Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi kæranda, sem er einkahlutafélag, vegna rekstraráranna 2003 og 2004, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. janúar 2006, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 20. febrúar 2006, og frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 15. ágúst 2006 og 24. janúar 2007, og svarbréf kæranda, dags. 25. september 2006 og 26. febrúar 2007, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 17. september 2007, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2004 og 2005 og virðisaukaskatts árið 2004 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2003 og 2004. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 14. nóvember 2007. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2004 og 2005 og virðisaukaskatt félagsins árið 2004. Lutu breytingar skattstjóra annars vegar að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og innskatts í skattskilum félagsins og hins vegar að ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa aðaleiganda kæranda, A, í þágu félagsins umrædd ár.

Með kæru, dags. 11. september 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, til yfirskattanefndar og krafist þess að úrskurðurinn verði felldur úr gildi, þ.m.t. öll álagsbeiting. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

A. Gjaldfærður rekstrarkostnaður.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008, lækkaði skattstjóri sem fyrr greinir gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2003 og 2004 um tilgreindar fjárhæðir vegna útgjalda sem skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að væru frádráttarbær frá tekjum félagsins sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Af sömu ástæðum lækkaði skattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir árið 2004 um tilgreinda fjárhæð, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nánar tiltekið var um að ræða eftirfarandi útgjöld sem deilt er um fyrir yfirskattanefnd:

1. Gjaldfærð áhöld.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 221.920 kr. og innskatt að fjárhæð 54.372 kr. samkvæmt reikningi frá Vogue vegna kaupa á húsgögnum rekstrarárið 2004. Forsendur skattstjóra voru þær að óljóst væri hvaða húsgögn hefðu verið keypt og hvernig þau hefðu verið notuð í þágu rekstrar kæranda, enda hefði kærandi ekki lagt fram tilboð sem vísað væri til í fyrirliggjandi reikningi frá Vogue. Skýringar kæranda á tengslum útgjalda við rekstur félagsins væru almennar og órökstuddar og hefði ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað og innskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er framangreindum breytingum skattstjóra mótmælt. Er vísað til áður fram kominna skýringa þess efnis að um kaup á húsgögnum sé að ræða til notkunar í leiguhúsnæði fasteignasölu kæranda við L-Tún í Reykjavík, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 14. nóvember 2007.

2. Risna.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð alls 290.168 kr. rekstrarárið 2003 vegna veiðiferða og kaupa á veitingum og áfengi, sbr. fskj. nr. 76, 97, 112, 149, 150, 479, 505, 529, 569, 608, 700, 775 og 845 sem eru reikningar frá ÁTVR, Stangveiðifélagi Reykjavíkur og ýmsum veitingastöðum. Skattstjóri féllst á kostnað að fjárhæð 88.674 kr. vegna opnunarhófs í nýju húsnæði. Vísaði skattstjóri til þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða kaup á veitingum og veiðiferðum fyrir viðskiptavini félagsins og benti á að samkvæmt ákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þyrftu til staðfestingar frádráttarbærri risnu að liggja fyrir með aðgengilegum hætti upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir notið hefðu risnunnar og tengsl þeirra við fyrirtækið. Slíkar upplýsingar lægju ekki fyrir af hendi kæranda sem eingöngu hefði stutt gjaldfærslu greinds kostnaðar með skýringum almenns eðlis, þ.e. þess efnis að væntanlegum viðskiptavinum hefði verið boðið upp á veitingar. Til stuðnings breytingum þessum skírskotaði skattstjóra m.a. til úrskurða yfirskattanefndar nr. 607/1997, 608/1997 og 24/1998. Frádráttarbærni umrædds kostnaðar væri því hafnað og yrði að líta á útgjöld þessi sem persónulegan kostnað aðaleiganda kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því mótmælt að um sé að ræða persónulegan kostnað eiganda kæranda. Er vísað til fyrri skýringa kæranda sem lutu að því að um kostnað vegna viðskiptavina félagsins væri að ræða, þ.e. frádráttarbæran risnukostnað sem auk þess sé í hóflegri kantinum, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 14. nóvember 2007.

3. Líftryggingar.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað 50.861 kr. rekstrarárið 2003 og 52.205 kr. rekstrarárið 2004 vegna kaupa á líftryggingum vegna A og B á þeim forsendum að um væri að tefla persónulegan kostnað þeirra hjóna en ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað kæranda. Vísaði skattstjóri því til stuðnings til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 03-002 og til úrskurðaframkvæmdar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 238/2001. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu umræddra útgjalda, enda sé um að ræða tryggingar sem keyptar hafi verið í þágu rekstrar kæranda og því sé ekki um að ræða persónulegan kostnað eigenda félagsins.

4. Árshátíðir o.fl.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna árshátíða o.fl. rekstrarárið 2004 úr 458.602 kr. í 171.820 kr. eða um 286.782 kr., en um er að ræða kostnað vegna kaupa á veitingum, áfengi og veiðileyfum, sbr. fskj. nr. 237, 277, 290, 513, 539, 540, 552, 555, 604, 709, 737, 866, 867, 931, 976, 996 og 1003. Skattstjóri féllst á frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 96.820 kr. vegna jólagjafa til starfsmanna. Af hálfu skattstjóra kom fram að útgjöld samkvæmt fskj. nr. 513, 539, 540 og 555 að fjárhæð alls 168.766 kr. væru til komin vegna sumarferðar starfsfólks kæranda ásamt mökum um Suðurland. Ekki hefðu verið lagðir fram reikningar vegna útgjalda samkvæmt fskj. nr. 539 og 555 vegna kaupa á áfengi og vélsleðaferð. Þá yrði að líta svo á að kostnaður vegna þátttöku maka gæti ekki talist til frádráttarbærs starsfmannakostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Ekki hefði því verið sýnt fram á frádráttarbærni alls umrædds kostnaðar. Samkvæmt útgefnum launamiðum kæranda hefðu starfsmenn félagsins verið fjórir fyrir utan framkvæmdastjóra og því mætti fallast á gjaldfærslu kostnaðar að álitum vegna umræddrar starfsmannaferðar og þætti sá kostnaður hæfilega ákvarðaður 75.000 kr. Að öðru leyti væri um að ræða kostnað sem eingöngu hefði verið skýrður sem kostnaður vegna „viðskiptagestrisni“ og hefði því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni hans, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Líta yrði á ófrádráttarbæran kostnað að fjárhæð alls 286.782 kr. sem persónulegan kostnað eigenda kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er framangreindri lækkun skattstjóra mótmælt með vísan til áður fram kominna skýringa. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að það sé af og frá að um persónulegan kostnað eigenda sé að ræða.

5. Námskeið.

Skattstjóri felldi niður gjaldaliðinn „námskeið“ að fjárhæð samtals 555.000 kr. í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2004. Kom fram að um væri að ræða kostnað að fjárhæð 70.000 kr. vegna líkamsræktar, sbr. reikning frá World Class, kostnað að fjárhæð 105.000 kr. vegna þátttöku E á Dale Carnegie námskeiði og kostnað að fjárhæð 380.000 kr. vegna MBA náms F við Háskóla Íslands. Ekki yrði fallist á að kostnaður vegna líkamsræktar starfsmanna og almennra námskeiða gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður nema slíkur kostnaður væri gefinn upp á launamiðum, en launamiðar hefðu ekki verið lagðir fram í málinu vegna umræddra útgjalda. Sama gilti um skólagjöld vegna náms við Háskóla Íslands. Vísaði skattstjóri m.a. til úrskurða yfirskattanefndar nr. 89/2005 og 354/2006 í þessu sambandi. Vegna þeirra skýringa kæranda á gjaldfærslu kostnaðar vegna MBA náms, að um væri að ræða kostnað vegna þekkingaröflunar starfsmanns sem tengdist starfi viðkomandi hjá kæranda, tók skattstjóri fram að þær skýringar væru almenns eðlis og ekki studdar neinum haldbærum gögnum.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ákvörðun skattstjóra um að fella niður gjaldfærslu kostnaðar vegna námskeiða starfsfólks kæranda mótmælt og tekið fram að um sé að ræða hagnýt námskeið sem hvort tveggja hafi tengst starfsemi kæranda og starfi viðkomandi starfsmanna hjá félaginu. Eru fyrri skýringar kæranda í þeim efnum áréttaðar.

6. Líkamsrækt starfsmanna.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun hafnaði skattstjóri gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 25.000 kr. rekstrarárið 2003 vegna kaupa á gjafakorti í líkamsrækt og benti á að kostnaður vegna íþróttaiðkunar starfsfólks hefði í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar ekki verið talinn falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 472/1997. Af hálfu kæranda er þessari breytingu skattstjóra mótmælt og m.a. tekið fram að um sé að ræða minniháttar og verðlitla tækifærisgjöf til starfsmanns.

7. Ferðakostnaður.

Gjaldfærður ferðakostnaður í skattskilum kæranda rekstrarárin 2003 og 2004 nam 659.144 kr. fyrra árið og 777.373 kr. það síðara. Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun lækkaði skattstjóri umræddan gjaldalið í 3.985 kr. rekstrarárið 2003 og í 18.406 kr. það síðara eða um 655.159 kr. fyrra árið og um 758.967 kr. það síðara. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt fylgiskjölum væri einkum um að ræða kostnað vegna utanlandsferða A og eiginkonu hans og að kærandi hefði gefið þær skýringar á ferðunum að félagið hefði haft í hyggju að taka til sölumeðferðar fasteignir á erlendri grundu, einkum á Spáni, sem þó hefði ekkert orðið úr enn. Skattstjóri tók fram að þessar skýringar væru almenns eðlis og ekki studdar neinum gögnum. Kvaðst skattstjóri telja að verulega skorti á að kærandi hefði með framkomnum skýringum sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran ferðakostnað vegna atvinnurekstrar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 86/2003. Yrði að líta svo á að um persónulegan kostnað eigenda félagsins væri að tefla sem telja bæri til launatekna á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að lækkun skattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði kæranda verði felld úr gildi. Er ítrekað í kærunni að skoðun fasteigna og sýning þeirra sé eðlilegur, nauðsynlegur og óhjákvæmilegur þáttur í starfsemi fasteignasölu. Sölutilraunir takist þó ekki alltaf þótt til kostnaðar hafi verið stofnað vegna þeirra. Fráleitt sé að líta svo á að um einkakostnað eigenda kæranda sé að ræða.

B. Reiknað endurgjald og afhending verðmæta.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 24. júní 2008, ákvarðaði skattstjóri reiknað endurgjald framkvæmdastjóra og aðaleiganda kæranda, A, vegna starfa hans á vegum kæranda á árunum 2003 og 2004 með 3.300.000 kr. rekstrarárið 2003 og með 3.540.000 kr. rekstrarárið 2004. Jafnframt byggði skattstjóri á því að með gjaldfærslu tilgreindra útgjaldaliða í skattskilum kæranda, sem telja yrði að væri persónulegur kostnaður A, hefði hann fengið afhent verðmæti frá kæranda sem telja yrði skattskyldar arðgreiðslur tekjuárin 2003 og 2004 sem skattleggja bæri sem launatekjur hjá A, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Kom fram að samtals væru A færðar til tekna sem tekjur af hlutareign í kæranda 996.188 kr. í skattframtali árið 2004 og 1.097.954 kr. í skattframtali árið 2005. Þegar litið væri heildstætt á málið mætti þó líta á umrædd útgjöld sem hluta af reiknuðu endurgjaldi. Nam hækkun launatekna í skattframtölum A því fyrrgreindum fjárhæðum reiknaðs endurgjalds samkvæmt ákvörðun skattstjóra þar að lútandi, þ.e. 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005. Breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda, sem af þessu leiddu, fólust í hækkun á tryggingagjaldsstofni kæranda gjaldárin 2004 og 2005 vegna greindrar ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi A, en með úrskurðinum hækkaði skattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um framangreindar fjárhæðir 3.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 3.540.000 kr. gjaldárið 2005, að teknu tilliti til 6% mótframlags atvinnurekanda í lífeyrissjóð, og hækkaði tryggingagjald kæranda um 200.435 kr. fyrra árið og um 215.012 kr. það síðara vegna fyrrgreindrar hækkunar á launaþætti kæranda. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda álag á vangreidda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi A, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá hækkaði skattstjóri rekstrarkostnað félagsins rekstrarárin 2003 og 2004. Nam hækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar kæranda af framangreindum sökum alls 3.698.435 kr. rekstrarárið 2003 og 3.967.412 kr. rekstrarárið 2004 samkvæmt ákvörðun skattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess krafist að framangreindar ákvarðanir skattstjóra verði felldar úr gildi. Er rökstuðningur í kæru félagsins til yfirskattanefndar á sömu lund og rökstuðningur í kæru A til yfirskattanefndar, dags. 11. september 2008, vegna endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum hans gjaldárin 2004 og 2005. Um þann rökstuðning og málavexti að öðru leyti þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 258/2009 í máli A sem kveðinn var upp í dag.

II.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. nóvember 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur og málsástæður kæranda í málinu.

III.

Kæra í máli þessu varðar tilgreindar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. júní 2008. Nánar tiltekið eru kæruefni málsins annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að hækka gjaldfærðan launakostnað kæranda og tryggingagjald vegna ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi eiganda félagsins, A, vegna starfa hans í þágu kæranda á árunum 2003 og 2004, en af sömu ástæðu ákvarðaði skattstjóri kæranda álag á vangreidda skilaskylda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Hins vegar lýtur kæra til yfirskattanefndar að lækkun skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði í skattskilum kæranda umrædd ár. Verður fyrst vikið að hinu síðara kæruatriði.

A. Um lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

1. Um gjaldfærð áhöld.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 221.920 kr. og innskatts að fjárhæð 54.372 kr. samkvæmt reikningi frá Vogue vegna kaupa kæranda á ótilgreindum húsgögnum rekstrarárið 2004. Voru forsendur skattstjóra þær að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni skal tekið fram að telja verður að kærandi hafi byggt gjaldfærslu umræddra útgjalda á ákvæði 39. gr. laga nr. 90/2003, enda er um að ræða eignakaup en ekki almennan rekstrarkostnað. Er í raun um það að ræða í slíkum tilvikum að fyrning eignanna er færð til gjalda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. 31. gr., sbr. 39. gr. laga nr. 90/2003 í einu lagi og án þess að eftir standi niðurlagsverð þeirra, sbr. 42. gr. laganna. Veltur málið því á því hvort um var að ræða kaup kæranda á fyrnanlegum eignum samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að fyrnanlegar eignir séu varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur.

Af hálfu kæranda er komið fram að um sé að ræða kaup á „innanstokksmunum“ í leiguhúsnæði fasteignasölu félagsins við L-Tún í Reykjavík, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 26. febrúar 2007. Nánari lýsing á húsgögnum sem um ræðir hefur ekki komið fram og ekki hefur kærandi lagt fram tilboð seljanda sem vísað er til í sölureikningi vegna viðskiptanna. Verður því að fallast á með skattstjóra að kærandi þykir hvorki hafa sýnt fram á að um sé að ræða kostnað við öflun atvinnurekstrareignar, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, sem heimilt sé að gjaldfæra eftir ákvæðum 39. gr. laganna með tilliti til kostnaðarverðs, né að um sé að ræða frádráttarbæran innskatt samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

2. Um risnu.

Útgjöld að fjárhæð samtals 290.168 kr. rekstrarárið 2003 eru einkum til komin vegna kaupa á veitingum á ýmsum veitingastöðum og áfengi hjá ÁTVR. Samkvæmt þeim skýringum kæranda sem fram komu í bréfi umboðsmanns hans til skattstjóra, dags. 26. febrúar 2007, er hér annars vegar um að ræða kostnað vegna hófs í tilefni af flutningi fasteignasölu kæranda á árinu 2003 og hins vegar kostnað vegna viðskiptavina þar sem kærandi hafi boðið væntanlegum viðskiptavinum upp á veitingar. Eins og fram er komið féllst skattstjóri á frádráttarbærni fyrrnefnda kostnaðarins 88.674 kr. Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Af hálfu kæranda hefur einungis verið gerð almenn grein fyrir tilefni hinnar umdeildu risnu og hefur m.a. ekki komið fram að hverjum hún beindist. Hefur því ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

3. Um líftryggingar.

Óumdeilt er að gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 50.861 kr. rekstrarárið 2003 og 52.205 kr. rekstrarárið 2004 er vegna kaupa á líftryggingu vegna A og maka hans. Líftrygging eiganda kæranda telst vera persónulegur kostnaður hans og því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 1009/1997. Er kröfum um gjaldfærslu þess kostnaðar því hafnað.

4. Um árshátíð o.fl.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar útgjöld að fjárhæð alls 286.782 kr. rekstrarárið 2004 vegna kaupa á veitingum á ýmsum veitingastöðum, áfengi frá ÁTVR og veiðileyfum. Af hálfu kæranda er komið fram að hluti umrædds kostnaðar eða 168.766 kr., sbr. fskj. nr. 513, 539, 540 og 555, sé vegna sumarferðar starfsmanna kæranda ásamt mökum um Suðurland. Skattstjóri féllst á frádráttarbærni kostnaðar vegna þessarar ferðar að álitum með 75.000 kr. og vísaði til þess að á árinu 2004 hefðu starfsmenn kæranda verið fjórir fyrir utan framkvæmdastjóra félagsins. Að öðru leyti er um að ræða kostnað vegna viðskiptamanna, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. nóvember 2007.

Kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þar á meðal vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árið 1976, 1977 og 1978. Í reglugerð nr. 483/1994 er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Það leiðir af ákvæði þessu að heimild til gjaldfærslu samkvæmt því takmarkast við þátttöku starfsfólks sjálfs en tekur ekki til þátttöku maka eða annarra gesta. Með vísan til þess og þar sem kærandi hefur út af fyrir sig engar athugasemdir gert í tilefni af ályktun skattstjóra varðandi fjölda starfsmanna í ferð um Suðurland á árinu 2003 þykja ekki efni til annars en að staðfesta niðurstöðu skattstjóra varðandi kostnað vegna ferðarinnar, enda verður ekki séð að áætlun skattstjóra á frádráttarbærum kostnaði í þessu sambandi sé kæranda óhagstæð.

Eftir stendur þá umfjöllun um útgjöld að fjárhæð 118.016 kr. vegna viðskiptavina kæranda. Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð nein nánari grein fyrir því að hverjum umrædd risna beindist. Að því athuguðu og með vísan til þess, sem fram kemur hér að framan í umfjöllun um hliðstæð útgjöld rekstrarárið 2003 verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði, enda þykir ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

5. Um námskeið.

Gjaldaliðurinn „námskeið“ í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2004 nam alls 555.000 kr. Fram er komið að hluti þess kostnaðar eða 70.000 kr. samkvæmt reikningi frá World Class er vegna líkamsræktar starfsmanna kæranda. Þykir rétt að fjalla um þann kostnað í tengslum við kaup á gjafakorti í líkamsrækt rekstrarárið 2003, sbr. lið 6 hér að aftan. Eftir standa þá útgjöld að fjárhæð 105.000 kr. vegna þátttöku starfsmanns kæranda, E, í Dale Carnegie námskeiði og útgjöld að fjárhæð 380.000 kr. vegna MBA náms starfsmanns félagsins, F, við Háskóla Íslands.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 258/2005.

Í málinu hefur ekki komið fram í hverju nám F við Háskóla Íslands var fólgið. Frekast verður þó ráðið að um sé að ræða viðbótarnám sem nýtist umræddum starfsmanni kæranda fyrst og fremst. Jafnvel þótt námið komi kæranda að notum í rekstri félagsins verður að líta svo á að um persónuleg útgjöld starfsmannsins sé að ræða vegna öflunar sérhæfðrar menntunar. Þótt út af fyrir sig sé ekki skilyrði um tímalengd námskeiða í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þannig að styttri námskeið ein komi til álita, þykir það engu breyta um niðurstöðuna, enda verður ekki talið að nám það, sem í málinu greinir, geti yfirleitt fallið undir hugtakið námskeið í skilningi nefnds reglugerðarákvæðis. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað. Að því er varðar gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 105.000 kr. vegna þátttöku starfsmanns kæranda á Dale Carnegie námskeiði er til þess að líta að skattstjóri rökstuddi niðurfellingu umrædds kostnaðar með því einu að hann gæti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar „nema hann komi fram á launamiða til viðkomandi sem hlunnindi“, sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 17. september 2007. Hvorki í boðunarbréfinu né í hinum kærða úrskurði er neitt fjallað um fram komnar skýringar kæranda á tilefni þessara útgjalda. Þykir hin kærða niðurfelling á gjaldfærslu umrædds kostnaðar í þeim mæli órökstudd af hendi skattstjóra, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að fella verður þessa ákvörðun hans úr gildi. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreinings um frádráttarbærni útgjaldanna.

6. Um líkamsrækt starfsmanna.

Gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 25.000 kr. rekstrarárið 2003, sbr. fskj. nr. 234 sem er reikningur frá Nordica, og 70.000 kr. rekstrarárið 2004, sbr. fskj. nr. 717 sem er reikningur frá World Class, er til kominn vegna kaupa kæranda á líkamsræktarkortum fyrir starfsmenn. Kostnaður vegna íþróttaiðkunar starfsfólks hefur í úrskurðaframkvæmd ekki verið talinn falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 472/1997. Þá tekur ákvæði 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þar sem fram kemur að kostnaður við almenna fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu og almenna heilsubótaraðstöðu teljist til rekstrarkostnaðar, ekki til umræddra útgjalda kæranda, enda verður ákvæði þetta ekki skýrt rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þess, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 1186/1998. Tekið skal fram að kærandi hefur ekki haldið því fram að félagið hafi talið viðkomandi starfsmönnum umrædd útgjöld til tekna. Er ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu þessa kostnaðar í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2003 og 2004 því staðfest.

7. Um ferðakostnað.

Gjaldfærður ferðakostnaður sem um er deilt að fjárhæð 655.159 kr. rekstrarárið 2003 og 758.967 kr. rekstrarárið 2004 er annars vegar vegna nokkurra utanlandsferða hjónanna A og B, þ.e. ferða til Spánar, Ítalíu, Kaupmannahafnar og Bretlands á árinu 2003 og ferða til Spánar og Bandaríkjanna á árinu 2004, og hins vegar vegna ferða innanlands á greindum árum.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 24. janúar 2007, skoraði skattstjóri á kæranda að sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðs ferðakostnaðar í skattskilum rekstrarárin 2003 og 2004 með tilvísun til fyrrgreinds reglugerðarákvæðis. Í svarbréfi kæranda, dags. 26. febrúar 2007, var ekkert vikið að utanlandsferðum á vegum kæranda í þessu sambandi en þær skýringar gefnar á gjaldfærðum kostnaði vegna ferða innanlands að um væri að ræða ferðir A til þess að skoða fasteignir sem verið hefðu til sölumeðferðar. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. nóvember 2007, kom síðan fram að fyrirsvarsmaður kæranda hefði haft hug á því að selja fasteignir erlendis, einkum á Spáni, eins og tíðkast hefði hjá fasteignasölum hérlendis undanfarin ár. Sú tilraun hefði þó ekki gengið eftir enn, hvað sem síðar yrði. Tengsl ferðanna við rekstur kæranda væru því augljós.

Framangreindar skýringar kæranda varðandi fyrirætlanir um sölu fasteigna erlendis eru engum gögnum studdar og þykja ekki sannfærandi í ljósi þess sem fyrir liggur að slík sala hefur ekki verið liður í starfsemi félagsins fyrr eða síðar. Verður að taka undir með skattstjóra að kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að umræddar utanlandsferðir eiganda félagsins og maka hans hafi staðið í þeim tengslum við rekstur kæranda að kostnaður vegna ferðanna geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Að því er snertir gjaldfærð útgjöld vegna ferða innanlands á árunum 2003 og 2004 verður jafnframt ekki talið að kærandi hafi látið í té svo skilmerkilegar skýringar á tilefni einstakra útgjalda sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra, m.a. þar sem í ýmsum tilvikum er um að ræða kostnað vegna fleiri einstaklinga í hverri ferð, sbr. t.d. útgjöld samkvæmt fskj. nr. 639 rekstrarárið 2003 og fskj. nr. 163 rekstrarárið 2004. Þá hafa engar skýringar komið fram á gjaldfærðum kostnaði að fjárhæð samtals 104.550 kr. rekstrarárið 2004 vegna kaupa á veitingum samkvæmt reikningum frá Sögu og Gallerí fiski, sbr. fskj. nr. 898 og 1012. Þykir kærandi því ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni alls kostnaðar sem um ræðir. Á hinn bóginn þykir ekki ástæða til að draga í efa að kærandi hafi borið einhvern kostnað vegna ferða A í tengslum við sölu fasteigna á landsbyggðinni á greindum árum. Sá kostnaður verður þó einungis ákvarðaður að álitum. Við þá ákvörðun verður að taka tillit til framangreindrar vöntunar á fullnægjandi skýringum sem kærandi verður að bera hallann af. Samkvæmt þessu þykir mega fallast á gjaldfærslu ferðakostnaðar með 30.000 kr. rekstrarárið 2003 og 50.000 kr. rekstrarárið 2004. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að félaginu beri frekari frádráttur samkvæmt þessum kærulið.

B. Um reiknað endurgjald og afhendingu verðmæta.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 258/2009 í kærumáli A er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lýtur að fjárhæð reiknaðs endurgjalds A vegna starfa hans á vegum kæranda. Varð niðurstaðan sú að ákvörðun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi A var látin standa óhögguð að öðru leyti en því að tekjuviðbót vegna þess þáttar í úrskurði skattstjóra sem laut að skattlagningu arðgreiðslna var lækkuð um 30.000 kr. í skattframtali A árið 2003 og um 143.766 kr. í skattframtali hans árið 2004 frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Með vísan til forsendna fyrir þeirri niðurstöðu í nefndum úrskurði verða breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda látnar óhaggaðar standa gjaldárin 2003 og 2004 að því frátöldu að gjaldfærður launakostnaður lækkar um greindar fjárhæðir gjaldárin 2004 og 2005 auk lækkunar á mótframlagi í lífeyrissjóð og gjaldfærðu tryggingagjaldi, samtals 33.622 kr. fyrra árið og 161.124 kr. síðara árið. Stofn til tryggingagjalds lækkar um 31.800 kr. gjaldárið 2004 og 152.392 kr. gjaldárið 2005. Að öðru leyti er kröfu kæranda um niðurfellingu á ákvörðun skattstjóra um meðferð reiknaðs endurgjalds í skattskilum félagsins gjaldárin 2004 og 2005 hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að öllu verulegu leyti hefur gengið kæranda í óhag, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun skattstjóra varðandi gjaldfærðan námskeiðskostnað að fjárhæð 105.000 kr. rekstrarárið 2004 er felld úr gildi. Gjaldfærður ferðakostnaður hækkar um 30.000 kr. rekstrarárið 2003 og um 50.000 kr. rekstrarárið 2004 frá því sem skattstjóri ákvað. Gjaldfærður launakostnaður lækkar um 33.622 kr. rekstrarárið 2003 og um 161.124 kr. rekstrarárið 2004. Stofn til tryggingagjalds lækkar um 31.800 kr. gjaldárið 2004 og 152.392 kr. gjaldárið 2005. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.