Úrskurður yfirskattanefndar

  • Erfðafjárskattur
  • Skattstofn vegna höfundaréttar
  • Verðmat

Úrskurður nr. 113/2017

Lög nr. 14/2004, 4. gr. 1. og 2. mgr.   Lög nr. 20/1991, 17. gr., 20. gr. 1. og 2. mgr., 30. gr. 5. mgr., 31. gr. 2. mgr. 1. tölul.  

Í máli þessu vegna erfðafjárskatts var deilt um það á hvaða verði telja bæri til eignar í erfðafjárskýrslu höfundarétt arfleifanda að verkum rithöfundarins E. Sýslumaður ákvarðaði skattstofn vegna höfundaréttarins til samræmis við niðurstöðu mats á verðmæti réttindanna sem aflað var á grundvelli laga um skipti á dánarbúum o.fl. nr. 20/1991. Yfirskattanefnd benti á að niðurstaða slíks mats gæti ráðið gjaldstofni til erfðafjárskatts þegar um eignir væri að ræða þar sem gjaldstofn tæki mið af meginreglu erfðafjárskattslaga um viðmið við almennt markaðsverðmæti, svo sem við ætti um hugverkaréttindi. Af samanburðarskýringu laga nr. 20/1991 og laga um erfðafjárskatt nr. 14/2004 yrði því að telja að almennt bæri að leggja niðurstöðu slíks mats, eða eftir atvikum yfirmats, til grundvallar ákvörðun skatts vegna viðkomandi eigna, enda hefði réttra aðferða verið gætt við öflun og undirbúning matsins og matsgerð gengi ekki sýnilega í berhögg við lög eða málefnalegar forsendur. Þar sem kærendur höfðu ekki leitast við að hnekkja niðurstöðu verðmatsins með yfirmati og ekki varð séð að neinir slíkir ágallar væru á matinu sem gerðu að verkum að það yrði ekki lagt til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts þóttu ekki forsendur til að hrófla við ákvörðun sýslumanns að leggja verðmatið til grundvallar ákvörðun skattsins.

Ár 2017, miðvikudaginn 28. júní, er tekið fyrir mál nr. 22/2017; kæra A, B, C og D, dags. 14. febrúar 2017, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. febrúar 2017, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúi S, sem lést ..., sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 24. október 2016. Kæruefni málsins er sú ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, sbr. tilkynningu sýslumanns, dags. 16. janúar 2017, að miða skattstofn til erfðafjárskatts vegna höfundaréttar arfleifanda að verkum E við ... kr. til samræmis við niðurstöðu mats á verðmæti réttarins, sbr. bréf matsmanns, dags. 31. október 2014. Með ákvörðun sinni hafnaði sýslumaður kröfu kærenda um að eign þessi yrði færð í erfðafjárskýrslu með 500.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði hnekkt. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með beiðni til sýslumannsins í Reykjavík, dags 15. október 2013, óskuðu kærendur eftir leyfi til einkaskipta á dánarbúi S, sem lést ... Í beiðninni var gerð grein fyrir eignum og skuldum á dánardegi. Eignir samanstóðu af innstæðum í bönkum og sparisjóðum að fjárhæð ... kr., hlutabréfum að fjárhæð ... kr. og höfundarétti að fjárhæð 500.000 kr. Eftirstöðvar skulda námu ... kr.

Með bréfi, dags. 16. október 2013, hafnaði sýslumaður beiðni kærenda um leyfi til einkaskipta að svo stöddu. Í bréfi sýslumanns kom fram að S hefði setið í óskiptu búi eftir eiginmann sinn, E, er andast hefði á árinu ... Því væri um að ræða skipti á sameiginlegu búi þeirra. Í beiðni kærenda væri talinn fram höfundaréttur að verðmæti 500.000 kr. Forsenda þess að leyfi til einkaskipta yrði veitt væri að óskað yrði eftir mati á höfundaréttindum búsins. Vísaði sýslumaður til þess að samkvæmt 5. mgr. 30. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., væri sýslumanni heimilt að neita að verða við beiðni um leyfi til einkaskipta, hefðu erfingjar tiltekið verðgildi eigna dánarbús að einhverju leyti eða öllu eftir eigin mati, nema fengið yrði mat á þeim samkvæmt reglum 17.–23. gr. laganna, ef hann teldi slíkt nauðsynlegt til að erfðafjárskattur yrði réttilega lagður á. Veitti sýslumaður kærendum frest til að óska eftir mati á höfundarétti.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2013, óskuðu kærendur eftir því að skipaður yrði matsmaður í samræmi við tilmæli sýslumanns. Í bréfinu var jafnframt lagt til að sýslumaður féllist á verðmat kærenda á höfundaréttinum. Kom fram að höfundaréttur einn og sér væri einskis virði nema sem andlag erfðafjárskatts. Virðið fælist í útgáfurétti og yrðu tekjur af útgáfu og sölu hugverka skattlagðar eftir almennum reglum.

Hinn 30. janúar 2014 tilnefndi sýslumaður K til að meta eign dánarbús S, þ.e. höfundarétt að verkum E, sbr. endurrit úr gerðabók sýslumanns og skipunarbréf, dags. sama dag. Með bréfi sama dag var kærendum veitt leyfi til einkaskipta á dánarbúi S.

Með bréfi, dags. 31. október 2014, lét hinn tilnefndi matsmaður sýslumanni í té mat á höfundarétti að verkum E. Varð það niðurstaða matsmanns að virði höfundaréttarins væri ... kr. Í matsgerð matsmanns kom fram að matið væri unnið í samræmi við alþjóðlega verðmatsstaðla með hliðsjón af matsreglum er giltu í alþjóðlegum reikningsskilastöðlum um mat á gangvirði eigna. Þá kom fram að almennt væru ekki stunduð viðskipti með höfundarétt á Íslandi og algengara væri að höfundur veitti aðilum rétt til að gefa út eða framleiða efni gegn greiðslu. Framsal útgáfuréttar væri þó háð samþykki höfundar sem jafnan kæmi í veg fyrir að markaðir mynduðust með slík réttindi. Þar sem engin opinber viðskiptaverð væru til staðar til að leiða út markaðsvirði viðkomandi höfundaréttar væri rétt að byggja mat á þeim hagræna ávinningi sem rétturinn væri líklegur til að skila eiganda sínum. Ein af grunnforsendum slíks mats væri að eigandi viðkomandi eignar reyndi að hámarka virði hennar til framtíðar, m.a. með því leita leiða til að viðhalda og auka tekjur af viðkomandi eign. Hagkvæmast væri að halda utan um eignarhald á höfundarétti í gegnum eignarhaldsfélag. Virði eignarinnar væri fengið með því að áætla frjálst fjárflæði, sem samanstæði af áætluðum tekjum af viðkomandi eign, að frádregnum skatti að teknu tilliti til afskrifta, til eiganda slíks félags. Sjóðstreymi yrði svo núvirt á ávöxtunarkröfu sem endurspeglaði tímavirði peninga, að viðbættu álagi vegna óvissu um áætlun framtíðartekna. Fram kom nánar um forsendur matsins að bein markaðsnálgun við verðlagningu útgáfuréttarins væri ekki möguleg. Útgáfuréttindi að verkum E hefðu verið boðin til sölu ... á árinu ... Engin tilboð hefðu borist í verkið á fyrra sölutímabili og aðeins eitt tilboð í hinu síðara, sem söluaðilar hefðu verið sammála um að væri of lágt.

Fram kom í matsgerðinni að litið væri til heildartekna af verkum E árin 2010, 2011, 2012 og 2013 ... Reiknað væri vegið meðaltal tekna af útgáfuréttindum umræddra ára með þeim hætti að lögð væri 10% vigt á tekjur ársins 2010, 20% vigt á tekjur ársins 2011 og 35% vigt á tekjur áranna 2012 og 2013. Vegið meðaltal tímabilsins næmi samtals ... kr. Fram kom að erfitt væri að gera langtímaspá um vöxt tekna vegna útgáfuréttinda yfir líftíma höfundaréttarins ... Áætlun matsmanns gerði ekki ráð fyrir vexti tekna yfir spátímabilið heldur væri byggt á því að þær yrðu að jafnaði nálægt reiknuðu meðaltali.

Varðandi skattlagningu kom fram í matsgerðinni að grundvöllur matsins byggðist á hagrænum ávinningi núverandi handhafa höfundaréttarins, sem væru allt einstaklingar, og myndu tekjur af viðkomandi réttindum sæta almennum tekjuskatti. Um leið og greindar tekjur yrðu skattlagðar í mið- eða efsta þrepi tekjuskatts væri kominn hvati til að halda utan um höfundaréttinn í eignarhaldsfélagi. Skatthlutfall af tekjum sem greiddar væru til eigenda eignarhaldsfélags væri í heild 36%. Þá mættu fyrirtæki afskrifa höfundarétt um 15–20% á ári. Gert væri ráð fyrir 15% fyrningu á ári og að fyrningartími væri 6,7 ár.

Við mat á ávöxtunarkröfu til núvirðingar kom fram að stuðst væri við vexti af löngum skuldabréfum útgefnum af ríkissjóði Íslands auk áhættuálags til að mæta óvissu um þróun og vöxt viðkomandi tekna. Matið væri miðað við árslok 2013 þegar vextir lengsta flokks óverðtryggðra ríkisbréfa (RIKB 31 0124) næmu 7%. Við áætlun framtíðartekna væri almennt gætt varúðarsjónarmiða. Því ætti álag á grunnvexti til núvirðingar að vera lægra en sem næmi almennu álagi á hlutabréf, enda væri rekstraráhætta takmörkuð þar sem ekki væri gert ráð fyrir neinni skuldsetningu eignarhaldsfélagsins. Niðurstaðan væri sú að eðlilegt álag gæti verið á bilinu 2–4%. Ávöxtunarkrafa til núvirðingar ætti því að liggja á bilinu 9–11%.

Í niðurlagi matsgerðarinnar kom fram að niðurstaða verðmatsins miðað við framangreindar forsendur og skilgreinda aðferðafræði væri ... kr. Var tekið fram að matið væri næmt fyrir breytingum í lykilforsendum, sem væru fyrst og fremst árlegar tekjur og ávöxtunarkrafa.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2014, sendi sýslumaður kærendum matsgerð hins tilnefnda matsmanns. Í bréfinu var vakin athygli á heimild erfingja til að krefjast yfirmats á fyrirliggjandi mati samkvæmt 2. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991. Með bréfi, dags. 17. desember 2014, mótmæltu kærendur niðurstöðum matsmanns og óskuðu eftir því að aflað yrði yfirmats á fyrrgreindum grundvelli. Kom fram í bréfinu að sýslumanni bæri að kanna með sjálfstæðum hætti hvort agnúar á framkomnu mati væru það miklir að leggja bæri fyrir matsmann að bæta úr þeim, sbr. heimild þess efnis samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991. Þess var jafnframt óskað að erfingjum yrði gefið tækifæri til að afturkalla beiðni um yfirmat áður en yfirmatsmenn yrðu skipaðir.

Með bréfi til sýslumanns, dags. 11. mars 2016, drógu kærendur beiðni sína um yfirmat til baka. Var þess krafist í bréfinu að sýslumaður myndi meta skattstofn vegna höfundaréttar að verkum E á 500.000 kr., sbr. beiðni erfingja um leyfi til einkaskipta, dags. 15. október 2013. Bréfinu fylgdi greinargerð þar sem niðurstöðum hins tilnefnda matsmanns var mótmælt. Kom m.a. fram að matið væri ótækt til viðmiðunar vegna erfðafjárskatts, enda væri það andstætt lagareglum. Var í því sambandi vísað til 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004.

Hinn 28. október 2016 barst sýslumanni erfðafjárskýrsla vegna dánarbús S þar sem höfundaréttur var færður til eignar með 500.000 kr. í lið 5.8. Með bréfi til kærenda, dags. 3. nóvember 2016, skoraði sýslumaður á kærendur með vísan til 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum. Kom fram að það væri mat sýslumanns að höfundaréttur væri ranglega metinn á 500.000 kr. í framlagðri erfðafjárskýrslu. Fyrir lægi að aflað hefði verið mats á höfundaréttinum í samræmi við 17.–23. gr. laga nr. 20/1991 og hefði virði höfundaréttarins verið metið ... kr. Með vísan til 4. gr. laga nr. 14/2004 skyldi höfundaréttur talinn fram miðað við almennt markaðsverðmæti, þ.e. ... kr. Til frádráttar skyldi koma kostnaður við öflun mats eða 1.376.013 kr. Af þessum breytingum leiddi að hrein eign dánarbúsins yrði ... kr. í stað ... kr. samkvæmt erfðafjárskýrslu.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2016, mótmælti umboðsmaður kærenda fyrirhugaðri ákvörðun sýslumanns varðandi erfðafjárskatt. Bréfinu fylgdi greinargerð kærenda C og D þar sem m.a. var fundið að því að tilnefndur matsmaður hefði ekki haft samband við tilsjónarmenn höfundaréttar E við vinnslu mats síns. Þá sendu kærendur sýslumanni minnisblað lögmanns „um verðmat höfundaréttar við andlát höfundar“, dags. 24. nóvember 2016, með bréfi, dags. 1. desember 2016, þar sem fram kom að minnisblaðið hefði verið samið að beiðni Rithöfundasambands Íslands.

Með bréfi, dags. 22. desember 2016, tilkynnti sýslumaður kærendum um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr umræddu dánarbúi. Í ákvörðuninni tók sýslumaður fram að hann teldi fyrirliggjandi mat á verðmæti höfundaréttar gefa raunhæfa mynd af þeim verðmætum sem um væri að ræða og ekki yrði tekið undir þær aðfinnslur sem kærendur hefðu gert við matið. Samkvæmt 2. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991 væri erfingjum heimilt að krefjast yfirmats á eign vildu þeir ekki una mati. Kærendur hefðu afturkallað yfirmatsbeiðni sína þann 11. mars 2016. Þá væri augljóst af umræddu ákvæði að mat væri bindandi fyrir erfingja hefði yfirmat ekki farið fram. Samkvæmt framansögðu væru heildareignir búsins ákvarðaðar ... kr. og heildarskuldir ... kr. Hrein eign til skipta næmi því ... kr. Tveir erfingjanna tækju einungis arf í umræddum höfundarétti á meðan hinir tveir tækju hlut í öllum eignum. Næmi erfðafjárskattur samtals ... kr. ...

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. febrúar 2017, er þess krafist að ákvörðun sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi S verði hnekkt og að virði höfundaréttar dánarbúsins verði talið 500.000 kr. Þá er þess krafist að kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Í kærunni er fundið að því að sýslumaður hafi krafist mats á verðmæti höfundaréttar. Kemur fram að gildishlaðin afstaða hafi legið að baki ákvörðun sýslumanns er virðist hafa byggt á þeim misskilningi að vegna gæða bókmenntaverkanna hafi þurft að meta höfundarétt þeirra til skattstofns með öðru viðmiði en lög nr. 14/2004 mæli fyrir um. Kærendur hafi metið höfundaréttinn á 500.000 kr. í einkaskiptabeiðni og hafi það verið meira gert af kurteisi við íslenska ríkið og íslenska þjóð en nokkru öðru þótt skoðun kærenda sé að verðmæti höfundaréttarins sem skattstofn sé í raun 0 kr. Er í því sambandi vísað til árangurslausra sölutilrauna á útgáfuréttindum vegna verka E sem fram hafi farið ... á árinu ... Ákvörðun sýslumanns og matsgerð, dags. 31. október 2014, gangi gegn þessum skýru sönnunargögnum um að markaðsvirði höfundaréttarins sé ekki umfram þá fjárhæð sem kærendur hafi frá upphafi byggt á.

Fram kemur í kærunni að umrædd matsgerð byggi ekki um efni sitt á lagareglum. Sú aðferðafræði að áætla óvissar framtíðartekjur sé í andstöðu við gildandi lög og gangi gegn ákvæðum 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Stjórnvöldum sé bannað að leggja á skatta umfram bein lagafyrirmæli. Undir takmarkanir á skattlagningarheimildinni hljóti einnig að falla takmörkun á myndun skattstofns umfram það sem greint sé í lögum. Fram komi í mati matsmanns að bein markaðsnálgun við verðlagningu útgáfuréttar hafi ekki verið möguleg. Samkvæmt lögum nr. 14/2004 skuli hins vegar miða verðmæti eigna við markaðsverðmæti, sbr. 1. og 2. mgr. 4. gr. laganna. Þessu til stuðnings sé jafnframt vísað til lögskýringargagna með lögum nr. 14/2004 og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 20/1991. Grundvallaratriði sé að óvissar tekjur í framtíð verði aldrei metnar sem eign og því síður verði slík áætlun skattstofn. Er til hliðsjónar vísað til þess að forsenda skattlagningar samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé að skattaðila hafi hlotnast tekjur áður en til skattlagningar komi. Sama sjónarmið hljóti að eiga við um eignir.

Í kærunni er vísað til meðfylgjandi bréfs umboðsmanns kærenda til sýslumanns, dags. 11. mars 2016, þar sem niðurstöðu matsins var mótmælt. Þá er vitnað orðrétt í matið, m.a. í ummæli um að ekki væri að finna mörg fordæmi af framsali höfundaréttar á milli aðila þar sem sæmdarréttur höfundar væri ríkur, og að þar sem engin opinber viðskiptaverð væru til staðar til að leiða út markaðsvirði höfundaréttar væri rétt að byggja matið á þeim hagræna ávinningi sem rétturinn væri líklegur til að skila eiganda hans. Kemur fram að í stað þess að draga af eigin orðum um verðmæti höfundaréttar þá ályktun að verðmæti höfundaréttar væri lítið sem ekkert, þá búi matsmaður til lagareglu. Matsmaður dragi þá ályktun að söluverð höfundaréttar hljóti að miðast við áætlaðar framtíðartekjur. Hugleiðingar matsmanns um hámörkun virðis með stofnun eignarhaldsfélags er sérstaklega gagnrýnd. Með orðum sínum um að bein markaðsnálgun við verðlagningu útgáfuréttarins væri ekki möguleg brjóti matsmaður gegn fyrirmælum 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004.

Í kærunni kemur fram að örðugleikar á að meta verðmæti höfundaréttarins virðist stafa af því að stjórnvaldi sé illmögulegt að horfa til þess að þrátt fyrir gæði verka skáldsins sé verðmæti höfundaréttarins sem slíks lítið. Höfundarétturinn sé í raun fyrst og fremst sæmdarréttur, óseljanlegur með öllu, og skattstofn til erfðafjárskatts því tæplega fyrir hendi. Í kærunni er vísað til meðfylgjandi minnisblaðs T hrl., dags. 24. nóvember 2016, þar sem fram komi sú skoðun lögmannsins að aðferðafræði umrædds mats sé um margt gölluð.

Í kærunni er dregið í efa að við andlát annarra íslenskra höfunda hafi verið viðhöfð viðlíka aðferðafræði um mat á fjárhagslegu verðmæti höfundaréttar þeirra til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts. Meðferð máls kærenda hjá sýslumanni brjóti að því leyti gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Þá virðist sem sýslumaður telji að erfingjar hljóti ávallt að vera bundnir af mati krefjist þeir ekki yfirmats. Með öðrum orðum séu erfingjar bundnir við mat sem byggi á röngum aðferðum þrátt fyrir að þeir hafi ekki bolmagn til að axla kostnaðarbyrði yfirmats. Þessu sé mótmælt sem röngu. Sé mat haldið slíkum ágalla verði það einfaldlega ekki lagt til grundvallar við útreikning erfðafjárskatts. Þar með hafi mati kærenda á verðmæti höfundaréttarins ekki verið hnekkt.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að frumforsenda skattlagningar fjárverðmæta samkvæmt 1. gr. laga nr. 14/2004 sé að þau hafi horfið til erfingja. Verðmæti í höfundarétti séu bundin sæmdarrétti og því verðlaus, enda sé slíkur sæmdarréttur óframseljanlegur. Eign sem ekki geti gefið af sér peningalegt andvirði sé verðlaus í hefðbundnum skilningi, þótt óendanlega verðmæt sé í bókmenntalegum skilningi. Menningararfleifð verði ekki seld. Á erfingjum höfundaréttar látins rithöfundar eða annars listamanns hvíli hins vegar sú skylda að gæta og virða sæmdarrétt listamannsins. Fyrir þá skyldu þurfi erfingjar E nú sjálfir að greiða verulegar fjárhæðir, enda skattlagning í engu samræmi við raunverulegt verðmæti höfundaréttarins. Með slík verðmæti megi því ekki fara eins og önnur verðmæti, enda ekki seljanleg nema í þeim skilningi að selja megi af þeim afnot. Þau afnot myndi tekjur sem síðar séu skattlagðar í samræmi við tekjuskattslög. Skattlagning einhvers, sem vafi leiki á hvort verðmætt sé, beri að byggjast á varúðarsjónarmiðum og allan vafa um verðmæti þess skattandlags beri að túlka skattgreiðanda í vil. Fyrirliggjandi mati verði að hafna vegna þeirrar margháttuðu óvissu sem um ræðir, m.a. þeirri að mögulegt sé að höfundarétturinn eigi ekki eftir að gefa af sér nokkrar tekjur sem heitið geti í fyrirsjáanlegri framtíð.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. andmælabréf kærenda vegna meðferðar málsins hjá sýslumanni.

IV.

Með bréfi, dags. 7. mars 2017, hefur sýslumaður lagt fram umsögn vegna kærunnar. Kemur fram í umsögninni að sýslumaður vísi til ákvörðunar sinnar frá 16. janúar 2017 og gagna málsins.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi S, sem lést hinn ..., sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 24. október 2016. Lýtur ágreiningur málsins að ákvörðun skattstofns erfðafjárskatts vegna höfundaréttar arfleifanda að verkum E. Eins og fram er komið ákvarðaði sýslumaður skattstofn erfðafjárskatts vegna þessara réttinda ... kr. til samræmis við niðurstöðu mats á verðmæti þeirra sem aflað var á grundvelli laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., sbr. 17.–23. gr. þeirra laga. Með þeirri ákvörðun hafnaði sýslumaður kröfu kærenda um að réttindin yrðu færð í erfðafjárskýrslu með 500.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði hnekkt. Eins og tekið er fram í kærunni er krafa kærenda fyrst og fremst byggð á því að fyrirliggjandi mat á verðmæti höfundaréttarins, sbr. bréf K, dags. 31. október 2014, sé ekki byggt á lögmætum forsendum og verði því ekki lagt til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts vegna réttindanna. Er í því sambandi einkum vísað til þess að matið hafi byggst á áætluðum framtíðartekjum af höfundaréttinum, sem kærendur telja andstætt lögum, þar með talið lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004 sem geri ráð fyrir því að við ákvörðun gjaldstofns sé miðað við almennt markaðsverðmæti eigna, sbr. 1. mgr. 4. gr. þeirra laga. Er gerð ítarleg grein fyrir þessum sjónarmiðum í kærunni og jafnframt gerðar margvíslegar athugasemdir við forsendur hins umdeilda mats á verðmæti höfundaréttarins, sbr. umfjöllun í kafla III hér að framan.

Um höfundarétt, þ.e. rétt höfunda yfir verkum sínum, og aðilaskipti að slíkum rétti er fjallað í höfundalögum nr. 73/1972. Í 1. og 2. gr. laganna eru ákvæði um eignarrétt höfunda að verkum sínum (bókmennta- og listaverkum) og einkarétt þeirra til eintakagerðar af verkunum með þeim takmörkunum sem lögin mæla sjálf fyrir um. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laganna er framsal höfundaréttar að öllu eða nokkru leyti heimilt með þeirri takmörkun sem leiðir af ákvæðum 4. gr. laganna. Í 4. gr. laganna kemur m.a. fram að óheimilt sé að breyta verki höfundar eða birta það með þeim hætti eða í því samhengi að skert geti höfundarheiður hans eða höfundarsérkenni. Þá segir að afsal höfundar á rétti samkvæmt greininni sé ógilt nema um einstök tilvik sé að ræða sem skýrt séu tilgreind bæði um tegund og efni. Við andlát höfundar fer um höfundarétt eftir ákvæðum erfðalaga, sbr. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 73/1972. Í 32. og 33. gr. laganna eru reglur um flutningsrétt og útgáfusamninga. Er meginreglan sú að samningar þess efnis feli ekki í sér afsal á eignarrétti að viðkomandi verki nema svo sé um samið sérstaklega.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í þeirri málsgrein að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, þar með talið hugverkaréttindi. Þess er að geta að í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 83/1984 var sérstaklega tekið fram að hugverkaréttindi hvers konar skyldu talin á matsverði ákveðnu af aðilum sem sýslumaður teldi til þess hæfa, sbr. j-lið 1. mgr. 9. gr. nefndra laga.

Af framangreindu er ljóst að greiða ber erfðafjárskatt af fjárhagslegu verðmæti slíkra réttinda sem í málinu greinir, sbr. 1. mgr. 1. gr. og 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Er og ekki ágreiningur um það í málinu.

Eins og fram er komið óskuðu erfingjar S eftir leyfi til einkaskipta á dánarbúi hennar með erindi til sýslumanns sem barst embættinu þann 15. október 2013. Í beiðni erfingjanna var höfundaréttur að verkum E talinn með eignum á matsverði 500.000 kr. Með bréfi til erfingja, dags. 16. sama mánaðar, greindi sýslumaður frá því að leyfi til einkaskipta á dánarbúinu yrði ekki veitt nema aflað væri mats á verðmæti höfundaréttarins eftir ákvæðum 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, sbr. 5. mgr. 30. gr. sömu laga. Í síðastnefndu ákvæði laganna kemur fram að hafi erfingjar tiltekið verðgildi eigna dánarbús að einhverju leyti eða öllu eftir eigin mati í beiðni um leyfi til einkaskipta sé sýslumanni heimilt að neita að verða við henni nema fengið sé mat á þeim eftir 17.–23. gr. ef hann telur slíkt mat nauðsynlegt til að erfðafjárskattur verði réttilega á lagður. Með bréfi erfingja til sýslumanns, dags. 15. nóvember 2013, var þess óskað að sýslumaður tilnefndi sérfróðan matsmann til að framkvæma mat á verðmæti höfundaréttarins og í kjölfar þess tilnefndi sýslumaður K, ráðgjafa, til starfans, sbr. endurrit úr gerðabók sýslumanns og skipunarbréf, dags. 30. janúar 2014. Var erfingjum hinnar látnu veitt leyfi til einkaskipta á dánarbúinu sama dag.

Verðmat hins tilnefnda matsmanns, dags. 31. október 2014, var afhent sýslumanni 5. nóvember sama ár. Var það niðurstaða matsmannsins að virði höfundaréttarins næmi ... kr. Í verðmatinu var gerð grein fyrir aðferðafræði og forsendum þess og ýmsum gögnum og upplýsingum sem lágu matinu til grundvallar. Kom fram að matið væri unnið í samræmi við alþjóðlega verðmatsstaðla (e. International Valuation Standards) með hliðsjón af matsreglum er giltu í alþjóðlegum reikningsskilastöðlum (e. International Financial Reporting Standards) um mat á gangvirði eigna. Kom m.a. fram að matið væri byggt á áætluðum framtíðartekjum sem handhafi höfundaréttarins gæti vænst af honum að teknu tilliti til skattalegra ráðstafana með stofnun eignarhaldsfélags um höfundaréttinn og afskrifta, svo sem nánar greindi. Þá kom fram að tekjuáætlun (spá um framtíðartekjur af réttindunum) væri byggð á upplýsingum um höfundaréttargreiðslur til rétthafa á árunum 2010­–2013. Í verðmatinu var sérstaklega fjallað um mat á ávöxtunarkröfu til núvirðingar á framtíðartekjum af höfundarétti og tekið fram að í því sambandi væri stuðst við vexti af löngum ríkisskuldabréfum auk áhættuálags, svo sem nánar var rakið.

Með bréfi sýslumanns, dags. 19. nóvember 2014, var erfingjum sent verðmat hins tilnefnda matsmanns og þeim bent á þann möguleika að krefjast yfirmats á grundvelli 2. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991. Í ákvæði þessu kemur fram að vilji erfingi ekki una mati á eign í eignaskrá sé honum heimilt, meðan skiptum sé ólokið og innan fjögurra vikna frá því að skránni var komið á framfæri við hann eða honum varð kunnugt um matið á annan hátt, að krefjast þess skriflega við sýslumann að yfirmat fari fram á tiltekinni eign, enda hafi annar erfingi ekki þegar krafist þess. Er tekið fram að komi ekki fram krafa um yfirmat innan þess tíma sé matið bindandi fyrir erfingja. Fyrir liggur í málinu að með tölvupósti til sýslumanns 17. desember 2014 var fyrir hönd erfingja farið fram á yfirmat á umræddri eign. Þó var sá fyrirvari gerður í bréfinu að yfirmatsmenn yrðu ekki tilnefndir fyrr en niðurstaða væri fengin í erindi erfingja til ríkisskattstjóra vegna málsins og að þeim yrði gefinn kostur á að afturkalla beiðni um yfirmat áður en til tilnefningar kæmi. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að erfingjar hafi beint skriflegu erindi til ríkisskattstjóra þann 6. janúar 2015 og svar við því borist um ári síðar eða með bréfi, dags. 27. janúar 2016. Í kjölfar þess dró umboðsmaður erfingja til baka kröfu þeirra um yfirmat með bréfi til sýslumanns, dags. 11. mars 2016, þar sem þess var jafnframt krafist að erfðafjárskattur vegna höfundaréttarins yrði ákvarðaður til samræmis við sjónarmið erfingja.

Eins og hér að framan greinir er tekið fram berum orðum í 2. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991 að mat á eign sé bindandi fyrir erfingja komi ekki fram krafa um yfirmat innan tilskilins tíma samkvæmt ákvæðinu. Í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 20/1991, kemur fram að upphafleg matsgerð teljist bindandi um verðmæti eigna ef krafa um yfirmat kemur ekki fram innan þess frests sem mælt er fyrir um í ákvæði þessu, en fari yfirmat fram teljist það endanlegt. Þetta leiði til þess að stuðst verði við niðurstöður mats um verðgildi einstakra eigna sem það tekur til að því leyti sem á það getur reynt við framkvæmd skiptanna.

Í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 20/1991 kemur fram sú meginregla að við mat á eign til peningaverðs skuli miðað við gangverð hennar gegn staðgreiðslu kaupverðs. Samkvæmt þessu er ljóst að niðurstaða mats á verðmæti eigna dánarbús, sem fram fer á grundvelli 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, getur ráðið gjaldstofni til erfðafjárskatts þegar um eignir er að ræða þar sem gjaldstofn tekur mið af meginreglu erfðafjárskattslaga nr. 14/2004 um viðmið við almennt markaðsverðmæti, svo sem við á um hugverkaréttindi, sbr. upphafsmálslið 2. mgr. 4. gr. þeirra laga. Eins og hér að framan er rakið gera lög nr. 20/1991 sérstaklega ráð fyrir því að mats samkvæmt 17.–23. gr. laganna verði aflað vegna álagningar erfðafjárskatts, sbr. 5. mgr. 30. gr. og 1. tölul. 2. mgr. 31. gr. laganna. Af samanburðarskýringu greindra ákvæða laga nr. 20/1991 annars vegar og laga nr. 14/2004 hins vegar verður því að telja að almennt beri að leggja niðurstöðu slíks mats, eða eftir atvikum yfirmats, til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts vegna viðkomandi eigna, enda hafi réttra aðferða verið gætt við öflun og undirbúning matsins og matsgerð gengur ekki sýnilega í berhögg við lög eða málefnalegar forsendur.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er einkum byggt á því að hið umdeilda mat á verðmæti höfundaréttar E sé byggt á ólögmætum forsendum þar sem niðurstaðan sé ekki byggð á ætluðu markaðsverðmæti réttindanna heldur áætlun matsmanns á mögulegum og óvissum framtíðartekjum af þeim. Sé aðferðafræði matsins því í andstöðu við lög um erfðafjárskatt og reglur skattalaga almennt. Ekki verður fallist á þessi sjónarmið kærenda, enda þykir ljóst að einungis er um að ræða tiltekna aðferð við mat á markaðsverðmæti réttindanna til skattlagningar samkvæmt ákvæðum 4. gr. laga nr. 14/2004. Verður því ekki fallist á með kærendum að matið sé án lagastoðar að þessu leyti eða í andstöðu við lög. Tekið skal fram í þessu sambandi og vegna athugasemda kærenda að í matsgerðinni kemur fram að ekki hafi verið við nein haldbær fordæmi að styðjast við mat á verðmæti höfundaréttarins og þar af leiðandi engin opinber viðskiptaverð, eins og þar segir.

Að öðru leyti eru í kæru kærenda til yfirskattanefndar gerðar ýmsar athugasemdir við forsendur verðmatsins, m.a. varðandi skattalega meðferð tekna af höfundarétti og aðferð við núvirðingu tekna og val á ávöxtunarkröfu í því sambandi. Eins og fram er komið leituðust kærendur ekki við að hnekkja niðurstöðu verðmats hins tilnefnda matsmanns með yfirmati samkvæmt 2. mgr. 22. gr. laga nr. 20/1991. Að því gættu og þar sem ekki verður séð að neinir slíkir ágallar séu á verðmatinu sem geri það að verkum að það verði ekki lagt til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt þeim sjónarmiðum, sem hér að framan voru rakin, er ekki tilefni til frekari umfjöllunar í úrskurði þessum um þær athugasemdir kærenda sem hér um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykja engar forsendur til að hrófla við þeirri ákvörðun sýslumanns að leggja fyrirliggjandi mat á verðmæti höfundaréttar, sem aflað var samkvæmt 17.–23. gr. laga nr. 20/1991, til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna umræddrar eignar, sbr. 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Er kröfu kærenda í máli þessu því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður jafnframt að hafna kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.