Úrskurður yfirskattanefndar

  • Bifreiðahlunnindi
  • Sendibifreið
  • Skattmat ríkisskattstjóra
  • Skattframkvæmd
  • Sératkvæði

Úrskurður nr. 664/1997

Gjaldár 1990–1994

Lög nr. 75/1981, 7. gr. A-liður 1. tölul., 116. gr.   Skattmat fyrir tekjuárið 1989.   Skattmat fyrir tekjuárið 1990.   Skattmat fyrir tekjuárið 1991.   Skattmat fyrir tekjuárið 1992.   Skattmat fyrir tekjuárið 1993.   Skattmat í staðgreiðslu árið 1989.   Skattmat í staðgreiðslu árið 1990.   Skattmat í staðgreiðslu árið 1991.   Skattmat í staðgreiðslu árið 1992.   Skattmat í staðgreiðslu árið 1993.   Reglugerð nr. 411/1993.  

Í málinu var deilt um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda vegna ætlaðra einkanota hans af sendibifreið í eigu vinnuveitanda hans. Í úrskurði yfirskattanefndar var rakið að ríkisskattstjóri hefði ekki sett reglur um mat á bifreiðahlunnindum til skatts með almennum skattmötum. Talið var að ekki yrði hjá því komist að taka mið af reglum um bifreiðahlunnindi í skattmötum í staðgreiðslu við ákvörðun og mat bifreiðahlunninda vegna beitingar þeirra í skattframkvæmd í raun. Yfirskattanefnd felldi ákvörðun skattstjóra um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda úr gildi þar sem reglur skattmata í staðgreiðslu á þeim árum sem málið varðaði voru ekki taldar taka til sendibifreiða. Sératkvæði.

I.

Kærð er endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 vegna þeirra breytinga skattstjóra að ákvarða kæranda 32.330 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali 1990, 101.920 kr. í skattframtali 1991, 116.480 kr. í skattframtali 1992, 202.384 kr. í skattframtali 1993 og 227.136 kr. í skattframtali 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 18. desember 1995, og kæruúrskurð, dags. 18. mars 1996.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 1990 til og með 1994 færði kærandi sér ekki til skattskyldra tekna nein bifreiðahlunnindi vegna afnota af bifreið vinnuveitanda síns, X hf. Samkvæmt bifreiðahlunnindamiðum vegna framtalsáranna 1992–1994 tilgreindi fyrirtækið að bifreiðin K, Ford Econoline sendibifreið, árgerð 1989, sem væri eign fyrirtækisins, væri geymd utan vinnutíma hjá bifreiðastjóra, kæranda í þessu máli. Tekið var fram að engin afnot launamanns væru af bifreiðinni. Einkanot væru óheimil. Ekki væri aðstaða til að geyma bifreiðina innandyra hjá fyrirtækinu yfir nótt. Vegna staðsetningar fyrirtækisins í Garðabæ og helstu flutningsaðila í Reykjavík byrjaði vinnudagurinn oftast í Reykjavík eða endaði þar. Bifreiðin stæði því oftast yfir nótt hjá bifreiðastjóra með vörum í.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. mars 1995, vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum X hf. hefði bifreið í eigu félagsins, K, verið vistuð við heimili kæranda utan vinnutíma á árunum 1992 og 1993. Á árinu 1991 hefði bifreið þessi einnig verið vistuð við heimili kæranda utan vinnutíma samkvæmt upplýsingum frá X hf., en þetta ár hefði bifreiðin verið í eigu G hf. en leigð X hf. með kaupleigusamningi. … Skattstjóri tók fram að afnot þau sem fælust í akstri kæranda á bifreið þessari milli heimilis og vinnustaðar teldust til skattskyldra hlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í bréfinu krafði skattstjóri kæranda skýringa á eigin notum hans á árunum 1989 til 1993 af fyrrgreindri bifreið. Koma þyrfti fram hvort kæranda væru sett einhver takmörk varðandi notkun bifreiðarinnar. Ef slíkum takmörkunum hefði verið til að dreifa þyrfti að upplýsa í hverju þau hefðu verið fólgin, hver hefði sett þau, með hvaða hætti það hefði verið gert og hvernig takmörkununum hefði verið fylgt eftir. Einnig þyrfti þá að koma fram hvað kærandi teldi sig hafa ekið bifreiðinni marga kílómetra í eigin þágu ásamt greinargóðri skýringu á því hvernig sá kílómetrafjöldi væri reiknaður. Þá var farið fram á að kærandi gerði með sama hætti grein fyrir eigin notum af bifreiðinni tímabilið 1. júlí til 31. desember 1989 og árið 1990.

Svar barst ekki frá kæranda við framangreindu fyrirspurnarbréfi skattstjóra. Með bréfi, dags. 7. apríl 1995, boðaði skattstjóri kæranda að skattframtöl hans árin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 yrðu tekin til endurálagningar og kæranda færð til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi miðað við full og ótakmörkuð afnot. Í bréfinu kom fram að umrædd bifreið vinnuveitanda væri af gerðinni Ford Econoline árgerð 1989 með 8 strokka V8 5,8L EFI vél, er væri 210 hestöfl, og með 4 þrepa sjálfskiptingu. Bifreið af þessari gerð kæmi ekki inn í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra fyrr en 1991. Fyrir árin 1989 og 1990 væri við útreikning bifreiðahlunninda tekið mið af Jeep Cherokee Laredo sem væri örlítið ódýrari bifreið. Bifreiðahlunnindi myndu verða 134.474 kr. á tekjuárinu 1989 (5 mánuðir), 342.000 kr. tekjuárið 1990, 395.000 kr. tekjuárið 1991, 395.800 kr. tekjuárið 1992 og 476.400 kr. tekjuárið 1993.

Í bréfi, dags. 20. apríl 1995, greindi kærandi frá því að bifreiðin væri sendibifreið til vöruflutninga og væri eingöngu notuð í þeim tilgangi. Bifreiðin væri aðeins með sæti fyrir ökumann og einn farþega, sbr. ljósrit af skráningarskírteini sem fylgdi bréfinu. Strax á árinu 1989 hefði framkvæmdastjóri félagsins sett skýr fyrirmæli um að ekki væri heimilt að nota bifreiðina í eigin þágu og hefði þeim fyrirmælum verið fylgt allar götur síðan. Um einkanot hefði því ekki verið að ræða. Að ósk framkvæmdastjórans hafi bifreiðin verið geymd við heimili kæranda að afloknum vinnudegi, annars vegar af þeim ástæðum að ekki hefði verið óhætt að geyma bifreiðina á vinnustað sökum hættu á skemmdarverkum og hins vegar sökum þess að vinnudagur endaði oft í Reykjavík eða hæfist þar og væru vörur þá oft í bifreiðinni, sbr. upplýsingar fyrirtækisins á bifreiðahlunnindamiðum (RSK 2.035). Tók kærandi fram að það hefði verið skilningur hans og framkvæmdastjóra fyrirtækisins að ekki hefði verið um skattskyld bifreiðahlunnindi að ræða og því hefðu slík hlunnindi ekki verið talin fram í skattframtölum.

Hinn 18. desember 1995 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði endurákvarðað áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 vegna tekjufærslu skattskyldra bifreiðahlunninda að fjárhæð 32.330 kr. í skattframtali árið 1990, 101.920 kr. í skattframtali árið 1991, 116.480 kr. í skattframtali árið 1992, 202.384 kr. í skattframtali árið 1993 og 227.136 kr. í skattframtali árið 1994. Forsendur skattstjóra fyrir að ákveða kæranda skattskyld bifreiðahlunnindi og fyrir ákvörðun á fjárhæð þeirra eru svohljóðandi í endurákvörðuninni:

„Í lið 2.7 í bifreiðaskrá RSK segir að hafi launamaður bifreið frá launagreiðanda sínum, sem honum er heimilt að nota utan vinnutíma að takmörkuðu leyti, skal meta slík takmörkuð afnot til hlunninda launamanns. Takmörkuð afnot eru eingöngu akstur milli heimilis og vinnustaðar og tilfallandi og einstök afnot. Eru yður ákvörðuð takmörkuð hlunnindi vegna afnota yðar af bifreið vinnuveitenda yðar miðað við 12 km vegalengd tvisvar sinnum á dag 11 mánuði nefndra ára, nema á árinu 1989 þar sem yður eru reiknuð takmörkuð afnot í 5 mánuði. Til viðbótar eru yður áætluð tilfallandi og einstök afnot 2.000 km árin 1990, 1991, 1992 og 1993, en 833 km á árinu 1989. Eru yður því reiknuð bifreiðahlunnindi miðuð við takmörkuð afnot yðar 3.233 km árið 1989 á 10 kr. km, samtals 32.330; 7.280 km árið 1990 á 14 kr. pr. km, samtals kr. 101.920; 7.280 km árið 1991 á 16 kr. pr. km, samtals kr. 116.480; 7.280 km árið 1992 á kr. 27.80 kr. pr. km, eða samtals kr. 202.384, og loks 7.280 km árið 1993 á kr. 31.20 pr. km, eða samtals kr. 227.136."

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingum skattstjóra í kæru, dags. 16. janúar 1995. Gerði hann þá aðalkröfu að ákvörðun skattstjóra yrði úr gildi felld þar sem skattstjóri hefði ekki haft heimild til að ákvarða kæranda bifreiðahlunnindi þar sem bifreiðin félli ekki undir þær reglur ríkisskattstjóra sem skattstjóri vísaði til. Bifreiðin væri sendibifreið sem ekki væri með nokkrum hætti hentug til einkanota en þær tegundir sem tilgreindar væru í bifreiðaskrá ríkisskattstjóra, sbr. tölul. 2.1 væru fólksbifreiðar, skutbifreiðar eða jeppabifreiðar.

Til vara gerði umboðsmaðurinn þá kröfu að ákvörðun skattstjóra yrði úr gildi felld með vísan til þess að launagreiðandi kæranda hefði lýst því skriflega yfir á eyðublaðinu RSK 2.035 (bifreiðahlunnindamiðum) að einkanot af viðkomandi bifreið væru óheimil og að ekki væri aðstaða til að geyma bifreiðina í húsnæði launagreiðanda yfir nótt og um helgar. Hefði því verið óskað eftir að kærandi geymdi bifreiðina við heimili sitt af öryggisástæðum og sökum hagræðis í rekstri vegna útkeyrslu vara. Þó kvað umboðsmaðurinn bifreiðina stundum vera geymda á starfsstöð eða í þeim tilvikum er hægt væri að geyma hana innandyra og ef ekki væri þörf á akstri með vörur að morgni. Í kærunni var þessum aðstæðum nánar lýst og bæði reifuð öryggissjónarmið varðandi vörslu bifreiðarinnar og rekstrarsjónarmið vegna útkeyrslu vara þegar í upphafi starfsdags kæranda til viðskiptavina frá heimili hans.

Til þrautavara gerði umboðsmaðurinn þá kröfu að skattstjóri félli frá ákvörðun sinni um að reikna kæranda bifreiðahlunnindi vegna annarra og tilfallandi eigin nota af bifreiðinni en vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Kvað hann skattstjóra hvorki hafa lagt fram haldbær rök til stuðnings þeirri ákvörðun né hafa leitt að því líkur að kærandi hefði slík not af bifreiðinni. Áréttað var að bifreiðin væri ekki hentug til einkanota og jafnframt að framkvæmdastjóri hefði bannað öll einkanot. Þá var vísað til þess að kærandi ætti sjálfur bifreið sem hann og eiginkona hans notuðu til hvers konar einkaaksturs. Ef skattstjóri sæti við sinn keip varðandi ætluð einkanot af bifreiðinni kæmi eingöngu til álita í þeim efnum takmarkaður akstur kæranda milli heimilis og vinnustaðar. Slíkur akstur hefði þó ekki átt sér stað alla vinnudaga á umræddum árum. Með kæru fylgdi greinargerð kæranda um útreikning á akstri í kílómetrum milli heimilis og vinnustaðar fyrir umrædd ár. Samkvæmt þeirri greinargerð nam akstur milli heimilis og vinnustaðar 1.128 km árið 1989, 1.656 km árið 1990, 2.352 km árið 1991, 3.168 km árið 1992 og 2.904 km árið 1993. Á þessum grundvelli var leidd fram í greinargerðinni fjárhæð bifreiðahlunninda er nam 11.280 kr. vegna tekjuársins 1989, 23.184 kr. vegna tekjuársins 1990, 37.632 kr. vegna tekjuársins 1991, 88.070 kr. vegna tekjuársins 1992 og 90.605 kr. vegna tekjuársins 1993. Vísaði umboðsmaður kæranda til greinargerðarinnar og krafðist þess að hún yrði lögð til grundvallar bifreiðahlunnindum kæranda fyrir umrædd gjaldár.

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 18. mars 1996. Að því er aðalkröfu kæranda snertir tók skattstjóri fram að hann féllist ekki á að skilgreining samkvæmt tölul. 2.1 í bifreiðaskrá um tegundir bifreiða, þ.e. fólksbifreiðar, skutbifreiðar og jeppabifreiðar, næði til skattmatsreglnanna í heild. Skilja yrði þessa skilgreiningu á bifreiðum þannig að hún næði einungis til endurgjaldslausra afnota launamanns af bifreið vinnuveitanda miðað við full umráð en ekki vegna takmarkaðra afnota samkvæmt tölulið 2.7. Þann tölulið yrði að skilja svo að hann næði almennt til bifreiða óháð gerð þeirra.

Að því er varðar varakröfu kæranda tók skattstjóri fram að kærandi hefði sýnt fram á að vinnuveitandi hans hefði hag af því, bæði vegna öryggis og rekstrarhagræðis, að bifreiðin væri geymd við heimili kæranda utan vinnutíma. Hins vegar taldi skattstjóri ljóst að það væri kæranda einnig í hag að þurfa ekki að nota eigin bifreið vegna aksturs úr og í vinnu. Auk þess lægi fyrir að ekki hefði verið litið eftir því hvort hann notaði bifreiðina í eigin þágu. Fylgiskjal (RSK 2.035) teldist engan veginn vera fullnægjandi staðfesting á því að bifreiðin hefði ekki verið notuð í eigin þágu.

Að því er þrautavarakröfu kæranda varðaði, taldi skattstjóri kæranda ekki hafa lagt fram nein gögn því til staðfestingar að akstur hans á bifreiðinni hafi verið annar og minni en skattstjóri hefði áætlað, auk þess sem ekkert eftirlit hefði verið með notkun bifreiðarinnar utan vinnutíma. Væru því ekki efni til að lækka áætlun skattstjóra.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 13. apríl 1996. Gerir hann þá aðalkröfu að ákvörðun skattstjóra um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda verði með öllu úr gildi felld á þeim grundvelli að skattmatsreglur ríkisskattstjóra taki ekki til bifreiðar af því tagi sem um ræðir í málinu, þ.e. sendibifreiðar. Til vara er þess krafist að skattlagning bifreiðahlunnindanna verði felld niður á þeim grundvelli að samkvæmt ákvörðun vinnuveitanda kæranda séu einkanot af bifreiðinni óheimil, enda sé varsla kæranda á bifreiðinni og akstur hans milli heimilis og vinnustaðar eingöngu tilkominn af öryggis- og rekstrarástæðum. Til þrautavara er gerð sú krafa að bifreiðahlunnindi verði eingöngu miðuð við akstur milli heimilis og vinnustaðar samkvæmt greinargerð kæranda um þann akstur, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 16. janúar 1995, sem ítrekuð er í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. apríl 1996.

Rökstuðningur og málsástæður kæranda fyrir framangreindum kröfum er með hliðstæðum hætti og í kærunni til skattstjóra, dags. 16. janúar 1995. Að því er varðar sjónarmið skattstjóra í kæruúrskurði, dags. 18. mars 1995, varðandi vörslur bifreiðarinnar bæði með tilliti til öryggis og rekstrarhagkvæmni telur umboðsmaður kæranda að tvískinnungs gæti í afstöðu skattstjóra. Hann viðurkenni annars vegar að kærandi sé með vörslum bifreiðarinnar að gegna starfi sínu, en hins vegar að skattleggja skuli kæranda allt að einu. Að því er varðar eftirlit með því að einkanot af bifreiðinni séu ekki stunduð er bent á að um lítinn vinnustað sé að ræða þar sem starfsmenn fylgist vel með hver öðrum. Þá sé bifreiðin ekki hentug til einkanota. Ennfremur liggi fyrir að ástæður fyrir vörslum kæranda á bifreiðinni séu eingöngu eignavarsla og rekstrarlegar ástæður og því væri um að ræða brot í starfi ef um önnur not væri að ræða. Skattstjóri álykti að ef ekki kæmi til aksturs kæranda á bifreiðinni milli heimilis og vinnustaðar myndi hann nota eigin bifreið. Þetta sé ekki rétt, enda séu almenningssamgöngur góðar.

III.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

IV.

Atkvæði meirihluta:

1. Í máli þessu er deilt um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda vegna ætlaðra einkanota hans af bifreið í eigu vinnuveitanda hans, X hf. Telur kærandi í fyrsta lagi að engin heimild sé til skattlagningar bifreiðahlunninda í tilviki hans, þar sem skattmatsreglur ríkisskattstjóra taki ekki til slíkrar bifreiðar sem um ræðir, þ.e. sendibifreiðar. Í öðru lagi beri að fella hlunnindin niður á þeim grundvelli að akstur kæranda á bifreiðinni milli heimilis og vinnustaðar sé af öryggis- og rekstrarástæðum og því í þágu vinnuveitanda en ekki kæranda til hagsbóta. Í þriðja lagi og til þrautavara krefst kærandi þess að bifreiðahlunnindin verði eingöngu miðuð við akstur milli heimilis og vinnustaðar og fjárhæð þeirra verði ákveðin samkvæmt skýrslu kæranda um þann akstur, sbr. sérstaka greinargerð er fylgdi kærunni til skattstjóra.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki". Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum". Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi.

Af eðli hlunnninda leiðir að meta verður þau til verðs. Er gert ráð fyrir því í 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að ríkisskattstjóri hafi slíkt mat með höndum. Þar segir: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum."

Ríkisskattstjóri hefur árlega gefið út almenn skattmöt á grundvelli 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Allt að einu hefur í þeim mötum ekki verið að finna neinar reglur um mat á bifreiðahlunnindum til tekna, sbr. að því er snertir þau ár sem um ræðir í máli þessu, auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1989 (framtalsárið 1990), er birtist í 8. tbl. Lögbirtingablaðsins 19. janúar 1990, auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1990 (framtalsárið 1991) er birtist í 9. tbl. Lögbirtingablaðsins 18. janúar 1991, auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1991 (framtalsárið 1992) er birtist í 8. tbl. Lögbirtingablaðsins 17. janúar 1992, auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1992 (framtalsárið 1993) er birtist í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 13. janúar 1993 og loks auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1993 (framtalsárið 1994) er birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 11. janúar 1994. Raunar hafa reglur um mat á bifreiðahlunnindum ekki verið að finna í almennum skattmötum síðan í skattmati fyrir tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), útgefnu 5. janúar 1988, eða frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda var tekin upp frá og með 1. janúar 1988 með lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og fyrsta skattmat í staðgreiðslu var gefið út, sbr. skattmat í staðgreiðslu á árinu 1988, sem birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 13. janúar 1988. Sú undantekning er þó frá þessu að samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995), er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 2, 3. janúar 1995, er í lið 2.2.1. tekið fram að bifreiðahlunnindi skuli meta til tekna í samræmi við þær reglur um staðgreiðslu sem settar eru fram í 2. kafla í skattmati í staðgreiðslu 1994, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 3/1995. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 26, 4. janúar 1996, er mats á bifreiðahlunnindum hins vegar að engu getið. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997), er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 16, 2. janúar 1997, er hins vegar að finna í lið 2.2.2. skírskotun til matsregla í staðgreiðslu, með sambærilegum hætti og var í skattmati vegna tekjuársins 1994.

Samkvæmt framansögðu voru engin ákvæði um mat á bifreiðahlunnindum að finna í almennum skattmötum umrædd ár, þ.e. vegna tekjuáranna 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993. Hins vegar var að finna reglur um mat á bifreiðahlunnindum í skattmötum í staðgreiðslu umrædd ár, sbr. skattmat í staðgreiðslu á árinu 1989, er birtist í 5. tbl. Lögbirtingablaðsins 18. janúar 1989, skattmat í staðgreiðslu á árinu 1990, er birtist í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 17. janúar 1990, skattmat í staðgreiðslu á árinu 1991, er birtist í 9. tbl. Lögbirtingablaðsins 18. janúar 1991, skattmat í staðgreiðslu á árinu 1992, er birtist í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 16. janúar 1992 og skattmati í staðgreiðslu á árinu 1993, er birtist í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 13. janúar 1993.

Í tilviki kæranda var beitt reglum um bifreiðahlunnindi sem er að finna í fyrrgreindum skattmötum í staðgreiðslu. Í inngangi reglnanna er vísað til þess að samkvæmt 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, teljist fríðindi og hlunnindi, svo sem fatnaður, fæði, húsnæði og afnot bifreiða til launa sem reikna skuli staðgreiðslu af. Tekið er fram að samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skuli ríkisskattstjóri reikna hlunnindi til verðs.

Samkvæmt 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 teljast bifreiðahlunnindi til staðgreiðsluskyldra launa, enda er þeim ekki skipað utan staðgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, sbr. 8. gr. laganna. Samkvæmt þessu ber því að meta bifreiðahlunnindi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Hins vegar er slíkt mat fyrst og fremst í þágu framkvæmdar staðgreiðslu opinberra gjalda. Enda þótt reglum um skattmat bifreiðahlunninda, sem settar hafa verið í skattmati í staðgreiðslu, hafi jafnframt verið beitt sem almennum reglum um mat á bifreiðahlunnindum til skatts, verður ekki talið að þar með sé ríkisskattstjóri leystur undan þeirri skýlausu lagaskyldu samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 að setja reglur um þetta efni með almennum skattmötum. Þrátt fyrir þetta verður hins vegar ekki hjá því komist að taka mið af reglum þessum við ákvörðun og mat bifreiðahlunninda vegna beitingar þeirra í skattframkvæmd í raun. Verður því skorið úr máli þessu á grundvelli reglna um bifreiðahlunnindi í skattmötum í staðgreiðslu umrædd ár.

Í liðum 1.4. og 1.5. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1989 og 1990 er fjallað um mat bifreiðahlunninda. Um sama efni er fjallað í 2. lið í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1991, 1992 og 1993. Reglur samkvæmt skattmötum þessara ára eru hliðstæðar að breyttu breytanda. Ólíkar reglur gilda, þ. á m. um mat á bifreiðahlunnindum, eftir því hvort launamaður hefur bifreið í eigu vinnuveitanda síns til fullra umráða eða hvort um takmörkuð afnot launamanns af bifreið í eigu vinnuveitanda er að ræða. Í fyrra tilvikinu skulu endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu vinnuveitanda metin launamanni til tekna, miðað við heilt ár, með hliðsjón af aldri og verði viðkomandi bifreiðar, þ.e. hlunnindin reiknast eftir aldri bifreiðar 15% eða 20% af kostnaðarverði bifreiðar, eins og það er skilgreint í reglunum. Sé um takmörkuð afnot að ræða eru hlunnindin metin sem ákveðin fjárhæð pr. ekinn kílómetra.

2. Eins og fram hefur komið snýst ágreiningur máls þessa, að því er aðalkröfu snertir, um túlkun á skattmatsreglum ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi. Af hálfu kæranda er því haldið fram að reglurnar taki ekki til tilviks kæranda, þar sem um sé að ræða sendibifreið, en reglurnar takmarkist við fólksbifreiðar, skutbifreiðar og jeppabifreiðar, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. apríl 1996. Skattstjóri túlkar reglurnar hins vegar svo að þessi afmörkun þeirra eftir gerð bifreiða eigi aðeins við um þann þátt reglnanna sem lýtur að skattmati þegar um full umráð launamanns af bifreið vinnuveitanda er að ræða. Takmörkun þessi gildi hins vegar ekki um þann hluta reglnanna sem varðar takmörkuð afnot launamanns af bifreið vinnuveitanda, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 18. mars 1996.

Í upphafi liða 1.4. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1989 og 1990 segir svo: „Endurgjaldslaus afnot launamanns af fólksbifreið, skutbifreið (station) eða jeppabifreið, sem launagreiðandi hans lætur honum í té til fullra umráða, skulu metin launamanni til tekna, miðað við afnot í heilt ár, með hliðsjón af verði og aldri bifreiðarinnar sem hér segir:…" Sambærileg ákvæði eru í 1. mgr. í lið 2.1. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1991, 1992 og 1993. Að öðru leyti er í liðum þessum kveðið á um matsregluna sjálfa, þ.e. ákvörðun hlunninda til tekna, miðað við verð og aldur bifreiðar. Nánari ákvæði um skattmat bifreiðahlunninda, þegar um full umráð er að ræða, er að finna í liðum 1.4.1.–1.4.4. í skattmati í staðgreiðslu á árinu 1989, í liðum 1.4.1.–1.4.5. í skattmötum í staðgreiðslu á árinu 1990 og liðum 2.2.–2.6. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1991, 1992 og 1993, þ. á m. um skilgreiningu og ákvörðun kostnaðarverðs bifreiðar, mánaðarleg hlunnindi, þátttöku launamanns í rekstrarkostnaði o.fl.

Í liðum 1.5. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1989 og 1990 og liðum 2.7. í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1991, 1992 og 1993 er fjallað um hlunnindamat vegna takmarkaðra afnota launamanns af bifreið vinnuveitanda. Samkvæmt reglunum geta slík afnot eingöngu falist í akstri milli heimilis og vinnustaðar og tilfallandi og einstökum afnotum. Þessi afnot reiknast til hlunninda á gildandi kílómetragjaldi á hverjum tíma.

Þegar litið er til samhengis reglna skattmatanna um ákvörðun og mat bifreiðahlunninda vegna fullra umráða annars vegar og takmarkaðra nota hins vegar, sem meðal annars felst í því að efni sínu samkvæmt eru reglur um takmörkuð afnot frekast undantekningar frá reglum, sem gilda um full umráð, sem telja verður meginreglur, verður ekki fallist á það með skattstjóra að sá munur geti verið á gildissviði reglnanna eftir gerð bifreiða sem hann byggir niðurstöðu sína á. Slík túlkun myndi meðal annars leiða til þess að það kynni að verða skattaðila hagstæðara, vegna gerðar bifreiðar, að teljast hafa full umráð heldur en hin takmörkuðu afnot. Verður því að telja að gildissvið reglnanna sé að þessu leyti hið sama. Það þykir því velta á því hvort sú tilgreining á gerðum bifreiða, sem kveðið er á um í upphafi reglnanna, taki til þeirrar bifreiðar sem í málinu greinir.

Í 1. gr. reglugerðar nr. 411, 11. október 1993, um gerð og búnað ökutækja, með síðari breytingum, er að finna flokkun ökutækja og skilgreiningar þeirra, auk þess sem slík flokkun er tilgreind í inngangi reglugerðarinnar í sambandi við ákvörðun á gildissviði hennar. Samkvæmt þessum ákvæðum reglugerðarinnar eru sendibifreiðar sérstaklega skilgreindar og flokkaðar. Þeim er skipað sjálfstætt í undirflokk bifreiða þar sem fólksbifreiðar, hópbifreiðar og vörubifreiðar mynda og sérstaka undirflokka. Í ýmsum reglugerðum, sem varða ökutæki og sett eru á grundvelli umferðarlaga nr. 50/1987, er byggt á þessari flokkun. Í því sambandi má meðal annars nefna reglugerð nr. 78, 30. janúar 1997, um skráningu ökutækja, og reglugerð nr. 80, 30. janúar 1997, um skoðun ökutækja. Tilgreining bifreiða í umræddum skattmötum í staðgreiðslu tekur til bifreiða sem teljast fólksbifreiðar í skilningi nefndrar reglugerðar nr. 411/1993.

Samkvæmt almennri málmerkingu geta sendibifreiðar ekki talist fólksbifreiðar. Að því virtu og með hliðsjón af fyrrgreindri skilgreiningu reglugerðar nr. 411/1993 þykir ljóst að sendibifreiðar geta ekki fallið undir orðalag skattmatanna um gerð bifreiða. Eðli málsins samkvæmt verður almennt að telja að mun síður gæti einkanota af sendibifreiðum en fólksbifreiðum. Þegar það er virt og jafnframt til þess litið að skattmötin fela í sér mikilvæga og lögmælta útfærslu á skattlagningarheimild 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem leiðir meðal annars til þess, samkvæmt kröfum stjórnarskrár um slíkar heimildir, eins og þær hafa verið túlkaðar af dómstólum, að ótvírætt verður að vera kveðið á um skattstofn, og vafa ber að túlka gjaldanda í hag, þykir ekki vera neinn grundvöllur til að túlka skattmatsreglurnar svo að þær taki til sendibifreiða.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú að reglur skattmata í staðgreiðslu á árunum 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993 taki ekki til slíkrar bifreiðar sem í máli þessu greinir. Að þessu virtu og þar sem ekki liggur fyrir að hin umdeilda skattlagning bifreiðahlunninda hjá kæranda verði byggð á öðrum grundvelli er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Atkvæði minnihluta:

Telja verður, að ef ætlun ríkisskattstjóra hefði verið að binda reglur um takmörkuð afnot við fólksbifreiðar á sama hátt og reglur um ótakmörkuð afnot, þá hefði orðið fólksbifreið verið notað í lið 1.5 í skattmatsreglum í staðgreiðslu 1989 og 1990 og í lið 2.7 í skattmatsreglum í staðgreiðslu 1991, 1992 og 1993. Það að svo hefur ekki verið gert bendir ótvírætt til að reglum um mat takmarkaðra afnota bifreiða hafi verið ætlað að ná til víðari hóps bifreiða en fólksbifreiða, enda er ljóst að starfsmenn fara milli heimilis og vinnu á bifreiðum af ýmsu tagi og að þær eru ekki í öllum tilvikum fýsilegur kostur til annarra nota. Að þessu virtu ber að hafna því sjónarmiði kæranda og aðalkröfu í máli þessu að ekki sé heimilt að meta gjaldendum til tekna takmörkuð afnot annarra bifreiða en fólksbifreiða.

Viðurkennt er og með öllu óumdeilt að kærandi ók bifreið launagreiðanda síns milli heimilis síns og vinnustaðar. Varakrafa kæranda um niðurfellingu hlunnindatekna byggir á að ekki skuli meta kæranda þennan akstur til tekna því hann hafi komið til vegna hagsmuna launagreiðanda hans. Þótt fallast megi á að hagsmunir launagreiðanda hafi ráðið miklu um að kærandi fór milli heimilis og vinnu á bifreið þeirri er mál þetta varðar, þá verður ekki annað séð en kærandi hafi jafnframt haft ótvíræðan hag af akstrinum. Ef umræddum akstri hefði ekki verið til að dreifa hefði kærandi þurft að koma sér á eigin vegum frá heimili sínu … til vinnustaðar í Garðabæ. Verður samkvæmt því að telja ótvírætt að telja skuli umræddan akstur kæranda til tekna. Samkvæmt því ber einnig að hafna varakröfu kæranda.

Þrautavarakrafa kæranda er að aðeins verði talinn til tekna akstur milli heimilis og vinnustaðar samkvæmt útreikningi sem hann hefur lagt fram að teknu tilliti m.a. til tímabila sem fallið hafi úr vegna viðgerða bifreiðarinnar o. fl. Ekki þykir skattstjóri hafa tekið þessar skýringar kæranda til rökstuddrar úrlausnar í kæruúrskurði sínum svo sem honum var þó skylt, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Þá hefur skattstjóri ekki sýnt fram á hvernig hann kemst að þeirri niðurstöðu sinni að kærandi hafi þrátt fyrir yfirlýsingar bæði kæranda og launagreiðanda hans um hið gagnstæða haft umrædda bifreið til tilfallandi afnota annarra en aksturs milli heimilis og vinnustaðar og að þau afnot hafi að jafnaði numið um 2.000 km akstri á ári. Að öllu þessu virtu ber að fallast á þrautavarakröfu kæranda um að einkanot hans af umræddri bifreið hafi verið takmörkuð við akstur milli heimilis og vinnustaðar og að sá akstur hafi verið sá sem grein var gerð fyrir í greinargerð, dags. 16. janúar 1995, með kæru til skattstjóra. Samkvæmt því verða bifreiðahlunnindatekjur kæranda 11.280 kr. gjaldárið 1990, 23.184 kr. gjaldárið 1991, 37.632 kr. gjaldárið 1992, 88.070 kr. gjaldárið 1993 og 90.605 kr. gjaldárið 1994.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja