Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. desember 1996, og greinargerð, dags. 18. febrúar 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1994 og 1995, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 7. október 1996, og kæruúrskurð, dags. 18. nóvember 1996. Umboðsmaður kæranda krefst þess að eftirfarandi breytingar skattstjóra verði felldar niður og að byggt verði á þeim fjárhæðum sem fram koma í skattframtölum kæranda gjaldárin 1994 og 1995:

1. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan fæðiskostnað úr 70.260 kr. í áætlaða fjárhæð 50.000 kr. rekstrarárið 1993 og ferðakostnað innanlands úr 211.708 kr. í 140.000 kr. rekstrarárið 1994. Byggði hann ákvörðun sína á því, að ekki hefði verið sýnt fram á að allur sá kostnaður sem þar væri færður, væri frádráttarbær skv. 31. gr. laga nr. 75/1981. Einungis hefði verið gerð almenn grein fyrir ferðaþörfum innanlands, en ekki gerð sundurliðuð grein fyrir þeim ferðum sem gjaldfærður kostnaður stæði fyrir, hvenær og hvert hefði verið farið, hverjir hefðu farið og tengsl þessara ferða við rekstur kæranda. Þá benti skattstjóri á að eigin fæðiskostnaður atvinnurekanda teldist ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar skv. 31. gr. nefndra laga. Þó mætti ætla að ef rekstraraðili væri staddur fjarri heimili sínu og ætti engra annarra úrkosta en að kaupa tilbúinn mat þá gæti í slíkum tilfellum verið um kostnaðarauka að ræða sem væri frádráttarbær. Þessu þætti hins vegar ekki vera til að dreifa í ferðum nærri heimili kæranda t.d. þegar farið væri til Hafnarfjarðar, Reykjavíkur, Þorlákshafnar o.s.frv. Þá bæru margar kvittanir með sér að verið væri að gjaldfæra risnu, án þess að gerð hefði verið grein fyrir hvernig þeir aðilar sem risnunnar nytu tengdust rekstri kæranda, hverjir þetta væru o.s.frv. Athygli vekti einnig að skv. reikningi frá Hótel Í, dags. 1. júlí 1994, hefði eiginkona kæranda kvittað fyrir veitingar en engin grein hefði verið gerð fyrir tengslum hennar við reksturinn.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að ofangreindar breytingar skattstjóra verði felldar niður. Byggir hann kröfur sínar á því að starfsemi kæranda felist í því að koma á viðskiptum á milli aðila og þá einkum milli íslenskra og erlendra aðila. Jafnframt stundi hann ráðgjafarstörf fyrir innlend fyrirtæki. Í tengslum við þessi viðskipti hafi kærandi þurft að ferðast töluvert mikið um innanlands til að koma á viðskiptasamböndum við hérlenda aðila og til að vinna fyrir þá við ráðgjafarstörf. Í slíkum ferðum hafi hann að sjálfsögðu haft kostnað af fæðiskaupum. Í ýmsum tilvikum hafi viðskiptavinir, einkum erlendir, verið í för með kæranda og þá hafi kærandi boðið þeim til hádegis- eða kvöldverðar á meðan viðskipti hafi verið rædd. Umboðsmaður kæranda mótmælir þeim skilningi skattstjóra að kostnaður vegna veitinga í Hafnarfirði, Reykjavík og Þorlákshöfn geti ekki talist vera frádráttarbær ferðakostnaður. Kærandi sé með starfsstöðvar [á Suðurnesjum] en þurfi að ferðast þó nokkuð til Hafnarfjarðar, Reykjavíkur og Þorlákshafnar í tengslum við rekstur sinn. Akstursvegalengd til umræddra staða sé töluverð og verði ekki fallist á að um sé að ræða næsta nágrenni við kæranda. Þegar kærandi fari t.d. í viðskiptaferð til Reykjavíkur þá dveljist hann þar að jafnaði heilan dag og sé honum ómögulegt að fara til starfsstöðvar sinnar eða heimilis til þess að snæða og þurfi því að leggja í aukinn kostnað til að afla sér fæðis. Skattstjóri hafi viðurkennt að kostnaður vegna fæðiskaupa geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður ef viðkomandi rekstraraðili sé staddur fjarri heimili sínu og eigi engra annarra úrkosta en að kaupa tilbúinn mat. Skattstjóri virðist því viðurkenna að ef aðili sem sé að ferðast í þágu atvinnurekstrar sé það langt frá heimili sínu að honum sé ómögulegt að komast þangað til að snæða, þá teljist fæðiskostnaður hans frádráttarbær frá skattskyldum tekjum. Ekki verði séð hvers vegna skattstjóri geri greinarmun t.d. á ferðum til Ísafjarðar og Reykjavíkur. Í báðum tilvikum sé kærandi staddur það langt frá heimili sínu að hann hafi ekki tækifæri til að fara þangað og snæða á matmálstímum. Í báðum tilvikum sé því óhagræðið það sama, kærandi þurfi að kaupa sér tilbúinn mat og hafi það kostnaðarauka í för með sér fyrir hann.

2. Skattstjóri hækkaði reiknað endurgjald kæranda úr 1.251.636 kr. rekstrarárið 1993 í áætlaða fjárhæð 1.600.000 kr. og úr 1.251.636 kr. rekstrarárið 1994 í áætlaða fjárhæð 1.700.000 kr. Byggði hann á því að einungis hefði verið gerð almenn grein fyrir vinnuframlagi á árunum 1993 og 1994, en ekki sýnt fram á með rökstuddum hætti að það fengi staðist. Sú fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem kærandi hefði fært væri lágmarks viðmiðun samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra og miðaðist við 40 stunda vinnuviku. Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 kæmi fram að ynni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skyldi hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í þessu sambandi vísaðist einnig til 59. gr. sömu laga. Væri vinnuframlag meira en lægi til grundvallar framangreindri lágmarks viðmiðun, ætti endurgjaldið að hækka. Álag sem bætt hefði verið við viðmiðunarlaun hefði komið inn í lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með 24. gr. laga nr. 111/1992. Það hefði einungis verið til að breyta til hækkunar þeim lágmarksviðmiðunarlaunum sem ríkisskattstjóri hafi áætlað fyrir sjálfstætt starfandi menn, en á engan hátt verið álag á viðmiðunarlaun vegna hugsanlegrar yfirvinnu. Kæmi þetta m.a. glögglega fram í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra skv. RSK 6.02 fyrir árin 1993 og 1994 en þar segði orðrétt á bls. 2: „Viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra skulu miðast við laun fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) við sambærileg störf. Skal ríkisskattstjóri hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein. Við þær tekjur sem hafa verið ákveðnar þannig skal hann bæta fjárhæð sem samsvarar greiðslum fyrir lögbundið orlof.“ Vísaðist í þessu sambandi einnig til 2. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 og 6. gr. sömu laga. Áhætta sem fælist í rekstri aðila eða óvissa um tekjur í upphafi árs breytti því ekki að sjálfstætt starfandi aðila bæri að reikna sér eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í þessu fælist að þótt kærandi hefði í upphafi árs áætlað sér endurgjald fyrir árið þá gæti hann þurft að leiðrétta það ef raunverulegt vinnuframlag hefði verið annað en upphafleg áætlun miðaðist við. Með hliðsjón af umfangi og eðli starfsemi kæranda þætti trúlegt að vinnuframlag hans hefði verið töluvert meira en tilfært lágmark og þætti því verða að hækka reiknað endurgjald hans í áætlaða fjárhæð.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að við álagningu opinberra gjalda verði byggt á þeim fjárhæðum sem fram koma í skattframtölum kæranda. Kærandi hafi reiknað sér endurgjald í samræmi við flokk C2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Umrædd viðmiðun miðist við fullt starf á sambærilegu sviði og kærandi starfi við að viðbættu 15% álagi, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í bréfi skattstjóra komi fram að með hliðsjón af umfangi og eðli starfsemi kæranda þyki trúlegt að vinnuframlag kæranda sé meira en fullt starf og því sé reiknað endurgjald kæranda hækkað í áætlaða fjárhæð árin 1993 og 1994. Breytingu þessari sé mótmælt. Kærandi starfi við mjög áhættusaman rekstur. Tekjur hans séu að verulegu leyti háðar því að hann nái að koma á viðskiptum milli annarra ótengdra aðila. Tekjur hans séu þannig einungis í takmörkuðum mæli háðar því vinnuframlagi sem kærandi leggi af mörkum. Aukið vinnuframlag leiði ekki endilega til aukinna tekna heldur séu tekjurnar mun fremur háðar aðstæðum og atvikum í hvert sinn. Í upphafi hvers árs sé kæranda ómögulegt að gera sér grein fyrir hverjar tekjur hans af rekstrinum verði á árinu eða hversu mikið vinnuframlagið komi til með að verða. Atvinnurekstur kæranda sé þess eðlis að vinnuframlagið geti á ákveðnum tímabilum verið mun meira en fullt starf en í öðrum tilvikum dottið alveg niður þegar engin verkefni séu fyrirliggjandi. Þó svo að kærandi hafi haft verulegar tekjur á rekstrarárunum 1993 og 1994 sé óeðlilegt að gera þær kröfur til hans að hann reikni sér endurgjald sem miðist við hærri fjárhæð heldur en samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra taki mið af fullri vinnu en síðan sé 15% álagi bætt við. Þannig sé í viðmiðunarreglunum tekið tillit til hugsanlegrar yfirvinnu. Vinnuframlag kæranda sé að meðaltali einvörðungu 40 stunda vinnuvika og auk þess eigi kærandi það ávallt á hættu að tekjurnar falli skyndilega niður. Kærandi hafi reiknað sér endurgjald í samræmi við það sem ætla megi að hann hefði haft við sambærileg störf fyrir annan aðila. Verði að telja það mjög ósanngjarnt og í ósamræmi við reglur tekjuskattslaganna um reiknað endurgjald ef kæranda sé gert að reikna sér hærra endurgjald heldur en hann hefði gert. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 sé fjallað um heimild skattstjóra til að hækka reiknað endurgjald og sé í því sambandi vísað til ákvæða laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 segi að ef skattstjóri telji að reiknað endurgjald sé lægri fjárhæð en ætla mætti að launatekjur launamanns hefðu orðið ef hann hefði unnið starfið sem launamaður hjá óskyldum aðila skuli hann ákvarða honum endurgjald fyrir starfið með hliðsjón af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Samkvæmt ákvæðinu skuli skattstjóri þannig leggja viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til grundvallar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Ákvæðið veiti skattstjóra enga heimild til þess að miða reiknað endurgjald við hærri fjárhæð heldur en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra segi til um. Jafnframt verði að telja að það endurgjald sem kærandi hafi reiknað sér sé fyllilega í samræmi við þau laun sem hann hefði þegið sem launamaður hjá óskyldum aðila. Eigin atvinnurekstur feli hins vegar í sér áhættu og megi gera ráð fyrir að sum ár verði kærandi með hærri tekjur heldur en hann hefði hlotið sem launamaður en önnur ár með lægri tekjur. Reiknaða endurgjaldið eigi að miðast við þau laun sem viðkomandi einstaklingur hefði hlotið við störf hjá öðrum en ekki við það hvernig afkoman sé í rekstrinum á hverju ári fyrir sig.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Um 1. Gögn þau sem skattstjóri byggði ákvörðun sína á liggja fyrir hvað varðar rekstrarárið 1994. Af þeim þykir mega ráða að þau útgjöld sem skattstjóri féllst ekki á að teldust til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið fæðiskostnaður kæranda og risnukostnaður.

Um rekstrarkostnað til frádráttar tekjum í atvinnurekstri fer eftir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þar kemur fram hin almenna regla um hvað teljist til rekstrarkostnaðar, þ.e. útgjöld sem ganga til öflunar á rekstrartekjum, tryggingar þeirra og viðhalds. Af þessu ákvæði leiðir að persónuleg útgjöld heimilast ekki til frádráttar. Almennt verður að telja eigin fæðiskostnað vera persónulegan kostnað hvers manns. Getur sá kostnaður því ekki fallið undir frádráttarheimildina í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir framanritað er ekki alveg sjálfgefið að eigin fæðiskostnaður sjálfstætt starfandi manna geti aldrei fallið undir það að teljast frádráttarbær rekstrarkostnaður. Hefur verið litið svo á í skattframkvæmd að slíkur kostnaður geti í vissum tilvikum og innan ákveðinna marka verið frádráttarbær eftir nefndu lagaákvæði, m.a. þegar hann fellur til sem hluti af frádráttarbærum risnukostnaði og ferðakostnaði, enda teljist vera um nauðsynlegan kostnaðarlið að ræða og umfram það sem almennt verður að teljast og venjulegt. Að því er varðar eigin fæðiskostnað í ferðalögum vegna eigin atvinnurekstrar leiða samræmis- og jafnræðisrök til þess að slíkur kostnaður heimilist aðeins vegna tiltölulega stuttra og tilfallandi ferða.

Í því tilviki sem hér er til úrlausnar hefur kærandi fært til frádráttar fæðiskostnað vegna stuttra vinnuferða hér á landi. Skattstjóri virðist hafa að einhverju leyti hafa fallist á að umræddar vinnuferðir kæranda kunni að hafa haft aukinn kostnað í för með sér sem heimilt hafi verið að gjaldfæra, en að slíku hafi ekki verið til að dreifa í ferðum nærri heimili kæranda, t.d. þegar farið hafi verið til Reykjavíkur, Hafnarfjarðar, Þorlákshafnar o.s.frv. Fallist er á það með kæranda að tilfallandi ferðir hans til Reykjavíkur, Hafnarfjarðar, Þorlákshafnar og fleiri staða fjarri heimili og starfsstöð hans, hafi verið ferðalög í þágu rekstrarins sem hafi haft í för með sér kostnaðarauka sem kæranda hafi verið heimilt að færa til frádráttar í rekstri.

Hluti af gjaldfærðum reikningum kæranda eru reikningar frá veitingahúsum vegna veitinga fyrir fleiri en einn. Bera reikningar þessir ýmist með sér að vera risnukostnaður eða hugsanlega einkaneysla kæranda og eiginkonu hans. Þannig er gjaldfærður reikningur frá Hótel Í, dags. 1. júlí 1994, þar sem eiginkona kæranda hefur kvittað fyrir veitingum. Kærandi hefur ekki sýnt fram á tengsl þessara útgjalda við rekstur sinn. Kærandi hefur gert þá almennu grein fyrir útgjöldum þessum að í starfi hans felist að koma á viðskiptasamböndum á milli aðila og séu viðskiptavinir hans oft með í ferðum hans um landið. Hafi kærandi þá boðið þeim til hádegis- eða kvöldverðar þar sem málin hafi verið rædd. Kærandi hefur hins vegar ekki sýnt fram á tilefni risnu í hverju tilviki, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við rekstur kæranda og er því ekki hægt að fallast á að kærandi hafi sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða skv. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta hefur kærandi gert grein fyrir því að hann hafi borið nokkurn risnukostnað á umræddum rekstrarárum og þykir því mega staðfesta áætlaða fjárhæð skattstjóra. Þó þykir eftir atvikum mega hækka hina áætluðu fjárhæð um 10.000 kr. hvort árið vegna fæðiskostnaðar kæranda í styttri ferðum sem skattstjóri hafði hafnað.

Um 2. Með vísan til skýringa kæranda þykir mega fallast á kröfur hans um lækkun reiknaðs endurgjalds, enda hefur skattstjóri ekki gegn andmælum kæranda getað sýnt fram á að vinnuframlag kæranda hafi verið umfram venjulegan vinnutíma.