Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993, 1994 og 1995 vegna þeirra breytinga skattstjóra að lækka frádrátt vegna dagpeninga um 878.110 kr. á skattframtali kæranda árið 1993, um 934.700 kr. á skattframtali 1994 og um 825.950 kr. á skattframtali 1995, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 24. júní 1996, og kæruúrskurð, dags. 23. september 1996.

Málavextir eru þeir að í bréfi, dags. 22. janúar 1996, krafði skattstjóri kæranda, sem er framkvæmdastjóri C hf., um ýmsar skýringar til staðfestingar tilgreindum frádrætti vegna dagpeninga innanlands á skattframtölum kæranda umrædd ár.

Í bréfi, dags. 1. febrúar 1996, kvað kærandi meginástæðu fyrir hárri greiðslu dagpeninga innanlands vera þá að vegna eðlis starfs síns væri vinnudagur langur og því fylgdu iðulega snúningar í fleiri en einu sveitar- eða bæjarfélagi. Kærandi ætti heima í sveitarfélaginu A en starfsstöð félagsins væri í sveitarfélaginu B. Mikill akstur fylgdi starfinu og væru fjarvistir frá heimili miklar. Að hluta væri starfið fólgið í umsjón og sendiferðum vegna innkaupa á aðföngum svo og flestu er varðaði útflutning félagsins. … Innlendir viðskiptavinir og þjónustuaðilar væru víða um Suðurland og á höfuðborgarsvæðinu … Kærandi lét fylgja bréfi sínu akstursdagbækur fyrir árin 1992, 1993 og 1994 og kvað tímalengdir akstursferða vera skráðar aftan við þær ferðir sem dagpeningar hefðu verið greiddir fyrir. Ferðirnar hefðu verið farnar á eigin bifreið og væru langflestar yfir 100 km. Mikill hluti þess aksturs hefði eingöngu verið til og frá starfsstöð en í þeim tilvikum hefði kærandi ekki fengið greiddan ökutækjastyrk. Greiðslur dagpeninga væru eftirfarandi:

Ár Heildargr.dagp. innanl. Fjöldi dagagisting og fæði Fjöldi daga heilsdags-fæði Fjöldi daga hálfsdags-fæði

1992 922.260 16 231 2

1993 947.050 15 240 2

1994 836.250 8 227 2

Skattstjóri krafði kæranda nánari skýringa um tilefni ferða í bréfi, dags. 12. febrúar 1996.

Kærandi gerði ítarlega grein fyrir starfi sínu í þágu launagreiðanda og erindisrekstri og útréttingum sínum í tengslum við það í bréfi, dags. 22. febrúar 1996.

Í framhaldi af því boðaði skattstjóri kæranda hinn 9. apríl 1996 lækkun frádráttar vegna dagpeninga innanlands í 14.400 kr. á skattframtali kæranda 1993 og niðurfellingu frádráttar vegna dagpeninga innanlands á skattframtölum hans 1994 og 1995 auk álags á vantalda skattstofna. Féllst skattstjóri á frádrátt vegna tveggja ferða á Snæfellsnes á árinu 1992, en kvað greiðslurnar að öðru leyti virðast vera hluta af launakjörum kæranda og ekki þess eðlis að þær féllu undir reglur um dagpeningagreiðslur. Dagpeningum væri einungis ætlað að mæta endurgreiðslu á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda og yrði því ekki fallist á að í tilviki kæranda væri um frádráttarbærar dagpeningagreiðslur að ræða. Tilgangur dagpeninga væri ekki sá að mæta fæðiskostnaði sem til félli í erindisrekstri á leið í og úr vinnu né í snúningum ekki fjarri heimili eða vinnustað. Ferðir kæranda milli heimilis í sveitarfélaginu A og vinnustaðar í sveitarfélaginu B gætu ekki skapað rétt til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga eða með öðrum hætti. Styttri ferðir frá sveitarfélaginu B veittu heldur ekki rétt til frádráttar. Áskilið væri að um væri að ræða minnst sex klukkustunda ferðalag. Þá kvað skattstjóri kæranda hafa borið að gera nánari grein fyrir gistinóttum í sveitarfélaginu B, meðal annars hvort gistiaðstaða væri fyrir hendi á vegum launagreiðanda.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra í bréfi, dags. 22. apríl 1996. Kvað hann enga takmörkun að finna í ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á rétti framteljanda til frádráttar greiðslu dagpeninga þótt viðkomandi æki mikið í þágu launagreiðanda. Kærandi hefði leitað upplýsinga hjá skattyfirvöldum og fengið þau svör að engar takmarkanir sambærilegar frádráttarbærni kostnaðar á móti ökutækjastyrk vegna aksturs í og úr vinnu væru að því er varðaði frádráttarbærni dagpeninga. Vísaði kærandi jafnframt til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu E-6590/1993. Kvað hann ferðir sínar að jafnaði hafa verið allt annars eðlis en venjulegar ferðir til og frá vinnu, fjarlægð frá heimili væri umtalsverð og vegna óhjákvæmilegra snúninga hefðu venjuleg skrifstofustörf verið unnin á kvöldin og um helgar. Mestan hluta áranna 1993 og 1994 hefði kærandi starfað að mjög miklu leyti í framleiðslu- og vélgæslustörfum utan hefðbundins vinnustaðar og fjarri heimili sínu en á þeim tíma hefði félagið einungis haft einn starfsmann í vinnu fyrir utan kæranda vegna samdráttar í rekstri. Snúningar og erindi á höfuðborgarsvæðinu og í Hveragerði, Selfossi, á Reykjanesi og víðar gætu engan veginn talist framkvæmd á leið „í og úr vinnu" eða „ekki fjarri vinnustað" eins og skattstjóri hefði talið og ekki heldur ferðir á athafnasvæði félagsins en þegar kærandi hefði ekið þangað hefði vegalengdin verið álíka og frá Reykjavík til Sauðárkróks og jafnvel lengri í nokkrum tilvikum. Vegna eðlis starfsins hefði kærandi sjaldnast vitað fyrirfram hvar hann yrði staddur á tilteknum tímum og þar af leiðandi hefði hann engan veginn getað komið því við að vera heima hjá sér á matar- og kaffitímum. Færði kærandi fram nánari rök og skýringar á aksturserindum í tengslum við starf sitt. Kvað kærandi ekkert mötuneyti né gistiaðstöðu vera á vegum launagreiðanda í sveitarfélaginu B. Dvöl sú sem kærandi hefði talið til gistingar hefði verið þess eðlis að kærandi hefði haft yfirumsjón með lestun og mælingum á útflutningsvöru og séð um lokafrágang flutningsskjala að lestun lokinni. Gistingin hefði ekki verið fólgin í öðru nema þegar hann hefði verið tepptur í sveitarfélaginu B vegna veðurs. Þá vitnaði kærandi jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 611/1994. Í þeim úrskurði hefði yfirskattanefnd fallist á heimild til frádráttar frá dagpeningum vegna starfa viðkomandi við snjómokstur og vegagerð sem unnin hefðu verið á ýmsum stöðum utan heimabyggðar.

Hinn 24. júní 1996 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 1993, 1994 og 1995 í samræmi við það. Vísaði skattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og matsreglna ríkisskattstjóra en þar væri gert ráð fyrir fjórum tegundum af dagpeningagreiðslum, þ.e. fyrir gistingu og fæði í einn sólarhring, fyrir gistingu í eina nótt, fyrir fæði í heilan dag (minnst 10 tíma ferðalag) og fyrir fæði í hálfan dag (minnst 6 tíma ferðalag). Kvað hann langstærstan hluta fenginna dagpeninga hjá kæranda umrædd ár vera vegna fæðis í heilan dag og hefði kærandi lagt fram akstursdagbækur til stuðnings því að hann ætti rétt á frádrætti vegna dagpeninga. Kvað hann kæranda miða við tímann frá því hann legði af stað frá heimili sínu að morgni og þar til hann kæmi heim að kvöldi. Væri sá háttur á hafður einnig þá daga sem ekki væri um annan akstur að ræða en í og úr vinnu. Það skilyrði væri sett fyrir frádrætti vegna dagpeninga að sannað væri að greiðslurnar væru vegna ferða launþega á vegum launagreiðanda. Ferðir í og úr vinnu teldust ekki ferðir á vegum launagreiðanda. Vefengdi skattstjóri að nokkur ferð kæranda hefði tekið meira en sex klukkustundir ef frá væru taldar þær tvær ferðir sem kærandi hefði farið á Snæfellsnes á árinu 1992. Kvað skattstjóri að í máli Héraðsdóms Reykjavíkur nr. E-6590 hefði fyrst og fremst verið deilt um það hvort allt Austurlandsumdæmi Pósts og síma teldist vinnustaður stefnanda eða einungis aðalstarfsstöð hans og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 611/1994 hefði skattstjóri byggt á því að dagpeningum hefði ekki verið haldið utan staðgreiðslu en nefndin hefði ekki fallist á að það væri næg ástæða til að hafna frádrætti vegna dagpeninga. Kvað skattstjóri þessi mál því ekki vera sambærileg við mál kæranda og yrðu þau ekki lögð til grundvallar niðurstöðu í máli kæranda.

Kærandi mótmælti breytingum skattstjóra í kæru, dags. 14. júlí 1996. Kvað hann ekki koma fram nein ákvæði í matsreglum ríkisskattstjóra sem takmarkaði hvert ferðum væri heitið til að frádráttur frá dagpeningum gæti talist heimill og ekki hefðu verið birtar matsreglur sem kvæðu á um mun á dagpeningagreiðslum vegna ferða í og úr vinnu og vegna annarra ferða. Ferðir kæranda væru ekki sambærilegar ferðum almennra launþega þar sem margar og iðulega mjög tímafrekar ferðir kæranda leiddu að jafnaði til mun lengri vinnudags en almennt gerðist. Það ásamt því að hinn venjulegi vinnustaður væri í sveitarfélagi í meira en 50 km fjarlægð frá heimili kæranda gerði starf hans frábrugðið starfi flestra. Kærandi hefði á venjulegum vinnudegi aldrei nokkru sinni farið heim til hádegisverðar umrædd ár, jafnvel þótt hann hefði alloft verið staddur á Höfuðborgarsvæðinu og mjög sjaldan hefði hann verið kominn heim á venjulegum kvöldverðartíma. Jafnvel þótt dreginn væri frá sá tími sem ætlaður væri vegna aksturs í og úr vinnu, eða tvær klukkustundir, væri afar fágætt að eftir stæðu færri en tíu klukkustundir hvern vinnudag sem kærandi hefði verið fjarverandi frá heimili sínu. Þá reifaði kærandi niðurstöður í máli Héraðsdóms Reykjavíkur nr. E-6590/1993 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 611/1994 og kvað ekki koma fram í úrskurði skattstjóra þær forsendur og niðurstöður sem væru til leiðbeiningar í máli kæranda m.a. um túlkun á eðli ferða sem eðlilegt gæti talist að kæmu til frádráttar vegna dagpeninga. Með kærunni lagði kærandi fram sérstaka greinargerð um ferðir vegna erinda, sem sinnt var utan skrifstofu, og gætu ekki talist rækt á venjulegri leið til og frá vinnu.

Í kæruúrskurði, dags. 23. september 1996, féllst skattstjóri á, með hliðsjón af fram lagðri greinargerð kæranda, að heimila kæranda til viðbótar frádrætti vegna dagpeninga árið 1992 sem svaraði fjórum dögum vegna heilsdags fæðis og níu dögum vegna hálfsdags fæðis, frádrátt vegna tveggja daga heilsdags fæðis og þriggja daga hálfsdags fæðis árið 1993 og eins dags heilsdagsfæðis og fjögurra daga hálfsdagsfæðis árið 1994. Að öðru leyti synjaði hann kröfu kæranda og studdi kæruúrskurð sinn rökum. Í kæruúrskurðinum kom meðal annars fram að skattstjóri féllist ekki á að kærandi ætti rétt á dagpeningum þá daga sem hann væri við vinnu í sveitarfélaginu B, þótt hann hefði unnið utan skrifstofu, eins og til dæmis við …. Þá kvaðst hann ekki fá séð að megin hluti hinna tilgreindu ferða í fylgiskjali með kæru fullnægði skilyrðum um tímalengd.

II.

Kærandi hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. október 1996. Er gerð sú aðalkrafa að frádráttur vegna dagpeninga á skattframtölum umræddra ára verði látinn standa óbreyttur. Til vara er þess krafist að frádráttur verði tekinn til greina vegna dvalar eða ferða til annarra staða en starfsstöðvar, án viðdvalar þar eða með viðdvöl, hafi hún verið stutt, eins og nánar greinir í kæru. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður. Kveður hann ríkisskattstjóra ekki hafa sett matsreglur er skilgreini hvar dvöl megi vera eða hvert ferðum skuli heitið til að frádráttur frá dagpeningum teljist heimill. Vitnar hann til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 385/1996 sem staðfesti að slík matsregla hafi ekki verið sett og reifar niðurstöðu þess úrskurðar. Telur hann ekki rétt að leggja það til jafns ökutækjastyrk vegna aksturs í þágu launagreiðanda og dagpeninga vegna ferða í þágu launagreiðanda. Þótt kostnaður vegna aksturs á milli heimilis og vinnustaðar sé ófrádráttarbær, sé ekki þar með sagt að sama gildi um frádrátt vegna dagpeninga í samskonar ferðum. Kveður hann aðstæður sínar fyrir þá daga sem hann hafi talið frádrátt heimilan vegna dagpeninga ekki hafa verið að neinu leyti ólíkar þeim sem almennt gerðist þegar frádráttur væri heimilaður hjá öðrum skattþegnum. Þá er því mótmælt að skattstjóri hafi hafnað frádrætti frá dagpeningum vegna dvalar eða ferða til annarra staða en til starfsstöðvar, án viðdvalar á starfsstöð, eða með viðdvöl á henni í stuttan tíma og vegna ferða er næðu langt fram úr tímamörkum sem tilgreind væru í matsreglum ríkisskattstjóra. Skattstjóri hafi í örfáum tilvikum tekið slíkar ferðir til greina, en þó iðulega stytt skráða tímalengd eða að jafnaði meira en nemur tvöföldum aksturstíma milli heimilis og starfsstöðvar. Ef einhver vafi þætti leika á um tímalengd dvalar væri í flestum tilvikum hægt að sannreyna hana með skoðun á ýmsum skjölum hjá launagreiðanda. Það að komið væri við á starfsstöð seint að kvöldi eða að nóttu eftir daglangt starf á ýmsum öðrum stöðum virtist samkvæmt mati skattstjóra einatt koma í veg fyrir að frádráttur væri viðurkenndur þótt ferð að frádregnum reiknuðum ferðatíma milli heimilis og vinnustaðar hafi tekið mun lengri tíma en 10 klst. Hið sama ætti við þegar komið væri við á starfsstöð í miðjum ferðum sem næmi hundruðum kílómetra og þótt ferðirnar hefðu farið langt yfir sett tímamörk samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra.

III.

Með bréfi, dags. 23. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

IV.

Mál þetta snýst um frádráttarrétt kæranda á móti dagpeningum frá vinnuveitanda kæranda, C hf., gjaldárin 1993, 1994 og 1995. Aðalkrafa kæranda er sú að frádráttur dagpeninga í skattframtölum árin 1993, 1994 og 1995 verði látinn standa óhreyfður. Verði ekki fallist á þessa kröfu og sjónarmið kæranda í því sambandi er sérstaklega mótmælt að hafnað verði frádrætti vegna dvalar eða ferða til annarra staða en til starfsstöðvar, án viðdvalar á starfsstöðinni eða með viðdvöl á henni, þegar hún getur talist lítill hluti ferða er ná langt fram úr tímamörkum þeim sem gert sé ráð fyrir í matsreglum. Vegna þessarar kröfu kæranda, sem skoða má sem varakröfu, bendir kærandi á að skattstjóri hafi í örfáum tilfellum tekið til greina dvöl, sem að mestu hafi verið á öðrum stöðum en starfsstöð, en þó iðulega stytt skráða tímalengd þeirra að jafnaði mun meira en nemur tvöföldum aksturstíma milli heimilis og starfsstöðvar án sýnilegra ástæðna. Þá krefst kærandi þess sérstaklega að álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verði fellt niður. Tekið skal fram að fram kemur í kæru, dags. 23. október 1996, að kærandi ber því ekki við að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi sett endurákvörðun skattstjóra skorður. Þykir rétt hér í upphafi að gera grein fyrir færslum kæranda á dagpeningum og frádrætti dagpeninga í skattframtölum árin 1993, 1994 og 1995 og þeim tölulegu breytingum sem skattstjóri gerði á frádráttarliðunum.

Í skattframtali sínu árið 1993 tilfærði kærandi í reit 23 móttekna dagpeninga að fjárhæð 991.707 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Samkvæmt sérstöku fylgiskjali (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtalinu, skiptust dagpeningar annars vegar í dagpeninga vegna ferða innanlands að fjárhæð 922.260 kr. og hins vegar dagpeninga vegna ferða erlendis 69.447 kr. Er frádráttur á móti dagpeningum erlendis ágreiningslaus. Dagpeningar innanlands voru samkvæmt fylgiskjalinu í fyrsta lagi vegna gistingar og fæðis í 16 sólarhringa eða 114.060 kr., í öðru lagi vegna heilsdagsfæðis í 231 dag eða 804.700 kr. og í þriðja lagi vegna hálfsdagsfæðis í tvo daga eða 3.500 kr. Skattstjóri féllst á tilfærðan frádrátt 69.447 kr. vegna dagpeninga erlendis og alls 44.150 kr. vegna dagpeninga innanlands, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 24. júní 1996, og kæruúrskurð, dags. 23. september 1996, eða alls sem frádrátt í reit 33 í skattframtali árið 1993 113.597 kr. Skattstjóri ákvað fjárhæð dagpeninga innanlands í fyrsta lagi vegna gistingar og fæðis í tvo sólarhringa vegna ferðar á Snæfellsnes 14.400 kr., í öðru lagi vegna heilsdagsfæðis (minnst 10 tíma ferðalag) í fjóra tilgreinda daga 14.000 kr. og í þriðja lagi vegna hálfsdagsfæðis (minnst 6 tíma ferðalag) í níu tilgreinda daga 15.750 kr.

Í skattframtali sínu árið 1994 tilfærði kærandi í reit 23 móttekna dagpeninga að fjárhæð 1.052.242 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Samkvæmt sérstöku fylgiskjali (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtalinu, skiptust dagpeningar annars vegar í dagpeninga vegna ferða innanlands 947.050 kr. og hins vegar dagpeninga vegna ferða erlendis 105.192 kr. Er frádráttur á móti dagpeningum erlendis ágreiningslaus. Dagpeningar innanlands voru samkvæmt fylgiskjalinu í fyrsta lagi vegna gistingar og fæðis í 15 sólarhringa eða 100.500 kr., í öðru lagi vegna heilsdagsfæðis í 240 daga eða 843.000 kr. og í þriðja lagi vegna hálfsdagsfæðis í tvo daga 3.550 kr. Skattstjóri féllst á tilfærðan frádrátt 105.192 kr. vegna dagpeninga erlendis og alls 12.350 kr. vegna dagpeninga innanlands, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 23. september 1996, eða alls sem frádrátt í reit 33 í skattframtali árið 1994 117.542 kr. Skattstjóri ákvað fjárhæð dagpeninga innanlands í fyrsta lagi vegna heilsdagsfæðis (minnst 10 tíma ferðalag) í tvo tilgreinda daga og í öðru lagi vegna hálfsdagsfæðis (minnst 6 tíma ferðalag) í fjóra tilgreinda daga.

Í skattframtali sínu árið 1995 tilfærði kærandi í reit 23 móttekna dagpeninga að fjárhæð 1.154.710 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Samkvæmt sérstöku fylgiskjali (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtalinu, skiptust dagpeningar annars vegar í dagpeninga vegna ferða innanlands 836.250 kr. og hins vegar dagpeninga vegna ferða erlendis 318.460 kr. Er frádráttur á móti dagpeningum erlendis ágreiningslaus. Dagpeningar innanlands voru samkvæmt fylgiskjalinu í fyrsta lagi vegna gistingar og fæðis 47.050 kr. tilgreint vegna níu sólarhringa, í öðru lagi vegna heilsdagsfæðis í 227 daga eða 785.800 kr. og í þriðja lagi vegna hálfsdagsfæðis í tvo daga 3.400 kr. Skattstjóri féllst á tilfærðan frádrátt vegna dagpeninga erlendis 318.460 kr. og alls 10.300 kr. vegna dagpeninga innanlands, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 23. september 1996, eða alls sem frádrátt í reit 33 í skattframtali árið 1995 328.760 kr.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á þeim lögum, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Þrátt fyrir þetta er ekki að finna í almennum skattmötum fyrir tekjuárin 1992 og 1993 (framtalsárin 1993 og 1994) neinar reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra greiðslna, sbr. auglýsingar um almennt skattmat ríkisskattstjóra tekjuárin 1992 og 1993 (framtalsárin 1993 og 1994), er birtust í 2. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1993 og 3. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1994. Í almennu skattmati tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995), sbr. auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, er hins vegar lagt mat á frádrátt af þessu tagi, sbr. lið 3.1.1. í auglýsingunni. Ekki hafa þó þær reglur að geyma skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimildinni, heldur draga dám af skattmatsreglum í staðgreiðslu.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í auglýsingum ríkisskattstjóra um skattmöt í staðgreiðslu hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, sbr. að því er varðar umrædd tekjuár skattmat í staðgreiðslu á árinu 1992, sem birtist í 7. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1992, skattmat í staðgreiðslu á árinu 1993, sem birtist í 2. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1993 og skattmat í staðgreiðslu á árinu 1994, sem birtist í 3. tölublaði Lögbirtingablaðsins 1994. Vegna beitingar þessara reglna í skattframkvæmd svo sem þær væru almennar skattmatsreglur sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga, verður ekki hjá því komist að hafa hliðsjón af reglunum. Hins vegar er til þess að líta að efnisreglur um frádrátt dagpeninga er hvorki að finna í fyrrnefndri lagaheimild né skattmatsreglum í staðgreiðslu. Er óhjákvæmilegt að vöntun almennra skattmatsreglna um frádrátt dagpeninga og skortur á nánari skilgreiningum og afmörkunum á frádráttarheimild dagpeninga hafi áhrif á skýringu á frádráttarréttinum.

Að því er ágreiningsefni máls þessa varðar, þ.e. um frádrátt á móti dagpeningum innanlands, verður í raun ekki ráðið í aðra efnisreglu um frádráttarheimildina en að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við í „ferðum" eða „ferðalögum" á vegum launagreiðanda. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda var upptekin, sbr. m.a. lið 3.2.0. í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar". Ekki þykja þó efni til að ætla að í orðalagi þeirra skattmatsreglna sem beitt var tekjuárin 1992, 1993 og 1994 felist rýmkun á frádráttarheimildinni frá því sem áður var, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga sem varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún hljóðar nú, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og m.a. lið 3.5.0. í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988).

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar.

Kærandi hefur lýst starfi sínu svo, sbr. bréf hans til skattstjóra, dags. 1. febrúar 1996, að hann gegni starfi framkvæmdastjóra hjá C hf. Starfsstöð hlutafélagsins sé að … í sveitarfélaginu B en heimili kæranda sé að … í sveitarfélaginu A. Mjög mikill akstur sé samfara starfinu og fjarvistir frá heimili, en hluti starfsins sé umsjón með og sendiferðir vegna innkaupa á aðföngum svo og flest er varði útflutning félagsins. … Innlendir viðskiptaaðilar og þjónustuaðilar séu víða um Suðurland og á höfuðborgarsvæðinu ….

Í bréfi kæranda, dags. 1. febrúar 1996, er tekið fram að „ein meginástæða fyrir hárri upphæð dagpeningagreiðslna vegna ferða innanlands er að vegna eðlis starfa framteljanda er vinnudagur langur og iðulega fylgja snúningar í fleiri en einu sveitar- eða bæjarfélagi". Í bréfum sínum til skattstjóra, dags. 22. febrúar 1996 og 22. apríl 1996, svo og kæru til skattstjóra, dags. 14. júlí 1996, hefur kærandi gert ítarlega grein fyrir störfum sínum sem framkvæmdastjóri C hf. og ferðum sínum í sambandi við þau störf. Kemur þar fram það meginsjónarmið kæranda að eins og aðstæðum hans sé háttað með tilliti til heimilis í sveitarfélaginu A og starfsstöð í sveitarfélaginu B og verkefnum í þágu starfsins, einkum vegna margvíslegra útréttinga vegna starfsins svo sem vegna samskipta við fyrirtæki vegna varahluta, rekstrarvara, bankaviðskipta, samskipta við olíufélag, skipafélög, tollyfirvöld og önnur stjórnvöld, endurskoðendur, lögmenn og fleiri viðskiptaaðila fyrirtækisins, beri að líta svo á að hann sinni slíkum ferðum í þágu fyrirtækisins að veiti honum rétt til frádráttar eftir þeim reglum sem gilda um dagpeningafrádrátt. Oftast hafi erindisrekstri og útréttingum fyrir fyrirtækið verið sinnt áður en haldið var til vinnu á skrifstofu þess í sveitarfélaginu B en einnig hafi borið við að erindum væri sinnt á heimleið að aflokinni vinnu í sveitarfélaginu B. Þá hafi þurft að sinna ýmsum verkefnum frá sveitarfélaginu B svo sem á athafnasvæðum félagsins og á fundi og vegna annarra erinda á Eyrarbakka, Hveragerði, Selfossi og víðar. Er þessu skilmerkilega lýst af hálfu kæranda í gögnum málsins. Á þessum grundvelli hefur kærandi talið að flesta vinnudaga á umræddum árum, þ.e. árunum 1992, 1993 og 1994, hafi starfi hans verið svo háttað að hann sinnti ferðum á vegum vinnuveitanda síns er tækju lengri tíma en 10 tíma eða 227–240 daga á ári. Er það sjónarmið kæranda að honum beri af þeim sökum réttur til frádráttar dagpeninga á grundvelli skattmatsreglna þar um vegna heilsdagsfæðis (minnst 10 tíma ferðalag). Að því er varðar frádrátt dagpeninga vegna gistingar og fæðis hefur komið fram hjá kæranda, sbr. bréf hans, dags. 22. apríl 1996, til skattstjóra að ekki var um eiginlega gistingu í sveitarfélaginu B að ræða, enda engin gistiaðstaða þar fyrir hendi, heldur dvöl kæranda þar í stöku tilfellum vegna … og óveðurs.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um lækkun frádráttar á móti tilfærðum dagpeningum einkum á því að ekki hefði verið í ljós leitt af hálfu kæranda að hinar mótteknu greiðslur í formi dagpeninga væru til að mæta kostnaði af ferðum kæranda á vegum eða í þágu vinnuveitanda síns, en ferðir milli heimilis og vinnustaðar teldust ekki ferðir á vegum vinnuveitanda, og að ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að hann hefði farið nokkra ferð í þágu vinnuveitanda sem tekið hefði meira en 6 tíma, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 24. júní 1996, og kæruúrskurð, dags. 23. september 1996. Skattstjóri tók fram að ef fallist yrði á sjónarmið kæranda um dagpeningafrádrátt þá daga, sem aðeins væri ekið úr og í vinnu, ættu flestir launþegar rétt á dagpeningum og tilheyrandi frádrætti. Að því er þetta síðastgreinda atriði snertir er sjónarmið kæranda það, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 14. júlí 1996, að aðstæður hans séu ekki sambærilegar því sem flestir launþegar búi við.

Í máli þessu hefur kærandi gert skilmerkilega grein fyrir störfum sínum í þágu C hf., þ. á m. margvíslegum erindisrekstri fyrir félagið og akstri í því sambandi. Tekið skal sérstaklega fram að þær aðstæður að kærandi býr í sveitarfélaginu A og sækir daglega vinnu á starfsstöð félagsins í sveitarfélaginu B þykja ekki geta skipt máli við mat á því hvort kærandi fari slíkar ferðir á vegum vinnuveitanda síns að honum beri réttur til frádráttar eftir reglum um dagpeninga af þeim sökum, enda eru þessar aðstæður út af fyrir sig ekki frábrugðnar því sem margir launþegar búa við, án þess að þeir njóti dagpeninga og dagpeningafrádráttar. Enda þótt þessar aðstæður og margháttaður erindisrekstur, sem kærandi sinnir fyrir vinnuveitanda sinn, einkum á ferðum sínum til og frá vinnu, kalli á óvenjumikinn og tímafrekan akstur, leiðir ekki af því einu saman að um hafi verið að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, svo sem sú frádráttarheimild hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Að því er varðar varakröfu kæranda þá skal tekið fram að kæru kæranda til skattstjóra, dags. 14. júlí 1996, fylgdi sérstök greinargerð varðandi tiltekin erindi og ferðir í sambandi við þau sem kærandi áleit að ekki gætu skoðast unnin á venjulegri leið til og frá vinnu. Eins og fram hefur komið hefur skattstjóri með kæruúrskurði sínum, dags. 23. september 1996, fallist á að kærandi ætti rétt á frádrætti dagpeninga vegna nokkurra af ferðum þeim sem tilgreindar eru í þessari greinargerð kæranda. Að athugaðri þessari greinargerð kæranda og með vísan til þess sem að framan greinir um atvik málsins og túlkun þeirrar frádráttarheimildar sem á reynir í máli þessu verður ekki talið að kærandi sé vanhaldinn með ákvörðun skattstjóra. Er varakröfu kæranda því hafnað.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af hinum umdeildu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Byggði skattstjóri ákvörðun sína um álagsbeitingu á því að sjónarmið kæranda um hinn umdeilda frádrátt væru „fjarri því að eiga við rök að styðjast", sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 23. september 1996. Kærandi bendir á að hann hafi ávallt talið skilmerkilega fram greidda dagpeninga og frádrátt vegna þeirra og fullnægjandi gögn ævinlega legið fyrir. Frá hans sjónarhóli hafi sterk rök legið til þess að tilgreining hans á dagpeningafrádrætti væri að lögum. Þá vísar kærandi til úrskurðar nr. 385/1996 til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu álags. Hvað sem líður úrslitum um efnisatriði þessa máls verður að hafa í huga, eins og rakið er hér að framan, að bæði eru efnislegar lagareglur um dagpeningafrádrátt takmarkaðar og eins er stjórnvaldsfyrirmælum um þetta áfátt bæði að efni og formi. Kemur þetta og m.a. fram í þeim úrskurði yfirskattanefndar sem kærandi vísar til. Af þessum ástæðum þykja rök standa til þess að falla frá álagsbeitingu í tilviki kæranda.