti í bága við XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, nema það fari eftir reglum um úthlutun arðs, er rakið í kærunni að félagið eigi umrædda fasteign og standi hún til tryggingar skuldbindingum félagsins. Verndarhagsmunir laga um einkahlutafélög séu að félagið verði af tilteknum fjármunum og því sé ekki heimilt að taka fjármuni út úr félagi nema að uppfylltum skilyrðum laganna. Í tilviki hluthafa kæranda geti ekki verið um ólögmæta úttekt að ræða þar sem ekki sé um úttekt að ræða samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Þá mótmælir kærandi sérstaklega umfjöllun ríkisskattstjóra um kaup á „tiltölulega dýru húsnæði“ og að hluthafi kærandi hafi verið að „uppfylla langanir [...] um búsetu í þessari tilteknu eign án þess að láta rekstrarlegar ástæður ráða vali“. Séu framangreindar fullyrðingar ekki rökstuddar og aðeins um gildisdóma að ræða. Þá sé jafnframt mótmælt þeim staðhæfingum ríkisskattstjóra að framtíðarsala á húsnæðinu sé samofin fyrirætlunum hluthafa kæranda um búsetu hans og fjölskyldu hans. Sé ríkisskattstjóri að giska á þetta eða gefa sér þetta, en ekkert liggi fyrir um þetta í málinu.

Í kærunni er rakið að ríkisskattstjóri færi fasteignina að B úr skattframtölum kæranda og lækki þannig framtaldar eignir félagsins, en færi eignina ekki inn á skattframtöl hluthafa kæranda. Virðist fasteignin því hverfa úr eignaskrá skattframtala við þessa breytingu ríkisskattstjóra. Hins vegar kveði ríkisskattstjóri á um að „færa beri innborgunina 6.000.000 kr. sem eign [hluthafa kæranda] og eiginkonu hans í innlendum fasteignum á skattframtali 2011“. Þá sé kaupverð ásamt endurbótum á fasteigninni að fjárhæð samtals 79.070.837 kr. fært sem eign hluthafa kæranda og eiginkonu hans í innlendum fasteignum í skattframtali árið 2012. Sé þó skýrt kveðið á um í 73. gr. laga nr. 90/2003 að fasteignir skuli telja á gildandi fasteignamatsverði, enda sé fasteignamatsverð til fyrir eignina. Loks er tekið fram í kærunni að með úrskurði ríkisskattstjóra séu tekjufærðar leigugreiðslur frá hluthafa kæranda bakfærðar. Í þessu sambandi sé vakin athygli á því að félagið skuldi hluthafanum umræddar leigutekjur verði úrskurður ríkisskattstjóra látinn standa.

Af hálfu kæranda er tekið fram að fasteignin B sé rekstrareign sem keypt hafi verið í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi fasteignafélags sem eigi fleiri fasteignir sem það leigi út. Því sé kostnaður og fyrningar vegna fasteignarinnar frádráttarbærir liðir í skattskilum félagsins. Horfi hér öðru vísi við en greini í dómum Hæstaréttar í málum nr. 44/2007 og 344/2005, en það hafi átt í hlut annars vegar lögmannsstofa og hins vegar bókhaldsstofa.

Með bréfi, dags. 29. júlí 2016, hefur umboðsmaður kæranda farið fram á að mál kæranda verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

V.

Með bréfi, dags. 10. október 2016, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að ríkisskattstjóri hafni athugasemdum kæranda um að hinn kærði úrskurður sé óskýr og að ríkisskattstjóri hafi ekki heimfært mál kæranda með réttum hætti til lagaákvæða. Líti ríkisskattstjóri svo á að í skattalegu tilliti hafi eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, S, í raun verið kaupandi hins umdeilda húsnæðis en ekki kærandi, þó svo að kaup félagsins á eigninni stæðu óbreytt að einkarétti. Telji ríkisskattstjóri kaupin á fasteigninni að B ekki hafa verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Með hliðsjón af framangreindu hafi gjaldfærsla fyrninga verið óheimil og falli því ekki undir frádráttaheimild 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra verið eðlileg frá upphafi og í fullu samræmi við þau sjónarmið sem litið hafi verið til í framkvæmd við beitingu á grunnreglu 57. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. október 2016, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 2016, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur og málsástæður sem settar voru fram í kæru til yfirskattanefndar.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 1. mars 2017, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Hinn 15. mars 2017 hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar.

VI.

1. Ágreiningur máls þessa snýst um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. maí 2016, að fella íbúðarhúsnæðið að B í Reykjavík úr skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2010, 2011, 2012 og 2013, ásamt tilheyrandi skammtímaskuld vegna öflunar eignarinnar fyrsta árið, jafnframt því að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna eignarinnar rekstrarárin 2011, 2012 og 2013, þar með talda almenna fyrningu og viðhaldskostnað. Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína um færslu fasteignarinnar B og skulda tengdri henni úr skattskilum kæranda svo og niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna eignarinnar einkum á því að kærandi hefði ekki nema að nafninu til verið kaupandi fasteignarinnar, heldur hefði eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, S, í raun verið kaupandi eignarinnar, enda hefði húseign þessi eingöngu verið keypt í hans þágu en ekki í rekstrarlegum tilgangi, svo sem ríkisskattstjóri rökstuddi nánar. Auk þessara breytinga eru kærðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda sem embættið taldi leiða af þeirri ákvörðun sinni að telja eiganda kæranda, S, til tekna úthlutun af fjármunum kæranda á árunum 2010 og 2011 sem ekki hefði farið fram eftir ákvæðum laga um einkahlutafélög, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli S, dags. 24. maí 2016, en meint fjárhæð dulins arðs tók að meginhluta til mið af greiðslum kæranda vegna kaupa og endurbóta á greindri fasteign. Af þessum sökum skattlagði ríkisskattstjóri tilgreindar fjárhæðir sem laun í skattframtölum S árin 2011 og 2012, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en með hinum kærða úrskurði í máli kæranda hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2011 og 2012 um sömu fjárhæðir, auk hækkunar tryggingagjaldsstofns og tryggingagjalds, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda.

Fram er komið að kærandi keypti umrædda húseign að B með kaupsamningi, dags. 7. desember 2010, af aðila sem óumdeilt er að var með öllu ótengdur félaginu og eiganda þess. Kaupverð var 59.000.000 kr. og þar af voru greiddar 6.000.000 kr. við undirritun samnings, en samkvæmt samningnum skyldi greiða 23.000.000 kr. um miðjan janúar 2011 og 30.000.000 kr. við afhendingu 25. mars 2011. Á fyrri hluta árs 2011 lagði kærandi 20.070.837 kr. í endurbætur á íbúðarhúsnæðinu. Fyrir liggur að fyrirsvarsmaður kæranda og eigandi að öllu hlutafé félagsins, S, tók húsnæðið til íbúðar ásamt fjölskyldu sinni að endurbótum loknum um sumarið 2011. Aðilar gerðu leigusamning um afnot hluthafans af íbúðarhúsnæðinu og greiddi hann kæranda leigu fyrir afnotin af húsnæðinu í sex mánuði árið 2011 og alla mánuði áranna 2012 og 2013. Var mánaðarleiga 184.167 kr. á árinu 2011, 208.350 kr. á árinu 2012 og 227.917 kr. á árinu 2013, þ.e. alls 1.105.200 kr. fyrsta árið, 2.500.200 kr. annað árið og 2.735.004 kr. þriðja árið. Fasteignin B var eignfærð í skattskilum kæranda gjaldárin 2011 til 2014, fyrsta árið á fasteignamatsverði en síðari árin á bókfærðu verði, þ.e. samkvæmt stofnverði (kaupverð að viðbættum kostnaði við endurbætur) að teknu tilliti til fyrninga. Til gjalda í skattskilum félagins var færð almenn fyrning fasteignarinnar 790.708 kr. hvert rekstraráranna 2011, 2012 og 2013, svo og rekstrarkostnaður eignarinnar að fjárhæð 1.335.579 kr. rekstrarárið 2011, 335.961 kr. rekstrarárið 2012 og 362.826 kr. rekstrarárið 2013.

Krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi er byggð á því að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem verið hafi hvarflandi og óskýr. Jafnframt telur kærandi að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra, einkum þar sem um sé að ræða eðlilegan þátt í rekstri kæranda sem stundi m.a. fasteignarekstur.

2. Í tilefni af forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, m.a. í inngangskafla úrskurðarins, kemur fram sú ályktun að kaup fasteignarinnar B hafi aðeins að nafninu til verið á vegum kæranda og að í raun hafi eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, S, verið kaupandi eignarinnar. Í samræmi við þessa afstöðu, sem felur í sér að tilgreining kæranda sem kaupanda fasteignarinnar hafi verið til málamynda samkvæmt kaupsamningi um eignina, enda hafi S verið hinn raunverulegi kaupandi, felldi ríkisskattstjóri eignfærslu fasteignarinnar niður í skattskilum kæranda. Jafnframt færði ríkisskattstjóri eignina í skattframtöl S og eiginkonu hans, raunar ekki á fasteignamatsverði, sbr. ákvæði 1. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, heldur miðað við kaupverð eignarinnar og útgjöld vegna endurbóta hennar. Þrátt fyrir þetta lætur ríkisskattstjóri þess ítrekað getið í úrskurði sínum að ekki sé dregið í efa að kærandi hafi að einkarétti aflað umræddrar fasteignar, þ.e. gert kaupsamning um eignina og þeim samningi verið ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu. Samhliða þessu tiltekur ríkisskattstjóri með nokkrum afbrigðum í úrskurðinum að umræddar ráðstafanir, þar á meðal kaup eignarinnar og eftirfarandi útleiga til eiganda kæranda, hafi verið gerðar í því skyni að sniðganga skattareglur, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. málum hafi verið skipað „... með þeim hætti að sniðganga mætti skattlagningu þeirrar úttektar fjármuna sem um ræðir í þágu hluthafans“, eins og segir í úrskurði ríkisskattstjóra. Auk þessa kemur fram í forsendum ríkisskattstjóra að ekki verði talið að lagaskilyrði séu fyrir frádrætti fyrninga vegna fasteignarinnar þar sem ekki sé um fyrnanlega eign að tefla, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, og að ekki sé grundvöllur fyrir frádrætti rekstrarkostnaðar vegna eignarinnar, sbr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga.

Það leiðir af réttum rökum að naumast fær staðist við greiningu á tilteknum gerningi að byggja jöfnum höndum á því að hann hafi verið gerður til málamynda (pro forma) og að um hafi verið að ræða óvenjulegan samning sem fellur undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis. Ákvörðun ríkisskattstjóra og forsendur hennar bera með sér að hann hefur jöfnum höndum talið að kaupsamningi um B hafi ekki verið ætlað að hafa áhrif að öllu leyti samkvæmt efni sínu, þar sem byggt virðist á því að tilgreining kaupanda fasteignarinnar hafi verið til málamynda samkvæmt kaupsamningnum, og að um væri að ræða óvenjulegar ráðstafanir sem gerðar væru með það fyrir augum að sniðganga sköttunarreglur. Ályktun ríkisskattstjóra um málamyndagerning er raunar hvarflandi, enda lætur ríkisskattstjóri þess getið að ekki sé dregið í efa að kaupsamningi kæranda um fasteignina hafi verið „ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu“. Að virtri meðferð ríkisskattstjóra á umræddum fasteignakaupum í skattskilum kæranda, þar sem umrædd fasteign og skuld tengd henni er færð úr skattskilunum, verður þó ráðið að meginástæða ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattskilum kæranda hafi verið að tilgreining kæranda sem kaupanda að fasteigninni hafi verið til málamynda. Verður við það miðað.

Samkvæmt framansögðu þykja athugasemdir í kæru varðandi annmarka á forsendum og rökstuðningi ríkisskattstjóra eiga við rök að styðjast, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt röksemdir ríkisskattstjóra hafi af fyrrgreindum sökum orðið nokkuð torráðnar stendur upp úr að hann byggði í raun jöfnum höndum á forsendum sem leiddu í öllum meginatriðum til sömu niðurstöðu, og var andmælt á þeim sama grundvelli af hálfu kæranda. Verður því ekki séð að þessi annmarki hafi torveldað málatilbúnað kæranda eða valdið félaginu réttarspjöllum. Hið sama er að segja um framsetningu í úrskurði ríkisskattstjóra, sem vikið er að í kæru, en eins og þar kemur fram er meginefni í niðurstöðuhluta úrskurðarins annars vegar fólgið í endursögn á boðunarbréfi embættisins og hins vegar í umfjöllun um fram komin andmæli kæranda í tilefni boðunarbréfsins. Hefði farið betur á því og gert rökstuðninginn aðgengilegri að ríkisskattstjóri léti forsendur sínar koma fram í samfelldu máli. Allt einu verða þær ekki taldar svo óglöggar sem haldið er fram af hálfu kæranda. Að því athuguðu sem að framan er rakið þykja ekki næg efni til að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra vegna annmarka á rökstuðningi í úrskurði hans. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

3. Víkur þá að efnisatriðum málsins. Samkvæmt því sem að framan segir um forsendur ríkisskattstjóra verður að telja að hinar umdeildu ákvarðanir hans séu á því byggðar að eigandi kæranda hafi í raun verið kaupandi fasteignarinnar B og að tilgreining kæranda sem kaupanda í kaupsamningi um eignina hefði aðeins verið til málamynda. Til stuðnings þessari ályktun sinni hefur ríkisskattstjóri hins vegar ekki tilfært nein önnur atriði en sem lúta almennt að álitaefnum um réttmæti þess að fara með eignina sem fyrnanlega eign í skattskilum kæranda, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, og hvort rekstrarkostnaður vegna eignarinnar geti talist frádráttarbær hjá félaginu samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. þeirra laga. Þannig hefur ríkisskattstjóri hvorki dregið atvik í tengslum við gerð kaupsamnings um fasteignina né varðandi efndir hans fram í sviðsljósið því til stuðnings að fasteigninni hafi í skiptum kæranda og eiganda félagsins verið ætlað að vera í eigu hins síðarnefnda. Ekki hefur ríkisskattstjóri heldur fært neitt fram í sambandi við meðferð fasteignarinnar í skattskilum félagsins eða eiganda þess þessu til styrktar. Gögn málsins þykja ekki heldur bera með sér að tortryggilegt sé um þessi atriði út af fyrir sig, hvað sem líður þeim þætti máls sem snertir notkun eignarinnar.

Að því athuguðu sem að framan er rakið, sbr. og viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. apríl 2005 í máli nr. 441/2004, þykir bera að hnekkja breytingum ríkisskattstjóra um að fella fasteignina B úr skattskilum kæranda með þeim hætti sem ríkisskattstjóri hefur gert. Verða skattframtöl kæranda árin 2011, 2012, 2013 og 2014 færð í fyrra horf hvað þetta snertir, enda engar kröfur komið fram um annað.

4. Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu stendur eftir að taka afstöðu til þess álitaefnis hvort umrædd húseign varði tekjuöflun kæranda þannig að um fyrnanlega eign sé að tefla, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, og að kostnaður vegna eignarinnar teljist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, en ljóst er að ríkisskattstjóri hefur ekki talið svo vera. Um bæði þessi atriði er rækilega fjallað í kæru til yfirskattanefndar og því haldið fram að um hafi verið að ræða rekstrareign sem keypt hafi verið í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi til útleigu. Verður leyst úr málinu hvað snertir umrætt álitaefni með þeim hætti sem ágreiningsefnið gefur tilefni til, þar á meðal með hliðsjón af úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum málum, hvað sem líður fyrrgreindum forsendum við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, enda verður að telja að hér sé einungis um það að ræða að skorið sé úr um greint úrlausnarefni með svipuðum rökum varðandi meginatriði þess.

Fram er komið að á árunum 2010 og 2011, þegar greind fasteignakaup og endurbætur á fasteigninni fóru fram, voru tekjur kæranda að uppistöðu til tekjur af verðbréfaeign, einkum hlutabréfum í öðrum félögum. Var starfsemi kæranda á þessum árum í samræmi við samþykktir félagsins frá stofnfundi 10. september 2005, en í 2. gr. samþykktanna segir svo: „Félagið er stofnað sem eignarhaldsfélag. Tilgangur félagsins er að halda utan um eignarhlut eigenda í íslenskum og erlendum fyrirtækjum, fasteignum og að lána skyldum félögum.“ Ekki voru aðrar fasteignir í eigu kæranda á umræddum árum en íbúðarhúsnæðið að B. Fyrir liggur að S var eigandi að öllu hlutafé í kæranda og var hann stjórnarmaður í einkahlutafélaginu og framkvæmdastjóri þess. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að atvik beri þess merki að kaup kæranda á umræddri húseign að B hafi fyrst og fremst verið gerð í þeim tilgangi að útvega S og fjölskyldu hans íbúðarhúsnæði. Fluttist S og fjölskylda hans í húsnæðið hinn 1. júní 2011, strax að loknum umfangsmiklum endurbótum á húsnæðinu, án þess að leitað hefði verið eftir annarri nýtingu á húsnæðinu, og bjuggu þar síðan. Fram er komið að fyrir íbúðarafnotin var kæranda greidd húsaleiga frá 1. júní 2011, svo sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan. Af hálfu kæranda hefur því ekki verið haldið fram að húsnæðið hafi að einhverju leyti verið nýtt í þágu starfsemi félagsins sem eignarhaldsfélags.

Samkvæmt framansögðu er ljóst og óumdeilt að umrædd fasteign var eingöngu notað til íbúðar fyrir eiganda kæranda og fjölskyldu hans. Að því athuguðu og að virtri starfsemi kæranda verður ekki talið að húsnæðið geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og kostnaður við rekstur eignarinnar teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. ennfremur ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en í þessum ákvæðum er fjallað um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Má í þessu sambandi vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007 þar sem fjallað er um sambærileg atvik. Þykir engu breyta um þetta þótt greidd hafi verið húsaleiga vegna íbúðarafnotanna, enda verður ekki talið að þær leigugreiðslur hafi þýðingu við úrlausn málsins eins og atvikum er háttað með tilliti til notkunar húsnæðisins.

Með vísan til framanritaðs verður niðurfelling ríkisskattstjóra á almennri fyrningu B að fjárhæð 790.708 kr. hvert rekstraráranna 2011, 2012 og 2013 látin standa óhögguð. Sama gildir um niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar eignarinnar að fjárhæð 1.335.579 kr. rekstrarárið 2011, 335.961 kr. rekstrarárið 2012 og 362.826 kr. rekstrarárið 2013. Ekki þykir heldur ástæða til að hagga við breytingu ríkisskattstjóra hvað varðar húsaleigutekjur kæranda, en umfjöllun í kæru um þann lið verður ekki skilin sem sérstök krafa um að þeirri ákvörðun verði hnekkt burtséð frá niðurstöðu málsins að öðru leyti.

5. Það leiðir af niðurstöðu í kafla VI-3 að framan að fótum er kippt undan þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra kaupverð fasteignarinnar B og annan stofnkostnað hennar í skattframtölum eiganda kæranda undir merkjum dulins arðs. Þá þykja ekki standa rök til annars en að láta hið sama gilda um önnur útgjöld kæranda vegna eignarinnar, þar á meðal viðhaldskostnað, sem um er fjallað í kafla VI-4 að framan, enda hefur ekkert komið fram um það að líta beri á þau útgjöld sem vanfært endurgjald vegna afnota eiganda kæranda af eigninni. Vegna þessa verða jafnframt látnar ganga til baka breytingar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum launakostnaði kæranda og hækkun á stofni til tryggingagjalds gjaldárin 2011 og 2012 svo og aðrar afleiddar breytingar samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

6. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 1.027.712 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 150.000 kr. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurði ríkisskattstjóra er hnekkt að því er varðar niðurfellingu á eignfærslu fasteignarinnar B í skattframtölum kæranda árin 2011, 2012, 2013 og 2014, svo og um niðurfellingu skuldar 52.991.338 kr. í skattframtali árið 2011. Niður er felld hækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum launakostnaði ásamt hækkun á stofni til tryggingagjalds gjaldárin 2011 og 2012, svo og gjaldfærsla tryggingagjalds í skattframtölum sömu ár að fjárhæð 519.000 kr. fyrra árið og 6.340.572 kr. síðara árið. Breytingar ríkisskattstjóra standa óhaggaðar hvað snertir gjaldfærðar fyrningar og rekstrarkostnað vegna B svo og húsaleigutekjur gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.