Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. júní 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 5. janúar 1996, og kæruúrskurð, dags. 4. júní 1996.

Málavextir eru þeir að kærandi hafði með höndum rekstur heildverslunar á árinu 1990 auk rekstrar bensínstöðva. Eftir bréfaskipti endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld kæranda hin tilgreindu gjaldár vegna ýmissa breytinga sem skattstjóri gerði á skattframtölum kæranda. Þær breytingar sem sæta kæru til yfirskattanefndar eru eftirfarandi:

Gjaldárið 1991.

1. Gjaldfært tap af sölu viðskiptavildar.

Síðari hluta ársins 1990 seldi kærandi rekstur heildverslunarinnar. Samkvæmt kaupsamningi, sem fyrir liggur í málinu, var hlutur viðskiptavildar í söluverðinu 1.322.013 kr. Í rekstrarreikningi ársins 1990 gjaldfærði kærandi meðal annars undir gjaldaliðnum „Tap af sölu fastafjármuna" sölutap á viðskiptavild að fjárhæð 2.785.335 kr. Var um að ræða framreiknað stofnverð viðskiptavildar 4.107.348 kr. að frádregnu söluverði.

Skattstjóri kvað sölutap viðskiptavildar ekki falla undir gjöld til öflunar tekna samkvæmt heimild 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem viðskiptavild væri ekki fyrnanleg eign samkvæmt 32. gr. sömu laga.

Til stuðnings kröfu um að hið gjaldfærða sölutap verði látið standa óbreytt vísar umboðsmaður kæranda til 10. gr. laga nr. 75/1981 um að söluhagnaður eigna teljist mismunur á söluverði og stofnverði að teknu tilliti til verðbreytinga, sbr. og heimild 2. mgr. 23. gr. sömu laga um að tap af sölu eigna, sem notaðar séu í atvinnurekstri, sé heimilt að gjaldfæra á söluári.

2. Gjaldaliðurinn „Vörukaup vegna fyrri ára leiðrétt".

Samkvæmt sundurliðun með rekstrarreikningi heildverslunar námu vörukaup á árinu 1990 13.415.410 kr. Að viðbættum birgðum í upphafi árs nam gjaldfært kostnaðarverð seldra vara 15.462.170 kr. Að auki færði kærandi til óreglulegra gjalda 2.791.580 kr. sem leiðrétt vörukaup vegna fyrri ára. Skattstjóri krafði kæranda skýringa á leiðréttum vörukaupum. Umboðsmaður kæranda greindi frá því að um væri að ræða vörukaup vegna ársins 1989 og væru þau færð sem óreglulegur liður í rekstrarreikningi til að skekkja ekki afkomumælingu á rekstri ársins. Í framhaldi af því krafði skattstjóri kæranda um nánari skýringar og gögn til staðfestingar. Fram þyrfti að koma á hvaða bókhaldsreikningum leiðréttingarnar væru færðar, hvar mótbókun væri að finna og af hverjum vörurnar hefðu verið keyptar. Umboðsmaður kæranda greindi frá því að á árinu 1990 hefðu verið greidd erlend vörukaup samkvæmt kröfu bankans …, nú bankans …, vegna bankaábyrgðar sem bankinn hefði leyst til sín. Þessar greiðslur væri að finna á vörukaupareikningi félagsins, en þær væru aðeins sýndar sérstaklega í rekstrarreikningi án þess að fjárhæðin væri færð sérstaklega út af vörukaupareikningi. Sá reikningur væri því sem þessu næmi hærri en gjaldfærð vörukaup í rekstrarreikningi.

Við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda lækkaði skattstjóri þennan gjaldalið um 2.029.865 kr. Kvað hann kæranda ekki hafa lagt fram nein gögn til sönnunar á gjaldfærðum kostnaði og hefði því ekki sýnt fram á að umræddur kostnaður væri frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru umboðsmannsins til skattstjóra var gerð grein fyrir vörukaupum ársins með sundurliðun samtals að fjárhæð 14.490.812 kr. Lét umboðsmaðurinn fylgja með kærunni ljósrit úr aðalbók til staðfestingar og ljósrit af kaupsamningi vegna sölu heildverslunarinnar en þar kemur fram að kaupandi yfirtaki vörukaupaskuldir að fjárhæð 1.716.178 kr. Kvað umboðsmaðurinn þau vörukaup ekki hafa verið færð í bókhaldi þegar salan fór fram. Samkvæmt því væru vörukaup samtals 16.206.990 kr. Áréttaði umboðsmaðurinn að eðlilegt hafi verið talið að sýna vörukaup í tvennu lagi í rekstrarreikningi og kvað það engu breyta um skattstofna.

Í kæruúrskurði féllst skattstjóri á gjaldfærslu vörukaupa að fjárhæð 14.490.811 kr. en kvaðst ekki fallast á gjaldfærslu vegna 1.716.178 kr. Ekki yrði séð á ljósriti kaupsamnings um hvaða vörukaupaskuldir væri að ræða og kærandi hefði ekki gert grein fyrir gjaldfærðum vörukaupum vegna fyrri ára þrátt fyrir kröfu skattstjóra þar um. Ekkert hefði komið fram um það hverju það sætti að vörukaup fyrri ára væru gjaldfærð á árinu 1990 og engin gögn hefðu verið lögð fram varðandi bankaábyrgð sem bankinn … ætti að hafa leyst til sín.

Í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaðurinn til kaupsamnings vegna sölu heildverslunarinnar, en þar komi fram að hluti söluverðs hafi verið greiddur með yfirtöku á vörukaupaskuldum fyrirtækisins, sem ekki hafi verið færðar til bókar á söludegi. Í kaupsamningnum sé vitnað til fylgiskjals nr. 4. Um sé að ræða handskrifað blað þar sem fram komi þær fjárhæðir sem kaupandi og seljandi urðu sammála um. Lætur umboðsmaðurinn fylgja kærunni ljósrit af fylgiskjalinu. Fyrir einhver mistök eða misskilning framkvæmdastjóra og bókara félagsins hefðu þessi vörukaup aldrei verið færð í bókhaldið. Því sé eðlilegt og raunar óhjákvæmilegt, þar sem þetta sé hluti af söluverði hins selda, að hin ógreiddu vörukaup séu færð til gjalda og skuldar, og væri raunar vandséð hvernig bókhald félagsins gæti gengið upp án þess. Eina leiðin væri þá að lækka söluverð hins selda um þessa fjárhæð, en þá væri ekki lengur verið að bóka eftir hljóðan sölusamningsins. Er gerð krafa um að gjaldfærsla vörukaupa að fjárhæð 1.716.178 kr. standi óbreytt.

Gjaldárið 1993.

3. Gjaldfærð risna.

Þau ágreiningsatriði er sæta kæru til yfirskattanefndar varða gjaldfærslur 44.000 kr. vegna reiknings frá ÁTVR og 49.759 kr. vegna matarkostnaðar starfsmanna í rekstrarreikningi kæranda vegna ársins 1992. Í framhaldi af fyrirspurn skattstjóra greindi umboðsmaður kæranda frá því að reikningur frá ÁTVR væri vegna gjafa til mikilvægra viðskiptamanna. Í kæruúrskurði kvaðst skattstjóri geta fallist á það að gjafir til einstakra viðskiptamanna gætu verið frádráttarbær risna samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar bæri kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir slíkum kostnaði ef þess væri krafist af skattyfirvöldum. Kvaðst skattstjóri hafa farið fram á það í bréfi, dags. 5. maí 1995, að kærandi gerði grein fyrir tilefni risnukostnaðar, að nauðsyn kostnaðarins yrði skýrð, hverjir hefðu notið risnunnar og tengsl þeirra við reksturinn. Engin slík greinargerð hafi borist frá kæranda. Þegar af þeirri ástæðu yrði ekki talið að kærandi hafi gert grein fyrir kostnaðinum eða sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt nefndri 31. gr. laganna. Að því er varðaði matarkostnað starfsmanna var um að ræða 10 reikninga frá ýmsum veitingahúsum samtals að fjárhæð 49.759 kr. Skattstjóri felldi þennan kostnað niður á þeim forsendum að ekki væri um frádráttarbæran kostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Það væri hvorki skylda samkvæmt lögum né kjarasamningum að greiða mat fyrir starfsfólk. Að því er varðar risnukostnað greinir umboðsmaðurinn frá því að kærandi reki bensínstöð D hf. við …. Reikningur frá ÁTVR frá 31.12. sé vegna gjafa til forstjóra og helstu lykilmanna hjá D hf. Það sé alþekkt í viðskiptalífinu að helstu viðskiptavinum séu gefnar gjafir til að liðka fyrir viðskiptum. Getur umboðsmaðurinn þess að D hf. geti hvenær sem er sagt upp samningi sínum við kæranda sem þannig eigi mikið undir velvilja D. Að því er varðar matarkostnað starfsmanna kveður umboðsmaðurinn kæranda hafa í nokkrum tilfellum keypt mat fyrir starfsfólk þegar mikið hafi verið að gera. Samkvæmt kjarasamningum ætti starfsfólkið rétt á matarhléum og hafi kærandi komið til móts við starfsfólkið með því að panta skyndibita frekar en að bæta við starfsfólki til afleysinga. Er gerð krafa um að þessir kostnaðarliðir standi óbreyttir.

4. Fyrirfram greidd laun.

Í bréfi, dags. 25. júlí 1995, vísaði skattstjóri til bókhaldslykla í bókhaldi félagsins árin 1991, 1992 og 1993 um fyrirframgreiðslu launa til A, sem samkvæmt staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra hefði ekki verið á launaskrá hjá félaginu á þessum árum. Krafði skattstjóri kæranda nánari skýringa á þessum greiðslum. Umboðsmaður kæranda greindi frá því í bréfi, dags. 4. ágúst 1995, að um væri að ræða viðskiptareikning A og eiginkonu hans, B. Hluti af stöðu reikningsins væri frá þeim tíma er A hefði verið launþegi hjá félaginu, en eftir að B hefði tekið við rekstrinum hefði þessi reikningur verið notaður sem viðskiptareikningur hennar. Við frekari bréfaskipti skattstjóra og umboðsmanns kæranda kom fram að A og B, sem voru aðalhluthafar í kæranda, hefðu fengið greitt úr rekstri félagsins 644.033 kr. á árinu 1992, 1.455.081 kr. á árinu 1993 og 1.654.355 kr. á árinu 1994 eða samtals 3.753.469 kr. þessi ár. Jafnframt þeim breytingum sem skattstjóri hratt í framkvæmd hjá kæranda þá færði hann A og B umræddar fjárhæðir til tekna, sbr. tilkynningu skattstjóra til þeirra um endurákvörðun, dags. 5. janúar 1996, og kæruúrskurð, dags. 4. júní 1996. Að því er varðaði skattskil kæranda þá leiddi breyting skattstjóra til lækkunar á eiginfjárreikningi kæranda og að viðskiptareikningur A og B var lækkaður sem svaraði nefndum fjárhæðum fyrir þessi ár. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda 540 kr. í arðgreiðslur til frádráttur frá tekjum, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, fyrir hvert ár gjaldárin 1993, 1994 og 1995

Umboðsmaður kæranda gerir kröfu um að breyting skattstjóra verði felld niður. Til stuðnings kröfu vísar umboðsmaðurinn til fram komins rökstuðnings af sinni hálfu í kæru til skattstjóra, dags. 15. janúar 1996, sbr. og kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1996, varðandi sama mál vegna A og B en þau gögn liggja fyrir í málinu. Þar er því mótmælt að skattstjóri geti tekið ákvörðun um arðgreiðslur til hluthafa og vísað í því sambandi til 1. mgr. 109. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í skýrslu stjórnar kæranda hafi ætíð komið fram að ójafnað tap hafi verið flutt ójafnað til næsta árs. Einnig væri ljóst að kærandi uppfyllti ekki skilyrði VIII. kafla sömu laga um arðsúthlutun. Þá er meðal annars bent á úrskurði yfirskattanefndar nr. 864 og 866 frá árinu 1993 í sambærilegum málum. Eins og fram komi í þeim úrskurðum setji lög nr. 75/1981 því ekki skorður að hlutafélög veiti hluthöfum lán, og sé með ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna raunar gert ráð fyrir slíkum lánum. Á verðbreytingarskýrslum með skattframtölum kæranda hafi inneign hjá hluthöfum ætíð verið tekin úr stofni fyrir reiknaðar tekjur. Ársreikningar kæranda hafi einnig verið samþykktir af stjórn kæranda, þ.e. A og B, og þannig hafi þau viðurkennt skuld sína og greiðsluskyldu við kæranda. Hafi sú viðurkenning óvefengjanlegt gildi gagnvart lánardrottnum kæranda, skattyfirvöldum og öðrum sem við kæranda skipta.

5. Annað vegna gjaldársins 1993.

Umboðsmaður kæranda bendir á að skattstjóri hafi lækkað tap ársins tvisvar um þá fjárhæð sem leiddi af gjaldabreytingum hans. Skattstjóri hafi lækkað gjöld ársins um 242.676 kr. Fyrir gjaldabreytingar skattstjóra hafi tap ársins numið 1.944.884 kr. en skattstjóri hafi lækkað tapið í 1.459.532 kr. Er gerð krafa um að yfirfæranlegt tap ársins verði leiðrétt samsvarandi.

Gjaldárið 1994.

6. Kostnaður vegna fyrri ára.

Kærandi gjaldfærði í rekstrarreikningi ársins 1993 undir óreglulegum gjöldum 1.118.930 kr. sem kostnað vegna fyrri ára. Skattstjóri krafði kæranda um skýringar vegna þessa gjaldaliðar og um gögn til staðfestingar kostnaðinum. Samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda var um að ræða bakfærða sölu að fjárhæð 359.772 kr., veltugjald til D hf. 618.660 kr. og leiðrétt umboðslaun frá D hf. 140.498 kr. Umboðsmaður kæranda greindi frá því að kostnaður vegna veltugjalds til D hf. vegna fyrri ára væri færður í bókhaldslykli nr. 2601 með húsaleigu ársins, en væri í uppgjöri undir þessum lið. Þá væru færðar undir þessum sama kostnaðarlið 140.498 kr. vegna leiðréttingar til lækkunar umboðslauna frá D hf. af smurolíusölu árið 1992. Í tilkynningu skattstjóra um endurákvörðun tók skattstjóri þessa þrjá kostnaðarliði hvern um sig til efnislegrar umfjöllunar og kvaðst ekki fallast á gjaldfærslu þeirra, en í kæruúrskurði féllst skattstjóri á gjaldfærslu bakfærðrar sölu 359.772 kr. með vísan til innsends reiknings og framkominna skýringa. Að því er varðaði veltugjald og leiðrétt umboðslaun D hf. kvað skattstjóri reikningslykil vegna húsaleigu vera nr. 2600 og virtist veltugjald því ekki vera fært með þeim kostnaði, en auk þess hefði kærandi ekki farið að tilmælum skattstjóra um að leggja fram gögn er sýndu fram á umrætt veltugjald og leiðrétt umboðslaun.

Umboðsmaður kæranda gefur þær skýringar varðandi leiðrétt umboðslaun í kæru til yfirskattanefndar að kærandi fái umboðslaun frá D hf. vegna sölu á bensíni. Samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra skuli umboðssalar bensíns tilgreina heildarsölu og heildarinnkaup á bensíni á virðisaukaskattsskýrslum þrátt fyrir að bensínið komist aldrei í þeirra eigu og þeir fái einungis greidd umboðslaunin. Olíufélögin greiði síðan umboðsaðilunum virðisaukaskatt á umboðslaunin. Í byrjun hafi verið nokkrir erfiðleikar varðandi þetta skilakerfi sem leiddu til þess að kærandi hafi fengið lægri fjárhæð endurgreidda frá D hf. en nam virðisaukaskatti af umboðslaunum. Hafi mismunurinn verið færður á biðreikning í bókhaldi kæranda. Á árinu 1993 hafi verið ljóst að D hf. myndi ekki endurgreiða kæranda fjárhæðina 140.498 kr. og hafi hún þá verið millifærð af biðreikningi og gjaldfærð. Að því er varðar veltugjald lætur umboðsmaðurinn fylgja með kæru til yfirskattanefndar ljósrit af greiðsluseðlum og hreyfingarlista ársins 1993 vegna þeirra greiðslna. Er gerð krafa um að þessir kostnaðarliðir standi óbreyttir.

Það er við samantekt skattstjóra á gjaldaliðum að athuga að viðbótartekjur gjaldárið 1994 eru vanreiknaðar um 147.240 kr. Í stað viðbótartekna 1.364.282 kr. hefðu viðbótartekjur átt að vera 1.511.522 kr.

Fyrirfram greidd laun.

Um kæruatriði vísast til þess sem fram kemur undir tölulið nr. 4.

Gjaldárið 1995.

Fyrirfram greidd laun.

Um kæruatriði vísast til þess sem fram kemur undir tölulið nr. 4.

Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi á vantalda skattstofna gjaldárið 1992 samkvæmt heimild 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á að þær aðstæður hafi legið fyrir er leiddu til þess að fella bæri niður álagið. Umboðsmaður kæranda gerir kröfu um að álag verði fellt niður með vísan til 3. mgr. 106. gr. sömu laga.

II.

Með bréfi, dags. 9. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með hliðsjón af fram komnum gögnum og skýringum er fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu vörukaupa að fjárhæð kr. 1.716.178.

Fallist er á kröfu kæranda um leiðréttingu á fjárhæð yfirfæranlegs taps gjaldárið 1993 þar sem breyting skattstjóra að fjárhæð kr. 242.676 er tvítekin.

Með vísan til fram kominna gagna er fallist á gjaldfærslu „veltugjalds" að fjárhæð kr. 618.659 fyrir árið 1993.

Hvað önnur kæruatriði varðar er það mat ríkisskattstjóra að staðfesta beri úrskurð skattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruatriðin sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra."

III.

Um tölulið 1.

Umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir sölutapi viðskiptavildar að fjárhæð 2.785.335 kr. í bréfi, dags. 26. mars 1995, og hefur skattstjóri í sjálfu sér ekki vefengt útreikning umboðsmannsins á þeirri fjárhæð. Skattstjóri felldi gjaldfærslu sölutapsins niður á þeim forsendum að sölutap af viðskiptavild félli ekki undir frádráttarbær gjöld samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem ekki væri um fyrnanlega eign að ræða samkvæmt 32. gr. sömu laga. Samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að gjaldfæra tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri á söluári. Er því fallist á kröfu kæranda.

Um tölulið 2.

Að virtum framkomnum skýringum og með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra er fallist á kröfu kæranda.

Um tölulið 3.

Taka ber undir það með skattstjóra að til þess að fallist sé á útgjöld af þessu tagi sem risnukostnað beri kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir kostnaðinum, svo sem með skýringum um nauðsyn hans og hverjir hafi notið kostnaðarins, svo hann verði viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi hefur greint frá því að reikningur ÁTVR sé til kominn vegna gjafa til forstjóra og annarra lykilmanna D hf. án þess að tilgreina það nánar hverjir lykilmenn D hf. nutu þessa kostnaðar, en að virtri fjárhæðinni sem um ræðir, virðist sem veruleg verðmæti hafi fallið í hlut hvers og eins. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé að ræða. Kröfu kæranda er því hafnað um þetta kæruatriði. Fallist er á kröfu kæranda að því er varðar matarkostnað vegna starfsmanna.

Um tölulið 4.

Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 828/1997 í máli A og B er fallist á kröfu kæranda.

Um tölulið 5.

Fallist er á leiðréttingu til hækkunar á yfirfæranlegu tapi um 242.676 kr.

Um tölulið 6.

Með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra og að virtum framlögðum gögnum er fallist á gjaldfærslu veltugjalds að fjárhæð 618.660 kr. Að því er varðar leiðrétt umboðslaun að fjárhæð 140.498 kr. þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á með framlagningu gagna að um sannanlega tapaða viðskiptakröfu hafi verið að ræða samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Er kröfu kæranda um þetta kæruatriði vísað frá að svo stöddu.

Í ljós kemur vegna þessarar breytingar skattstjóra að við ákvörðun skattstofna samkvæmt endurákvörðun hans hefur fallið niður lækkun gjalda vegna bakfærðrar sölu 359.772 kr. sem ekki var leiðrétt í kæruúrskurði og leiddi því af niðurstöðu hans að umrædd fjárhæð varð í reynd tvífærð til gjalda sem þykir bera að leiðrétta með úrskurði þessum.

Um álag.

Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa að álag skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 kemur ekki til skoðunar.

…