Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. nóvember 1995, sbr. bréf, dags. 14. febrúar 1996, er kærð endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993 og 1994 vegna eftirgreindra breytinga á skattframtölum kæranda:

1. Kærandi, sem er sjálfstætt starfandi augnlæknir, gjaldfærði námskeiða- og ráðstefnukostnað með 365.642 kr. rekstrarárið 1992 og 315.365 kr. rekstrarárið 1993. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. febrúar 1995, kom fram að fyrra árið hefði kærandi sótt sex daga námskeið í barnaaugnlækningum í Noregi dagana 16.–21. maí 1992. Þá hefði kærandi dagana 21.–30. september sama ár sótt norræna ráðstefnu á sínu sviði í Svíþjóð og farið í námsheimsóknir á tilgreind sænsk sjúkrahús. Síðara árið hefði kærandi farið á læknafundi og í námsheimsókn dagana 1.–11. desember 1993. Fram kom í bréfinu að kærandi hefði reiknað sér dagpeninga til frádráttar tekjum samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra. Fyrir mistök hefðu þeir verið ofreiknaðir síðara árið um 56.378 kr. og ættu að vera 187.198 kr.

Skattstjóri lækkaði gjaldalið þennan í 214.902 kr. fyrra árið og í 119.209 kr. síðara árið. Taldi hann að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir gjaldfærðum kostnaði vegna framangreindra utanlandsferða öðrum en vegna fargjalda og ráðstefnugjalda. Taldi hann að ráðstefnutími og ferðir í því sambandi skýrðu ekki nema að hluta dvalartíma kæranda erlendis 21.–30. september 1992 og 1.–11. desember 1993. Þá tók skattstjóri fram að mönnum með eigin atvinnurekstur bæri að byggja gjaldfærslu kostnaðar á fullgildum fylgiskjölum í samræmi við ákvæði bókhaldslaga, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, en frádráttur vegna móttekinna dagpeninga samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra tæki eingöngu til launþega, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Áætlaði skattstjóri frádráttarbæran dvalarkostnað með 100.000 kr. árið 1992 og 60.000 kr. árið 1993 og tók fram í því sambandi að hann miðaði við 2 x 5 daga dvöl árið 1992 og 5 daga dvöl árið 1993. Þá tók skattstjóri fram að almennt væri fæðiskostnaður sjálfstætt starfandi manns ekki frádráttarbær, þótt ljóst mætti vera að sá kostnaður kæranda væri verulega hærri en venjulegt væri vegna ferða hennar í þágu eigin atvinnurekstrar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að gjaldaliðurinn verði 342.506 kr. rekstrarárið 1992, þar af dagpeningar reiknaðir í 2 x 7 daga með samtals 227.604 kr., og 235.735 kr. rekstrarárið 1993, þar af dagpeningar í 11 daga 179.372 kr. Í kærunni er gerð nánari grein fyrir dagskrá ferða til Stokkhólms í september/október 1992 og í desember 1993.

2. Gjaldfærður bifreiðakostnaður samkvæmt rekstrarreikningum kæranda var 218.963 kr. rekstrarárið 1992 vegna 6.980 km akstur í þágu atvinnurekstrar og 199.529 kr. rekstrarárið 1993 vegna 6.620 km aksturs í þágu atvinnurekstrar. Af hálfu kæranda er komið fram að hann vinni á augnlæknastofu í X og á göngudeild augndeildar Y-spítala. Daglega þurfi hann að aka á milli þessara vinnustaða vegna hinna ýmsu verkefna. Að auki þurfi að fara með sýni í ræktun, sækja og skila röntgenmyndum, fara með rannsóknarbeiðnir og boðsenda bréf til kollega. Fimm til sex sinnum á ári sé kærandi á bráðavakt augnlækna á Z-spítala, eina viku í senn. Þá viku þurfi kærandi að koma á slysadeild eða á læknastofu sína og skoða sjúklinga á öllum tímum sólarhrings. Þá vinni kærandi einu sinni í viku í K á augnlæknastofu þar og aki fram og til baka til K vegna þeirra starfa. Auk þess þurfi kærandi að sinna sjúklingum sínum utan venjulegs vinnutíma á læknastofu sinni eða með húsvitjun.

Skattstjóri lækkaði þennan gjaldalið um 93.483 kr. fyrra árið eða í 125.480 kr. og um 78.969 kr. síðara árið eða í 120.560 kr. Taldi skattstjóri bifreiðakostnaðinn tortyggilega háan miðað við umsvif og tegund rekstar. Taldi hann að kærandi hefði ekki gert nægilega grein fyrir aksturstilefnum. Áætlaði skattstjóri frádráttarbæran bifreiðakostnað miðað við 4.000 km akstur í þágu rekstrar. Í kæruúrskurði sínum tók skattstjóri fram að skýringar kæranda bentu til þess að akstur í þágu rekstrar væri ofmetinn, t.d. að telja akstur til og frá vinnustað launagreiðanda og akstur vegna útkalla vera í þágu atvinnurekstrar, en slíkur akstur væri að mati skattstjóra í eigin þágu, þar sem um væri að ræða akstur til og frá vinnu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að gjaldfærður bifreiðakostnaður verði miðaður við 6.800 km akstur í þágu atvinnurekstrar hvort ár. Tekið er fram að kærandi hafi ekki haldið akstursskýrslur, en þó tekið saman helstu akstursleiðir sínar. Í kærunni er gerð töluleg grein fyrir 6.834 km akstri og sundurliðast hann þannig að 384 km eru taldir vegna aksturs milli X og Y-spítala, 56 km vegna aksturs milli X og Z-spítala, 5.400 km vegna aksturs milli X og K, 160 km vegna aksturs milli Y-spítala og Sjónstöðvar Íslands, 360 km vegna aksturs milli vinnustaðar og rannsóknarstofu og 450 km vegna vitjana á Reykjavíkursvæðinu.

II.

Með bréfi, dags. 12. júlí 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu:

„Námskeiða- og ráðstefnukostnaður rekstrarárin 1992 og 1993:

Ríkisskattstjóri telur að staðfesta eigi úrskurð skattstjóra varðandi þessa liði enda hefur kærandi ekki sýnt fram á að kostnaður hans sé meiri heldur en skattstjóri hefur þegar heimilað.

Rekstur bifreiða:

Kærandi hefur lagt fram órökstudda greinargerð um akstur í þágu eigin atvinnurekstrar. Í þessari greinargerð kemur fram að kærandi telur sig m.a. hafa ekið að meðaltali 60 daga á vinnuárinu til K og til baka. Þessi akstur jafngildir því að ekið sé til K hvern virkan dag í um þrjá mánuði samfleytt á árinu. Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á þessa greinargerð kæranda án frekari skýringa. Þar sem kærandi hefur ekki sýnt fram á að áætlun skattstjóra á akstri kæranda í þágu eigin atvinnurekstrar sé of lág þykir ríkisskattstjóra eðlilegt að úrskurður skattstjóra um þennan lið verði staðfestur."

III.

Um námskeiðskostnað:

Óumdeilt er í máli þessu að þátttaka kæranda í námskeiðum og ráðstefnum erlendis á árunum 1992 og 1993 var í þeim tengslum við öflun tekna í atvinnurekstri kæranda að ferða- og þátttökukostnaður heimilist til frádráttar sem rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Deilt er hins vegar um fjárhæð frádráttarbærs kostnaðar. Í því sambandi hefur skattstjóri hafnað viðmiði kæranda um frádrátt vegna dvalar- og uppihaldskostnaðar á grundvelli reiknaðra dagpeninga í samræmi við heimilaðan frádrátt á móti dagpeningagreiðslum til launþega, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og skattmatsreglur ríkisskattstjóra viðkomandi tekjuár. Þess í stað hefur skattstjóri áætlað kæranda frádrátt vegna slíks kostnaðar miðað við ákveðnar forsendur. Kærandi krefst þess að frádrátturinn verði miðaður við framangreindar skattmatsreglur.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 1989, hefur ríkisskattstjóri sett skattstjórum verklagsreglur um frádrátt kostnaðar vegna námsferða sjálfstætt starfandi sérfræðinga frá tekjum. Þar kemur fram það álit ríkisskattstjóra að kostnaður sjálfstætt starfandi sérfræðinga við nauðsynlegar námsferðir til viðhalds menntunar í starfsgrein þeirra og að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni geti fallið undir frádráttarheimild 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda geri viðkomandi formlega og efnislega glögga grein fyrir viðfangsefninu, sundurliði kostnað vegna þátttöku og geri grein fyrir tímalengd námsferðar og styðji slíkar upplýsingar gögnum sem sýni tengsl námsferðar og starfsemi viðkomandi. Til kostnaðar í þessu sambandi megi telja fargjöld, þátttökugjöld og uppihaldskostnað, meðan á námsferð stendur, en að frádregnum ferða- og námsstyrkjum. Segir og að frádráttur vegna uppihalds sé háður sömu reglum og gildi um ákvörðun dagpeninga hjá ríkisstarfsmönnum með sama hætti og frádráttarreglur ríkisskattstjóra hljóði um, sbr. skattmat ríkisskattstjóra.

Þrátt fyrir orðalag í framangreindum verklagsreglum ríkisskattstjóra verður ekki talið að ákvæði skattalaga um frádrátt vegna endurgreidds ferðakostnaðar á grundvelli matsreglna ríkisskattstjóra um dagpeninga til launþega vegna ferða á vegum launagreiðanda geti fullum fetum átt við í tilviki kæranda, enda varðar sú heimild frádrátt frá tekjum manna sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar er í 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði er aðeins frádráttarbær sá kostnaður sem hefur gengið til að afla tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tryggja þær og halda þeim við. Útgjöld til persónulegra þarfa teljast ekki rekstrarkostnaður. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að um kostnað sé að ræða sem draga megi frá tekjum, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 [sjá ST 1997:21] og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 [sjá ST 1997:25]. Tekið skal fram að með c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er heimiluð sú undantekning frá sönnunarskyldu kostnaðar að sjálfstætt starfandi mönnum er heimilt að færa til frádráttar kostnað vegna ferða erlendis að því marki sem nemur þeim hluta metinna dagpeninga sem ætlaður er til greiðslu annars kostnaðar en gisti- og fæðiskostnaðar. Reglugerð þessi kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995.

Það felst í fyrrnefndum verklagsreglum ríkisskattstjóra að sömu kostnaðarliðir og ætlað er að mæta með matsreglum um dagpeninga geti komið til frádráttar sem rekstrarkostnaður vegna námsferða sjálfstætt starfandi sérfræðinga. Samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra er þar um að ræða gistingu, fæði og ýmsan annan kostnað. Að því er varðar fæðiskostnað skal tekið fram að almennt verður að telja eigin fæðiskostnað vera persónulegan kostnað hvers manns. Getur sá kostnaður því sem slíkur ekki fallið undir frádráttarheimild 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þó hefur í skattframkvæmd verið litið svo á að eigin fæðiskostnaður sjálfstætt starfandi manna geti í vissum tilvikum og innan ákveðinna marka verið frádráttarbær eftir þessu ákvæði, m.a. þegar slíkur kostnaður fellur til sem hluti af frádráttarbærum risnukostnaði og ferðakostnaði, enda teljist vera um nauðsynlegan kostnaðarlið að ræða og umfram það sem almennt verður að teljast og venjulegt. Að því er varðar eigin fæðiskostnað í ferðalögum vegna eigin atvinnurekstrar leiða samræmis- og jafnræðisrök til þess að slíkur kostnaður heimilist aðeins vegna tiltölulegra stuttra og tilfallandi ferða.

Samkvæmt framansögðu þykir bera að hafna kröfu kæranda um frádrátt ferðakostnaðar á grundvelli matsreglna ríkisskattstjóra um dagpeninga. Í máli þessu er aðstaðan sú að kærandi hefur engin gögn lagt fram um gisti- og uppihaldskostnað. Af hálfu skattstjóra er hins vegar viðurkennt að nokkur slíkur kostnaður hafi fallið til og hefur skattstjóri áætlað hann miðað við 10.000 kr. á hvern ferðadag á árinu 1992 og 12.000 kr. á hvern ferðadag á árinu 1993. Kærandi heldur því fram að ferðadagar séu vanreiknaðir í áætlun skattstjóra. Fallist er á það með kæranda að miða beri við sjö daga ferð til Noregs á árinu 1992. Hins vegar þykja skýrslur kæranda um heimsóknir í fyrirtæki og augnlæknastofu, svo og um námsdvöl á sjúkrahúsi, í tengslum við ráðstefnur í Svíþjóð bæði árin ekki studdar nægum gögnum. Samkvæmt þessu ber að miða við 13 ferðadaga á árinu 1992. Hins vegar þykir ekki ástæða til að hagga við mati skattstjóra um frádráttarbæra fjárhæð á hvern ferðadag og er þá m.a. litið til þess að gistinætur eru einni færri en ferðadagar vegna hverrar ferðar. Samkvæmt þessu hækkar frádráttarbær ferðakostnaður gjaldárið 1993 (rekstrarárið 1992) um 30.000 kr.

Um bifreiðakostnað:

Af hálfu kæranda er meginhluti aksturs í þágu atvinnurekstrar skýrður með akstri til K 60 sinnum á ári, þ.e. 5.400 km hvort umrætt ár. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 27. febrúar 1995, kemur fram að kærandi vinni einu sinni í viku á augnlæknastofu … í K og aki fram og til baka til K vegna þeirra starfa. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. september 1995, segir hins vegar að kærandi hafi á árinu 1992 hafið undirbúning að stofnun útibús í K og síðan hafið starfsemi þar á árinu 1993. Hafi þessi undirbúningur kallað á mikinn akstur. Þótt skýringar kæranda séu ekki svo glöggar sem skyldi, þykir ekki varhugavert að taka undir það með skattstjóra að ekki verður annað ráðið en að um akstur úr og í vinnu sé að ræða. Skattstjóri hefur áætlað frádráttarbæran bifreiðakostnað miðað við 4.000 km akstur á ári í þágu atvinnurekstrar og þykja skýringar kæranda ekki gefa tilefni til þess að hækka þennan frádráttarlið.