Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með ákvörðun, dags. 18. janúar 1999, er skattstjóri staðfesti með kæruúrskurði, dags. 12. mars 1999, lækkaði skattstjóri tilfærðan innskatt 125.906 kr. í virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið september-október 1998 um alls 14.795 kr. vegna tilgreindra reikninga, þ. á m. frá Speli hf. 615 kr. vegna veggjalds um Hvalfjarðargöng. Með kæru, dags. 12. apríl 1999, hefur umboðsmaður kæranda kært þann þátt í ákvörðun skattstjóra og gerir þá kröfu að innskattur vegna þessara reikninga standi óhaggaður, þannig að lækkun skattstjóra á innskatti verði 14.180 kr. í stað 14.795 kr. Vísar umboðsmaður kæranda til meginreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og tekur fyrir það að hér sé um að ræða rekstrarkostnað bifreiðar þannig að undanþáguákvæði 6. tölul. 3. mgr. lagagreinar þessarar eigi við, sbr. og 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. desember 1998, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi, sem rak hárgreiðslustofu, legði fram afrit (ljósrit) af öllum þeim gögnum sem lágu til grundvallar færslu á innskatti 125.906 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins september-október 1998. Bárust gögnin með bréfi, dags. 21. desember 1998.

Eftir athugun á innsendum gögnum boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. desember 1998, að fyrirhugað væri, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að lækka innskatt hans vegna uppgjörstímabilsins september-október 1998 um 17.820 kr. vegna tilgreindra reikninga og á þeim forsendum sem nánari grein var gerð fyrir í bréfinu. Varðandi ágreiningsefni máls þessa, þ.e. tilfærðan innskatt samkvæmt fylgiskjölum varðandi veggjald til Spalar hf., tók skattstjóri fram að samkvæmt bifreiðaskrá virtist engin bifreið, sem uppfyllti þau skilyrði sem sett væru til færslu innskattsfrádráttar vegna reksturs bifreiðar, vera skráð á nafn kæranda. Væri af þeim sökum ekki heimilt að færa til frádráttar innskatt samkvæmt reikningum frá Speli hf. að fjárhæð 615 kr. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fram kæmi að ekki væri heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem vörðuðu öflun, rekstur og leigu fólksbifreiða fyrir níu menn eða færri. Í bréfinu var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að koma að skriflegum athugasemdum við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 1999, var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt að hluta af hálfu kæranda. Varðandi innskattsfrádrátt vegna reikninga frá Speli hf. kom fram hjá umboðsmanninum að hann teldi að ekki væri um að ræða virðisaukaskatt sem stafaði af öflun, rekstri eða leigu fólksbifreiða fyrir níu menn eða færri, sbr. reglu 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, heldur væri um að ræða virðisaukaskatt vegna aðgangs að vegamannvirkjum, sbr. 2. mgr. 14. gr. sömu laga. Þar af leiðandi væri kæranda heimilt að telja innskatt vegna þessa kostnaðar til frádráttar þar sem ferðirnar hefðu verið farnar vegna atvinnurekstrarins.

Með ákvörðun, dags. 18. janúar 1999, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nam lækkun skattstjóra á tilfærðum innskatti vegna uppgjörstímabilsins september-október 1998 alls 14.795 kr. Hvað snertir kæruefnið, þ.e. innskatt 615 kr. vegna veggjalds til Spalar hf. samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum, benti skattstjóri á að í 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 væri verið að tilgreina þá þjónustu sem bæri 14% virðisaukaskatt og ætti hún að mati skattstjóra ekki við ágreiningsefnið. Var niðurstaða skattstjóra sú að hið umdeilda veggjald teldist til rekstrarkostnaðar bifreiðar og væri kæranda af þeim sökum ekki heimilt að telja virðisaukaskatt af því til innskatts, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Með kæru, dags. 22. febrúar 1999, kærði umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra til hans og varðaði kæran eingöngu þann þátt í ákvörðun skattstjóra frá 18. janúar 1998 sem laut að innskatti 615 kr. vegna fyrrgreinds veggjalds um Hvalfjarðargöng. Benti umboðsmaðurinn á í bréfinu að með lögum nr. 80/1998 hefði tölulið 9 verið bætt við 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kæmi þar fram að virðisaukaskattur af aðgangi að vegamannvirkjum skyldi vera 14%. Tók umboðsmaðurinn fram að ákvæðið ætti við sölu á aðgangi að vegamannvirkjum án tillits til hverrar tegundar vegamannvirkið væri að því tilskildu að seldur væri aðgangur að því. Kæmi fram í greinargerð, sem fylgdi frumvarpinu, að virðisaukaskattur af umferðartekjum vegna reksturs Hvalfjarðarganganna skyldi ekki vera hærri en 14%. Ekki væri minnst á 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 í greinargerðinni né á nokkurn hátt vikið að því að um væri að ræða rekstrarkostnað bifreiða. Þvert á móti virtist gengið út frá því að um væri að ræða virðisaukaskatt af sölu á aðgangi að vegamannvirkjum. Meginreglan í lögum um virðisaukaskatt væri sú að tekið væri sérstaklega fram ef ekki væri heimilt að færa innskatt af nánar tilteknum kostnaði af kaupum á vöru og þjónustu. Því var haldið fram að kostnaður vegna aðgangs að vegamannvirkjum tengdist á engan hátt rekstri bifreiðar og yrði ekki lagður að jöfnu við venjulegan rekstrarkostnað bifreiða, s.s. tryggingar, eldsneyti, smurningu, viðhald o.fl. Fram kom í kærunni af hálfu umboðsmanns kæranda að haft hefði verið samband við virðisaukaskattsdeild ríkisskattstjóra og hefði embættið staðfest að líta bæri á kostnað vegna aðgangs að vegamannvirkjum sem ferðakostnað sem innskattsfrádráttur væri heimill af.

Með kæruúrskurði, dags. 12. mars 1999, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína, dags. 18. janúar 1999, varðandi lækkun innskatts kæranda um 615 kr. vegna veggjalds til Spalar hf. uppgjörstímabilið september-október 1998. Skattstjóri tók fram að 9. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, fjallaði um skattlagningu (skatthlutfall) umræddrar þjónustu en ekki um innskatt. Um innskattsfrádrátt væri hins vegar fjallað í VII. kafla laganna og reglugerð nr. 192/1993. Vísaði skattstjóri til þess að við opnun Hvalfjarðarganga, sem eingöngu væru ætluð fyrir akstur bifreiða, hefði sú breyting orðið að þjóðvegur nr. 1 lægi undir Hvalfjörð í stað þess að liggja fyrir hann. Við verðlagningu á gjaldtöku hefði verið miðað við samkeppnisfærni við þjóðveginn fyrir fjörðinn. Í báðum tilvikum væri um rekstrarkostnað bifreiða að ræða og eðli málsins samkvæmt gæti aðgangur að gögnunum ekki tengst öðru en rekstrarkostnaði bifreiða. Vísaði skattstjóri til 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Í kæruúrskurðinum gat skattstjóri þess að hann hefði í tilefni af staðhæfingu umboðsmanns kæranda um upplýsingar frá embætti ríkisskattstjóra kannað réttmæti fullyrðingarinnar. Tiltekinn starfsmaður ríkisskattstjóra hefði kannast við að hafa svarað munnlega fyrirspurn um þetta efni frá umboðsmanni kæranda, en rangt væri að fyrirspurninni hefði verið svarað á þann veg sem fram kæmi í kæru.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 12. apríl 1999, skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Gerð er sú krafa „að gjaldanda verði heimilaður sem innskattur virðisaukaskattur vegna aðgangs að Hvalfjarðargöngum, skv. fskj. nr. 195, 197, 198, 207 og 209, á uppgjörstímabilinu september-október 1998, samtals að fjárhæð kr. 615.“ Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að fjárhæð 30.765 kr., að frátöldum virðisaukaskatti, samkvæmt tímareikningi sem nánar er gerð grein fyrir í kærunni, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998.

Varðandi kröfuna um innskattsfrádrátt tekur umboðsmaðurinn fram að hún sé byggð á meginreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem kveði á um að til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, skuli telja virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varði sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Í málinu sé ekki uppi neinn ágreiningur um að umræddur virðisaukaskattur hafi fallið til eingöngu vegna sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri vöru eða þjónustu. Hins vegar hafi skattstjóri talið umrætt tilvik falli undir undanþáguákvæði 6. tölul. 3. mgr. (sic) laga nr. 50/1988 og 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þar sem hið umdeilda veggjald teldist til rekstrarkostnaðar bifreiðar. Tekur umboðsmaðurinn fram að ekki verði á þetta fallist, enda hljóti rekstrarkostnaður bifreiðar að vera sá kostnaður sem falli til við rekstur og viðhald bifreiðar, þ.e. sá kostnaður sem falli til við að halda bifreiðinni gangandi svo áfram sé hægt að nýta hana í þágu rekstrarins. Hér sé um að ræða kostnað sem „þveröfugur“ sé við rekstrarkostnað bifreiðar því að í raun sé um að ræða kostnað sem minnki rekstrarkostnað bifreiðarinnar. Miðað við túlkun skattstjóra sé rekstrarkostnaður bifreiðar hver sá kostnaður sem lagt sé út í til þess að spara bifreiðina og þar með þann kostnað sem af rekstri hennar hljótist. Samkvæmt túlkun skattstjóra teldist því t.d. kostnaður við aðgang að Hvalfjarðargöngunum, kostnaður við ferjuflutning bifreiðar og annar viðlíka kostnaður, sem minnki notkun bifreiðar, til frádráttar hjá einstaklingum á móti fengnum ökutækjastyrk sem ekki fái staðist.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sé undanþága frá meginreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 um innskattshæfi aðfanga. Þessa undanþágureglu beri því að túlka þröngt í stað þess að víkka hana út og teygja hana yfir í „venjulegan innskattshæfan ferðakostnað“ sem falli til vegna almenns ákvæðis virðisaukaskattslaga um 14% virðisaukaskatt af aðgangi að vegamannvirkjum, sbr. 9. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Með bréfi, dags. 3. september 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda:

Í málinu er deilt um það hvort kærandi geti talið til innskatts veggjald vegna aksturs fólksbifreiðar um Hvalfjarðargöng. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að téð greiðsla teljist ekki rekstrarkostnaður bifreiðar skv. 6. tl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, heldur sé um að ræða aðföng í rekstri kæranda sem heimilt sé að innskatta skv. 1. mgr. sömu lagagreinar. Byggir umboðsmaðurinn m.a. á því að akstur um göngin lækki rekstrarkostnað bifreiðar og með því að fella aksturinn undir 6. tl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 sé verið að víkka út undanþáguákvæði sem túlka beri þröngt.

Ríkisskattstjóri tekur undir það að túlka beri undanþáguákvæði laga um virðisaukaskatt þröngt. Hins vegar er það mat hans að það sé hvorki of þröng né óeðlileg túlkun að fella veggjald, vegna aksturs fólksbifreiðar um Hvalfjarðargöng, undir innskattsbann 6. tl. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í umræddu ákvæði kemur skýrt fram að rekstur fólksbifreiðar fyrir níu menn eða færri megi ekki færa til innskatts. Göngin eru aðeins ætluð umferð ökutækja. Veggjald var greitt fyrir bifreiðina í beinum tengslum við not hennar sem fólksbifreiðar. Sem slíkt verður að telja veggjaldið til reksturs fólksbifreiðarinnar í skilningi umrædds ákvæðis. Það væri mjög óeðlileg túlkun á lögum um virðisaukaskatt að heimila innskattsfrádrátt vegna eins þáttar í rekstri fólksbifreiðar sem annars er óheimill. Þá skekkir það einnig samkeppnisstöðu aðila ef þeir rekstraraðilar sem eiga leið um göngin njóta innskattsfrádráttar vegna veggjalda, sem í raun koma í stað greiðslu fyrir bensín og annan rekstur á bíl, en ekki þeir (sic) aka á leiðum þar sem ekki eru göng.“

V.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. sömu laga, virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þá eru talin upp í 3. mgr. greinarinnar nokkur tilvik, þar sem ekki er heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af þargreindum aðföngum. Í 6. tölul. málsgreinarinnar er tekið fram að til innskatts sé ekki heimilt að telja virðisaukaskatt af aðföngum er varða öflun, rekstur og leigu fólksbifreiða fyrir níu menn eða færri. Í 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, er tekið fram að ekki sé heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem varða öflun, rekstur og leigu fólksbifreiða, þ.m.t. skutbifreiða (station) og jeppabifreiða, fyrir níu menn eða færri, enda hafi aðili ekki með höndum sölu eða leigu þessara bifreiða. Um innskatt vegna annarra ökutækja fari samkvæmt 9. gr. reglugerðarinnar.

Í 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, er fjallað um svokallaðar virðisaukaskattsbifreiðar, en um þær gilda sérreglur varðandi virðisaukaskattsskil. Í 5. mgr. greinarinnar kemur fram að ákvæði 2.-6. gr. reglugerðarinnar gildi um útreikning innskatts vegna reksturs þeirra ökutækja sem um ræðir í 1. mgr. greinarinnar. Óumdeilt er í málinu að hinn umdeildi innskattur féll ekki til vegna bifreiðar sem framangreind 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 fjallar um. Reynir því einvörðungu á það hvort hinn umdeildi virðisaukaskattur af veggjaldi um Hvalfjarðargöng fellur undir 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, þar sem fram kemur að til innskatts sé ekki heimilt að telja virðisaukaskatt af aðföngum er varða öflun, rekstur og leigu fólksbifreiða fyrir níu menn eða færri. Veltur úrlausn málsins þannig á því hvort telja beri veggjald það um Hvalfjarðargöng, sem í málinu greinir, til rekstrarkostnaðar bifreiðar í skilningi framangreindra ákvæða þannig að virðisaukaskattur af veggjaldinu leyfist ekki til frádráttar sem innskattur eða hvort um er að ræða annars konar kostnað, en í því tilviki er óumdeilt að virðisaukaskattur af veggjaldinu félli undir frádráttarbæran innskatt samkvæmt meginreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og fram er komið felur 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 í sér undantekningu frá meginreglu 1. mgr. greinarinnar um innskatt. Ber því að túlka ákvæðið í samræmi við það, þ.e. með þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags þess. Við þá túlkun þykir og verða að horfa til þess hvernig hugtakið rekstrarkostnaður bifreiða hefur verið skýrt í almennri skattframkvæmd. Þegar litið er til þeirra þarfa, sem mætt er með umræddu vegamannvirki, Hvalfjarðargöngum, og haft er í huga hvernig hugtakið rekstrarkostnaður bifreiða hefur verið túlkað í almennri skatt- og úrskurðarframkvæmd, m.a. með tilliti til stæðisgjalda, verður ekki annað talið en umrætt veggjald falli undir það hugtak, enda verður ekki annað séð en það eigi sér og stoð í almennri málmerkingu. Að þessu virtu og þar sem ekki þykja nein rök standa til þess, þrátt fyrir framangreint túlkunarviðhorf, að leggja að þessu leyti annan skilning í ákvæði 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er kröfu kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt framangreindum úrslitum máls þessa eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.