Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. október 1996, hefur ríkisskattstjóri kært endurákvörðun sölugjalds A, árið 1989 og álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1991, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 23. september 1996. Um heimild til kæru vísar ríkisskattstjóri til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kæru ríkisskattstjóra segir svo:

„Málavextir:

Málavextir eru þeir að A sætti rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra var lokið sendi hann skýrslu um málið til ríkisskattstjóra. Á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram komu í skýrslunni boðaði ríkisskattstjóri gjaldanda hækkun opinberra gjalda gjaldárin 1990 og 1991, hækkun sölugjalds rekstrarárið 1989 og hækkun útskatts fyrir virðisaukaskattstímabilin janúar til september 1990. Eftir að hafa móttekið athugasemdir umboðsmanns gjaldanda tilkynnti ríkisskattstjóri um endurákvörðun í samræmi við framangreindar boðanir. Í kæru til ríkisskattstjóra voru gerðar athugasemdir við þessa ákvörðun. Þær athugasemdir vörðuðu bæði efni og form ákvörðunarinnar. Formlegar athugasemdir voru á þá leið að við framkvæmd endurákvarðana sinna hafi ríkisskattstjóri farið út fyrir tímamörk 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gerð var krafa um niðurfellingu gjaldahækkana gjaldárið 1990, rekstrarárið 1989, og taps þessa árs yfirfært óskert á næsta ár til niðurfellingar allra gjalda gjaldárið 1991, rekstrarárið 1990. Í kæruúrskurði féllst ríkisskattstjóri á niðurfellingu gjaldahækkana vegna rekstrarársins 1989, þ.e. gjaldársins 1990 og að yfirfæranlegt tap þess árs, kr. 3.775.318, flyttist óskert til næsta árs. Þá var sölugjald ársins 1989 lækkað samtals um kr. 4.480.062 með álagi. Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að að öðru leyti en því sem varðaði rekstrarárið 1989 hefði ekkert nýtt komið fram í kæru umboðsmanns kæranda sem ætti að leiða til breytinga á endurákvörðun ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir þetta var gerð sú breyting á álagningu gjaldársins 1991 að tekjuskattstofn var lækkaður um þá fjárhæð sem hann hafði áður verið hækkaður um, kr. 1.307.826 (leiddi af yfirfæranlegu tapi frá árinu á undan) og yfirfæranlegt tap var ákvarðað kr. 6.660.796. Nam yfirfæranlega tapið þá sömu fjárhæð og það hafði numið fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Rökstuðningur kæru:

1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hljóðar svo:

„Heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. nær til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram."

8. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt með síðari breytingum, hljóðaði svo:

„Sé skattur vanreiknaður eða viðskipti dregin undan, má gera aðila að greiða söluskatt 6 ár aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs, þegar álagning fer fram. Fari fram rannsókn við embætti ríkisskattstjóra eða hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á söluskattsskilum aðila, reiknast heimild til endurreiknings frá byrjun þess árs, þegar rannsókn hófst."

Í 9. mgr. 27. gr. virðisaukaskattslaga nr. 50/1988 er að finna sambærilegt ákvæði við 8. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960 að öðru leyti en því að nú er talað um skattrannsóknarstjóra ríkisins í stað embætti ríkisskattstjóra.

Ljóst er að í 2. málsl. 8. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960 (sbr. nú 3. málsl. 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988) er vikið frá því sem virðist vera almenna reglan varðandi endurákvörðun skatta og kemur meðal annars fram í 1. málsl. sömu greinar og 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Sex ára fresturinn miðast því í þessum tilvikum ekki við endurákvörðunartímann heldur upphaf rannsóknar.

Í tilviki A hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 6. júlí 1993. Því er ljóst að ríkisskattstjóra var heimilt að endurákvarða sölugjald ársins 1989 og sú niðurstaða sem komist var að í kæruúrskurði ríkisskattstjóra að falla frá endurákvörðun sölugjalds byggðist á misskilningi. Sá misskilningur var fólginn í því að fallist var á kröfu umboðsmanns gjaldanda sem byggði á því að á grundvelli 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt hafi ríkisskattstjóra ekki verið heimil gjaldabreyting vegna rekstrarársins 1989, þ.e. gjaldárið 1990. Eins og hér hefur verið gerð grein fyrir gat þessi tilvísun ekki tekið til ákvörðunar sölugjalds.

Ríkisskattstjóri telur kæruúrskurð sinn einnig rangan að því er varðar yfirfæranlegt tap gjaldárið 1991. Rétt mun hafa verið að lækka tekjuskattstofn þess gjaldárs líkt og gert var enda um verulegt yfirfæranlegt tap að ræða frá árinu á undan. Hins vegar fær ekki staðist að yfirfæranlegt tap í lok þess árs verði það sama og fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem sú endurákvörðun byggði á þeirri forsendu að atvinnurekstrartekjur gjaldanda hafi verið vantaldar um kr. 1.260.000 á tekjuárinu 1990. Líkt og fram kemur í kæruúrskurðinum taldi ríkisskattstjóri ekki neinar efnislegar forsendur til að breyta ákvörðun sinni varðandi hækkun tekna gjaldanda á árinu 1990. Gjaldárið 1991 var einungis um afleidda breytingu að ræða, tilkomna vegna þess formlega galla sem hafði verið á ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi gjaldárið 1990. Í samræmi við framangreint verður því að telja að yfirfæranlegt tap í árslok 1991 eigi að lækka um kr. 1.260.000."

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. október 1996, var A gefinn kostur á að koma með andsvör og gögn vegna þessa máls. Af hálfu umboðsmanns gjaldanda hefur verið lögð fram greinargerð með bréfi, dags. 19. nóvember 1996. Er því mótmælt að yfirskattanefnd taki kæru ríkisskattstjóra til meðferðar og veiti henni úrlausn. Skipti þar mestu máli að ríkisskattstjóri geti ekki stutt málskot sitt eða kæruheimild á eigin kæruúrskurði með þeim lagaákvæðum sem hann ber fyrir sig, þ.e. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í 2. mgr. 2. gr. þeirra laga sé tekið fram að yfirskattanefnd skuli úrskurða kærur um öll gjöld sem skattstjórar og ríkisskattstjóri úrskurði um. Í 3. gr. sé fjallað um kæruheimild til yfirskattanefndar og hvaða ákvarðanir hægt sé að kæra. Þannig geti í fyrsta lagi skattaðili skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra. Séu löggjafarástæður augljósar um að játa skattaðilum kæruaðild á kæruúrskurðum sem þá varða, enda eigi skattaðili sjálfur sérstakra einstaklingsbundinna fjárhagslegra og persónulegra hagsmuna að gæta. Í öðru lagi sé tekið fram að ríkisskattstjóra sé veitt heimild til að skjóta kæruúrskurðum skattstjóra til yfirskattanefndar. Byggist sú málskotsheimild á því hlutverki hans að hafa eftirlit með störfum skattstjóra og að gætt sé samræmis í störfum þeirra og ákvörðunum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá sé þess að geta að endurupptökuheimildir ríkisskattstjóra skv. 3. mgr. sömu greinar ná ekki til kæruúrskurða skattstjóra, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar 1978:622. Í þriðja lagi sé viðkomandi sveitarfélagi heimilt að kæra úrskurði skattstjóra og ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 3. gr. og 3. málsl. 1. mgr. 5. gr. nefndra laga. Lagaástæður fyrir kæruheimild sveitarfélaga byggist á sjálfstæði þeirra að stjórnskipunarlögum, sbr. 78. gr. stjórnarskrárinnar. Í fjórða lagi sé tekið fram í 3. mgr. i.f. 3. gr. laga nr. 30/1992 að við ákvörðun sekta komi skattrannsóknarstjóri fram sem kröfuaðili fyrir yfirskattanefnd.

Af þessu sé ljóst að kæruaðild byggist á heimild í settum lögum, sbr. og 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Í lögum um yfirskattanefnd sé skýrlega tiltekin þau tilfelli sem unnt sé að bera undir nefndina og hverjir geti það. Sé um tæmandi talningu að ræða. Þar er ekki að finna heimild til handa ríkisskattstjóra að skjóta eigin kæruúrskurðum til yfirskattanefndar, hvort sem er til staðfestingar eða breytinga skattkrefjendum til hags eða óhags. Samkvæmt gagnályktun frá ákvæðum 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sé ríkisskattstjóra því óheimilt að skjóta eigin kæruúrskurðum til yfirskattanefndar.

…

II.

Í 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er kveðið á um hvernig málskoti til nefndarinnar er háttað. Kemur fram í 1. mgr. ákvæðisins að skattaðilum sé heimilt að skjóta til nefndarinnar kæruúrskurðum skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattákvörðun og skattstofna. Í öðru lagi er í 2. mgr. kveðið á um að ríkisskattstjóra og eftir atvikum viðkomandi sveitarstjórn sé heimilt að skjóta úrskurðum skattstjóra til nefndarinnar með sama hætti og skattaðilar að uppfylltum sömu skilyrðum. Þá kemur fram í 3. mgr. að við ákvörðun sekta komi skattrannsóknarstjóri fram sem kröfuaðili. Í 1. mgr. 5. gr. sömu laga er kveðið á um kærufresti til yfirskattanefndar. Er þar tiltekið að kærufrestur skattaðila á úrskurði skattstjóra eða ríkisskattstjóra skuli vera 30 dagar frá póstlagningu. Ennfremur hafi ríkisskattstjóri heimild til þess að skjóta úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar á næstu 30 dögum eftir að úrskurður skattstjóra berst ríkisskattstjóra. Með sama hætti og ríkisskattstjóri hafi heimild til að skjóta úrskurðum skattstjóra til yfirskattanefndar er tiltekið að viðkomandi sveitarfélag geti skotið úrskurði skattstjóra eða ríkisskattstjóra til nefndarinnar.

Samkvæmt þessu er hvorki getið um heimild ríkisskattstjóra til að skjóta eigin kæruúrskurðum til yfirskattanefndar né er kærufrests embættisins á úrskurðum þess sérstaklega getið í 5. gr. Að þessu athuguðu verður að telja ákvæði 3. og 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, hafa að geyma tæmandi talningu á því hverjir geta komið málum fyrir yfirskattanefnd og innan hvaða tímamarka. Ber því að vísa málinu frá yfirskattanefnd.