Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2000, er af hálfu umboðsmanns kæranda kærður úrskurður skattstjóra, dags. 11. janúar 2000. Kæruefnið varðar ákvörðun skattstjóra að færa kæranda 153.750 kr. til tekna á skattframtali hans árið 1999 á þeim forsendum að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. á sérstökum starfsmannakjörum hefðu falið í sér skattskyld hlunnindi sem nam mismun á kaupverði kæranda á hlutabréfum í bankanum og því kaupverði á hlutabréfunum sem almenningi stóð til boða á sama tíma. Af hálfu kæranda er þess krafist að hin kærða tekjufærsla skattstjóra verði felld úr gildi og álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1999 verði breytt til samræmis. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í samræmi við ósk umboðsmanns kæranda í kæru, dags. 16. febrúar 2000, fór fram munnlegur málflutningur í málinu þriðjudaginn 10. október 2000, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar gerðu aðilar frekari grein fyrir kröfum sínum, málsástæðum og lagarökum.

II.

Málavextir eru þeir að í bréfi til kæranda, dags. 27. maí 1999, vísaði skattstjóri til upplýsinga sem hann hefði aflað sér hjá launagreiðanda kæranda, X hf., um að kærandi hefði nýtt sér tilboð bankans til kaupa á undirverði hlutabréf sem boðin hefðu verið starfsmönnum bankans og dótturfélaga hans á genginu 1,285, en jafnframt kæmi fram í „Útboðs- og skráningarlýsingu X hf.“ að almenningi yrðu seld hlutabréf á „föstu gengi 1,90“. Skattstjóri tók fram að kaupverðið þætti lágt miðað við það verð, sem almenningi hefði staðið til boða, og líta yrði á sem gangverð hlutabréfanna þá. Yrði ekki annað séð en að sá mismunur, sem væri á gangverði bréfanna og því verði sem kærandi hefði greitt fyrir þau, teldist til skattskyldra hlunninda er kærandi hefði notið á grundvelli starfssambands sem uppbót á laun frá bankanum eða vegna starfslokasamnings, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. og 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en réttarreglur þessar rakti skattstjóri nánar. Jafnframt vísaði skattstjóri til niðurstöðu ríkisskattstjóra í framhaldi af bréfaskiptum við stjórnendur X hf. um að afhending hlutabréfa til starfsmanna bankans undir almennu söluverði fæli í sér skattskyld hlunnindi sem draga bæri af staðgreiðslu þegar fyrir lægi hverjir starfsmanna bankans hefðu nýtt sér kauprétt sinn. Áður en til þess afdráttar hefði komið hefði breyting verið gerð á 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með 1. gr. reglugerðar nr. 677/1998, er tekið hefði gildi 30. nóvember 1998, sem ætlað hefði verið að taka til þeirra hlunninda og fríðinda sem tilgreind væru í 1. gr. síðarnefndu reglugerðarinnar. Gerði skattstjóri grein fyrir efni þessa reglugerðarákvæðis og tók fram að umrædd breyting á reglugerðinni undirstrikaði þann skilning skattyfirvalda að um væri að ræða skattskyldar tekjur og áréttaði að þær bæri að telja fram til skatts að tekjuári liðnu.

Skattstjóri tók fram að við skoðun á skattframtali kæranda árið 1999 kæmi í ljós að hann hefði ekki fært umræddan mismun 153.750 kr. til tekna sem skattskyld hlunnindi þrátt fyrir að stjórnendur X hf. hefðu gert starfsmönnum grein fyrir því hver niðurstaða skattyfirvalda væri varðandi skattskyldu þessara starfstengdu hlunninda í bréfi til starfsmanna, dags. 4. febrúar 1999. Kvaðst skattstjóri því hafa í hyggju að færa kæranda til tekna 153.750 kr. auk 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, auk þess sem stofnverð hlutabréfanna yrði hækkað samsvarandi eða úr 321.500 kr. í 475.000 kr., t.d. við útreikning söluhagnaðar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. júní 1999, var hinni boðuðu tekjufærslu skattstjóra mótmælt. Reifaði umboðsmaðurinn breytingu ríkisviðskipta-bankanna í hlutafélög, sbr. lög nr. 50/1997, um stofnun hlutafélaga um X og Y, og ráðagerð í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum þessum, um það hvernig veita mætti starfsmönnum bankanna aukinn rétt eða aðgang að kaupum á hlutafé í bönkunum. Þá rakti umboðsmaðurinn aðdraganda þess að starfsmönnum X hf. var boðið að kaupa hlutabréf í bankanum á svokölluðu innra virði bankans í árslok 1997, en það samsvaraði því að virði hlutafjárins væri talið jafnhátt bókfærðu eigin fé. Ekki hefðu þá legið fyrir aðrar upplýsingar um virði hlutafjár í bankanum og gangverð á hlutafé í bankanum hefði ekki verið til. Hér hefði á engan hátt verið um undirverð að ræða. Þvert á móti hefði verið um viðurkennda verðlagningaraðferð að ræða á allan hátt. Starfsmönnum hefði verið gerð grein fyrir þessu um áramótin 1997/1998 og síðan hefði viðskiptaráðherra gert opinberlega grein fyrir þessari ákvörðun, þ.m.t. varðandi sölugengi, á aðalfundi X hf. hinn 6. mars 1998. Ekki hefði annað legið fyrir en að sala til starfsmanna myndi koma til framkvæmda fyrri hluta árs 1998. Af ástæðum, sem vörðuðu bankann sjálfan, hefði sala hlutafjárins til starfsmanna hins vegar dregist og fyrst hinn 3. september 1998 hefði formleg ákvörðun um útboð nýs hlutafjár í bankanum verið tekin á hluthafafundi. Með ákvörðun hluthafafundarins um sölugengi til starfsmanna bankans hefði verið staðfest áður kunngerð niðurstaða viðskiptaráðherra og ríkisstjórnar frá því í árslok 1997, auk þess sem nánari reglur hefðu verið settar um sölu til starfsmanna, þ. á m. um hámarkskaup hvers og eins. Jafnframt hefði þá og þá fyrst verið tekin ákvörðun um almennt útboð hlutafjár og sölugengi hlutafjár í því.

Umboðsmaður kæranda hafnaði því að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. fælu í sér skattskyld hlunnindi og færði fram ýmis rök því til stuðnings.

Umboðsmaðurinn benti í fyrsta lagi á að um laun og önnur starfskjör kæranda færi eftir kjarasamningi hans og ráðningarsamningi. Hvorki í kjarasamningi né ráðningarsamningi væri kveðið á um rétt kæranda til hlutabréfa í X hf., hvort heldur endurgjaldslaust eða gegn endurgjaldi. Kærandi hefði heldur ekki gert annars konar samninga við X hf. þar að lútandi.

Í öðru lagi taldi umboðsmaðurinn að skilja bæri 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að hún takmarkaðist við tilvik þar sem viðkomandi starfsmönnum væri afhent endurgjald í einhverju formi sem þar um ræddi, þ.m.t. væntanlega hlutabréf, sbr. B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, án þess að önnur greiðsla en starfsframlagið sjálft kæmi á móti. Hins vegar ætti ákvæðið ekki við þegar starfsmanni byðist að kaupa hlutabréf gegn endurgjaldi og ekki skipti máli þótt kaupverðið kynni að virðast hagstætt, enda leiddu hlutabréfakaup almennt ekki til skattskyldu sem slík, heldur réðist skattskylda af söluhagnaði þegar bréfin væru seld aftur, sbr. t.d. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þetta styddist við það að sveiflur væru á verði hlutabréfa og því væru engin föst og mælanleg verðmæti í höndum kaupanda hlutabréfa fyrr en við endursölu bréfanna. Sérstaklega þyrfti að vera kveðið á um það í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 ef beita ætti ákvæðinu í tilviki á borð við það sem um ræddi og breyttu ákvæði 1. gr. reglugerðar nr. 677/1998 engu þar um.

Í þriðja lagi hélt umboðsmaðurinn því fram að jafnvel þótt kaup starfsmanna á hlutabréfum úr hendi vinnuveitanda á hagstæðu verði teldust skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981 þá væri því ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Ekki hefði verið um að ræða eiginlegt endurgjald fyrir vinnu. Starfsmönnum X hf. hefði boðist að kaupa sömu nafnverðsfjárhæð hlutabréfa á sama gengi óháð starfsaldri, starfshlutfalli eða launakjörum. Kaupheimildin hefði ekki takmarkast við starfsmenn bankans, heldur hefði hún tekið til nokkurs hóps fyrrverandi starfsmanna bankans og starfsmanna dótturfélaga hans. Þar að auki hefði ekki verið um að ræða neina afhendingu skattskyldra hlunninda. Í þessu sambandi lagði umboðsmaðurinn áherslu á að ákvörðun um sölu hlutabréfa til starfsmanna bankans hefði verið tekin í árslok 1997 á því verði sem þá var ákveðið. Í þeirri ákvörðun hefði á engan hátt falist afhending skattskyldra hlunninda hvort sem málið væri skoðað frá sjónarhóli eigenda bankans eða starfsmanna eða virt samkvæmt hlutlægum mælikvarða. Leggja yrði til grundvallar úrlausn málsins þær ástæður og verðviðmiðanir sem fyrir lágu í árslok 1997 og dráttur á að hrinda ákvörðuninni í framkvæmd breytti engu þar um. Þá tók umboðsmaðurinn fram að jafnvel þótt miða ætti við það tímamark þegar hluthafafundur í X hf. hefði formlega ákveðið hlutafjárútboð í bankanum í byrjun september 1998, þá hefði ekki legið fyrir með óyggjandi hætti að starfsfólki bankans hefði verið boðið hlutafé á undirverði. Markaðsverð hefði þá ekki verið til á hlutabréfum í bankanum. Bankinn hefði þá nýlega lent í ýmsum áföllum sem leitt hefði til nokkurrar óvissu um stöðu hans og framtíð. Þótt ákveðið hefði verið að bjóða jafnframt út á sama tíma hlutafé í almennu útboði á hærra gengi, hefði það þar með ekki orðið gangverð hlutafjár í bankanum. Engin hlutabréf í bankanum hefðu þá enn gengið kaupum og sölum. Dæmi væru um það í hlutafjárútboðum hérlendis að hlutaféð seldist ekki. Ekkert hefði í raun og veru legið fyrir um það fyrirfram hver viðbrögð almennings yrðu í hinu almenna útboði. Það hefði fyrst komið í ljós eftir að útboðinu lauk, en þá hefði kærandi þegar skrifað sig fyrir hlutafé og verið við það bundinn. Ekki fengi staðist að beita ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 á þann hátt að ætla að ákveða í ljósi síðari vitneskju hvort gangverð hlutabréfa teldist hafa verið hærra á tilteknu fyrra tímamarki en stuðst hefði verið við í tilteknum viðskiptum. Eingöngu mætti miða við það sem fyrirfram hefði endanlega og sannanlega legið fyrir.

Í fjórða lagi benti umboðsmaður kæranda á að í skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1998, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, hefðu ekki verið settar reglur um mat á slíkum hlunnindum sem skattstjóri teldi að hér væru á ferðinni. Styddi þetta það sjónarmið að ekki væri um skattskyld hlunnindi að ræða.

Í fimmta lagi lét umboðsmaðurinn í ljós það álit að gildandi skattalög væru fjarri því að vera ótvíræð varðandi skattalega meðferð hlutabréfakaupa starfsmanna og að skýra bæri allan vafa í slíkum tilvikum skattaðilum í hag, en auk þess yrðu skattgreiðendur að njóta jafnræðis að þessu leyti. Kunnugt væri um ýmis tilvik undanfarin ár þar sem ríkið hefði boðið starfsmönnum hlutabréf til kaups á sérstökum kjörum samhliða almennu útboði, ... . Í öllum þessum tilvikum hefði starfsmönnum verið veitt vaxtalaus lán til nokkurra ára til hlutabréfakaupa. Væri ekki vitað til þess að skattyfirvöld hefðu talið að í þessum tilvikum væri um að ræða skattskyld hlunnindi.

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega álagsbeitingu og rökstuddi þá kröfu nánar.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 að hann hefði í framhaldi af bréfi sínu, dags. 27. maí 1999, fært honum til tekna í skattframtali árið 1999 starfstengdar tekjur 153.750 kr. vegna undirverðs hlutabréfa sem hann hefði keypt af vinnuveitanda sínum, X hf.

Skattstjóri vísaði til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 75/1981 svo og 1. mgr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Tók skattstjóri fram að ljóst væri að umræddra tekna hefði kærandi fyrst og fremst notið á grundvelli launasambands sem hvers annars endurgjalds fyrir vinnu líkt og aðrir launþegar bankans. Skattskyldan styddist við umrædd ákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, þar sem m.a. væru talin upp í dæmaskyni skattskyld laun greidd í fríðu og hlunnindi. Þá væri m.a. sérstaklega vikið að þessu formi launa í 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og reglugerð nr. 677/1998 þar sem tekjur af þessum toga væru felldar undan afdrætti staðgreiðslu. Þar sem ákvörðun á söluverði til hins almenna kaupanda hefði farið fram skömmu eftir að ákvörðun um verð til starfsmanna var tekin þætti ekki óeðlilegt að styðjast við það verð við mat á þeim skattskyldu tekjum sem um ræddi. Benti skattstjóri á að almenningi hefði ekki staðið til boða að kaupa hlutabréf á þeim kjörum sem boðin hefðu verið starfsmönnum sem aftur leiddi til þess að starfsmenn hefðu haft í hendi mælanleg verðmæti sem aðrir greiddu hærra verð fyrir. Eðli málsins samkvæmt yrðu laun greidd í peningum eða sambærileg afhending annarra verðmæta sem gengju kaupum og sölum og hefðu því ákveðið gangverð, sbr. 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, seint felld undir skattmat og því hefði það ekki þýðingu í málinu þótt ekki hefði verið sérstaklega vikið að tilviki sem þessu í skattmati ríkisskattstjóra.

Hvað snerti einstakar málsástæður og röksemdir umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að ekki skipti sköpum hvort umræddar tekjur hefðu verið hluti af skriflegum samningsbundnum ráðningarkjörum, enda væri ekki óalgengt að launagreiðendur greiddu uppbætur á laun umfram efni samninga. Þá yrði ekki talið að það breytti neinu um skattskylduna að bankinn hefði séð sér hag í því að starfsmennirnir ættu hluti í honum. Það sem úrslitum réði væri hvaða áhrif afhending verðmæta til starfsmanna hefði að lögum. Í því sambandi hefði ekki sérstaka þýðingu að allir starfsmennirnir hefðu setið við sama borð hvað varðaði kauprétt, óháð stöðu og kjörum, né að nokkrum fyrrverandi starfsmönnum bankans og starfsmönnum dótturfélaga bankans hefði staðið til boða að kaupa á umræddu gengi. Þá benti skattstjóri á í tilefni af rökum umboðsmanns kæranda að útboðsverð til almennings hefði verið eina þekkta gangverðið á umræddum tíma. Þegar nýtt hlutafé væri verðlagt yrði að telja að allir væntanlegir kaupendur sætu við sama borð varðandi kaupverð. Þegar hluta kaupenda, sem tengdist seljanda vegna ráðningarsambands, stæði til boða að greiða lægra verð mætti ljóst vera að mismunurinn væri þáttur í launagreiðslum og fríðindum seljandans til starfsmanna sinna og þannig skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, en ekki skattskyldar fjármagnstekjur, sbr. C-lið sömu lagagreinar, við sölu einhvern tíma í framtíðinni. Þá hafnaði skattstjóri því að skattlagningin færi í bága við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri tók fram að hann félli frá beitingu 25% álags.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingu skattstjóra í kæru, dags. 13. ágúst 1999, og krafðist þess að breyting skattstjóra yrði felld úr gildi. Tók umboðsmaðurinn fram að kærandi teldi að umrædd hlutafjárkaup hans í X hf. ættu ekki að teljast til skattskyldra tekna. Vísaði umboðsmaðurinn til rökstuðnings í bréfi til skattstjóra, dags. 9. júní 1999, og áréttaði þann rökstuðning.

Með kæruúrskurði, dags. 11. janúar 2000, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Skattstjóri gat þess að hlutafjárútboð í X hf. í september 1998 hefði skipst í þrjá flokka, þ.e. starfsmannaflokk þar sem gengi hefði verið ákveðið 1,285, almennan flokk þar sem gengi hefði verið 1,9 og loks tilboðsflokk þar sem ekki hefði verið um að ræða fasta fjárhæð á hluti. Skattstjóri rakti þær réttarreglur sem skattlagningin byggðist á, þ.e. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, en í reglugerðarákvæðinu kæmi fram að laun greidd í hlunnindum skyldu talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma. Almenn heimild skattyfirvalda til mats á hlunnindum og/eða fríðindum væri auk þess í 116. gr. laga nr. 75/1981 sem og sérstök heimild í 58. gr. laganna. Ótvíræð viðmið hefðu verið fyrir hendi, þ.e. upphafsverð kæranda, sem takmarkaðist á því tímamarki við þá sem voru í starfssambandi við bankann, og það verð sem almenningi stóð til boða. Skattskylda í formi launa hefði legið fyrir og peningalegur mælikvarði hefði verið ótvíræður, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 707/1998 varðandi fæðispeninga. Skattstjóri reifaði nánar umrædd ætluð hlunnindi og mat í því sambandi. Tók hann fram að ekki væri almennt laganauðsyn á því að beita ákvæðum 58. gr. laga nr. 75/1981 þegar slík hlunnindi eða fríðindi væru skattlögð og áréttaði að því hefði ekki verið haldið fram að um „óeðlilega“ lágt söluverð hefði verið að ræða til kæranda þannig að efnisákvæði 58. gr. ættu við. Skattstjóri tók fram að ekki lægi annað fyrir en útboð til starfsmanna og hið almenna útboð hefðu farið fram samtímis. Kaupverðið væri ágreiningslaust. Úrlausn málsins yrði ekki miðuð við verðviðmiðanir í árslok 1997, enda hefði ekkert verð þá legið fyrir, en gerði það hins vegar sannanlega í september 1998. Áréttaði skattstjóri ákvæði 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 þar sem boðið væri að laun greidd í hlunnindum skyldu talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma. Í september 1998 hefðu starfsmenn getað keypt hlutabréf á tilteknu gengi sem sannanlega hefði verið lægra en almenningi stóð til boða og þannig haft í hendi hlunnindi og/eða fríðindi sem hefðu numið mismun á umræddu gengi. Skattstjóri tók fram að mat á öðrum forsendum en raunverði í kaupum og sölum kæmi þá fyrst til álita væri um að ræða lokuð hlutafélög svo sem nánar greindi. Með þessum athugasemdum og vísan til bréfa sinna, dags. 27. maí og 28. júlí 1999, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. febrúar 2000, og er þess krafist að umrædd breyting skattstjóra, sem kæranda var tilkynnt um með bréfi skattstjóra, dags. 28. júlí 1999, verði felld niður og álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999 breytt til samræmis. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kærunni er gerð grein fyrir málavöxtum og gangur málsins rakinn. Reifar umboðsmaður kæranda breytingu ríkisviðskiptabankanna í hlutafélög og rekur aðdraganda þess að starfsmönnum X hf. var boðið að kaupa hlutabréf í bankanum á svonefndu innra virði í árslok 1997 og er frásögn hans með sama hætti og fram kom í bréfi til skattstjóra, dags. 9. júní 1999. Jafnframt er þess getið að á hluthafafundi 3. september 1998 hafi verið samþykkt að starfsmönnum X hf. og Lífeyrissjóði bankamanna yrði gefinn kostur á að kaupa nýtt hlutafé í bankanum að nafnverði 325 milljónir króna á genginu 1,285. Hámark hlutafjár, sem hver starfsmaður gæti skrifað sig fyrir, hefði verið ákveðið 250.000 kr. að nafnverði. Það hlutafé, sem ekki seldist starfsmönnum, skyldi boðið Lífeyrissjóði bankamanna til kaups á sama gengi. Þá hafi hluthafafundurinn samþykkt að selt yrði í almennri sölu nýtt hlutafé í bankanum að nafnverði allt að 625 milljónum króna. Hámark skyldi sett á það nafnverð, sem hver einstakur kaupandi gæti keypt í þessum hluta útboðsins er næmi allt að einni milljón króna. Hlutabréf í almennri sölu skyldu seld á genginu 1,9. Loks hafi hluthafafundurinn samþykkt að nýtt hlutafé að nafnverði 50 milljónir króna yrði selt í tilboðssölu þar sem ekki væri sett hámark á þær fjárhæðir sem unnt væri að skrá sig fyrir. Umboðsmaðurinn greinir frá því að kærandi hefði ákveðið að ganga að sölutilboði X til starfsmanna bankans og hefði hann keypt hlutafé að nafnverði 250.000 kr. á kaupgenginu 1,285 í hlutafjárútboði bankans eða hlutafé fyrir 321.250 kr. að kaupverði.

Umboðsmaður kæranda tilgreinir sömu röksemdir og málsástæður fyrir kröfu sinni og fram komu í bréfi hans til skattstjóra, dags. 9. júní 1999, sbr. II. kafla hér að framan þar sem efni þess bréfs er rakið. Þannig ber umboðsmaðurinn því við að engar launagreiðslur hafi farið fram til kæranda í formi hlutafjár og hvorki í kjarasamningi né ráðningarsamningi hafi verið kveðið á um rétt kæranda til hlutabréfa í bankanum hvort heldur endurgjaldslaust eða gegn endurgjaldi. Sölutilboð bankans hafi ekki grundvallast á neinn hátt á umsömdum eða lögbundnum rétti starfsmanna til launauppbóta í þessu formi. Þá sé því vísað á bug að um hafi verið að ræða launauppbót samkvæmt einhliða ákvörðun bankans. Kæranda hafi ekki verið afhent nein hlutabréf í bankanum á verði sem samsvaraði svonefndu innra virði, heldur hafi honum boðist að kaupa hlutabréf í bankanum á slíku verði. Laun og launauppbætur séu endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmanns sem launagreiðandi greiði án þess að til komi framlag starfsmanns í öðru formi. Í umræddu tilviki hefði það verið skilyrði fyrir því að kærandi eignaðist hlutabréf í bankanum að hann greiddi eðlilega ákveðið kaupverð þeirra og það hefði alveg verið á valdi kæranda hvort hann notfærði sér tilboð bankans. Slíkur réttur til kaupa á hlutafé, sem hér um ræði, falli ekki undir skilgreiningu vinnuréttar eða skattalaga á greiðslu launa eða launauppbóta. Því sé ekki um að ræða skattskyld laun kæranda í formi hlunninda og/eða fríðinda.

Þá ber umboðsmaður kæranda því við að skilja beri 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. B-liðar reglugerðar nr. 245/1963 þannig að ákvæði þeirra takmarkist við tilvik þar sem viðkomandi starfsmönnum sé afhent endurgjald í einhverju því formi, sem þar um ræði, án þess að önnur greiðsla en starfsframlagið sjálft komi á móti, sbr. nánar í II. kafla hér að framan þar sem reifað er bréf umboðsmannsins frá 9. júní 1999.

Þá heldur umboðsmaðurinn því fram sem áður að jafnvel þótt kaup starfsmanna á hlutabréfum úr hendi vinnuveitanda á hagstæðu verði teldust skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 þá sé ekki um það að ræða í tilviki kæranda, sbr. nánari rök fyrir þessu í II. kafla hér að framan þar sem fjallað er um bréf umboðsmannsins frá 9. júní 1999.

Umboðsmaður kæranda teflir fram málsástæðum varðandi vöntun reglna í skattmötum og sjónarmiðum um jafnræði með sama hætti og greinir í bréfi hans til skattstjóra, dags. 9. júní 1999.

Í kærunni er sérstaklega á það bent að í kæruúrskurði sínum, dags. 11. janúar 2000, telji skattstjóri ástæðu til að árétta að því hafi ekki verið haldið fram að um „óeðlilega“ lágt söluverð hafi verið að ræða til kæranda þannig að 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við. Samkvæmt þessu bresti skilyrði til að byggt verði á heimildum skattyfirvalda samkvæmt 58. gr. laga nr. 75/1981, verði ekki talið að um sé að ræða skattskyldu samkvæmt 7. gr. laganna.

Þá krefst umboðsmaður kæranda greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að hluta eða öllu leyti, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 12. maí 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Málsástæður og lagarök umboðsmanns kæranda eru sett fram í kæru til yfirskattanefndar í níu liðum. Hvað varðar liði nr. 1, 2, 3, og 5 vísar ríkisskattstjóri til kæruúrskurðar skattstjóra og krefst staðfestingar á honum með vísan til þeirra forsendna sem byggt er á hvað nefndar málsástæður varðar. Að öðru leyti gerir ríkisskattstjóri eftirfarandi athugasemdir.

Varðandi lið 4 í kæru

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ekki hafi legið fyrir með óyggjandi hætti á hluthafafundi þann 3. september 1998 að hlutafé í bankanum væri boðið starfsfólki á undirverði, enda hafi þá ekki verið til markaðsverð á hlutabréf í bankanum. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar var á hluthafafundi þann 3. september 1998 tekin formleg ákvörðun um útboð nýs hlutafjár í X hf. Var á þeim fundi tekin ákvörðun um að gefa starfsmönnum X hf. og Lífeyrissjóði bankamanna kost á að kaupa nýtt hlutafé í bankanum að nafnverði 325 milljónir króna á genginu 1.285. Jafnframt var tekin sú ákvörðun að bjóða nýtt hlutafé í bankanum að nafnverði allt að 625 milljónir króna til almennings og skyldu hlutabréf í almennri sölu seld á genginu 1.9. Loks var samþykkt að nýtt hlutafé að nafnverði 50 milljónir króna yrði selt í tilboðssölu þar sem ekki var sett föst fjárhæð á hluti. Er því enginn vafi á því að fyrir lá ákvörðun, tekin með formlegum hætti, um að bjóða starfsmönnum bankans hlutabréf á undirverði. Þá liggur ekki annað fyrir en að starfsmenn X, sem festu kaup á hlutabréfum á genginu 1.285, hefðu getað selt bréfin á genginu 1.9 um leið og þeir fengu bréfin í hendur. Umboðsmaður kæranda bendir á í kæru að sú staðreynd að sérstaklega hafi verið leitað eftir því af hálfu eigenda X að starfsmenn bankans gerðust hluthafar í honum kunni að hafa aukið traust og tiltrú almennings á bankanum og þar með kaupáhuga á hlutafé í hinum almenna hluta útboðsins. Það sé fráleitt að starfsmenn eigi síðan að gjalda þess skattalega að hlutabréfakaup þeirra skyldu auka almennan áhuga á kaupum á hlutabréfum í bankanum. Í þessu sambandi þykir rétt að vekja athygli á að ekkert hefur komið fram sem bendir afdráttarlaust til þess að almenningur hefði ekki svarað með sama hætti tilboði bankans hefði það verið sett fram óháð sölu til starfsfólks. Þess utan verður ekki fallist á að huglægar forsendur annarra kaupenda hlutabréfa skipti nokkru máli við mat á því hvað teljast vera skattskyldar tekjur í þessu sambandi.

Varðandi liði 5 og 6 í kæru

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að núgildandi skattalög séu fjarri því að vera ótvíræð varðandi skattalega meðferð hlutabréfakaupa starfsmanna. Þá bendir hann á að ríkisskattstjóri hafi ekki í árlegu skattmati sínu, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sett reglur um mat á hlunnindum þeim sem rætt er um í þessu máli og því geti ekki talist vera um skattskyld hlunnindi að ræða. Í þessu sambandi er rétt að taka fram að í B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um það með skýrum hætti að til launatekna teljist hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi. Slík laun eru skattskyldar tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er því kveðið á um skattalega meðferð þeirra hlunninda sem hér um ræðir með óyggjandi hætti í skattalöggjöfinni. Í nefndu reglugerðarákvæði er tekið fram að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma. Hvað þetta skattmat varðar þá kemur fram í úrskurði skattstjóra að fyrir hafi legið ótvíræð viðmið við mat á hlunnindum þeim sem hér eru til umræðu. Í slíkum tilvikum, þ.e. þegar fyrir liggur verðmat á hlunnindum, er ástæðulaust að það komi fram í skattmati ríkisskattstjóra. Er því þ.a.l. mótmælt að vafi hafi ríkt um lagastoð eða matsverð hlunnindanna.

Varðandi lið 7 í kæru

Umboðsmaður kæranda ber því við að ekki hafi verið gætt að jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við úrlausn á máli umbjóðanda hans hjá skattyfirvöldum. Kærandi og aðrir starfsmenn X hf. eigi rétt á að njóta jafnræðis við aðra skattgreiðendur að því er varðar skattalega meðferð hlutabréfakaupa í fyrirtækjum sem þeir starfa hjá. Í því sambandi bendir umboðsmaður kæranda á nokkur nafngreind fyrirtæki sem hafi boðið starfsmönnum sínum hlutabréf til kaups á sérstökum kjörum án þess að það hafi leitt til nokkurra skattalegra skuldbindinga fyrir viðkomandi starfsmenn. Af þessu tilefni vill ríkisskattstjóri taka fram að um staðhæfingar umboðsmanns kæranda liggja engar haldbærar upplýsingar í málinu. Þá þykir jafnframt ástæða til að taka fram að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Með vísan í kæruúrskurð skattstjóra, dags. 11. janúar 2000, þar sem rökstudd er sú niðurstaða að um skattskyld laun í formi hlunninda sé að ræða, er farið fram á að hafnað verði kröfu um ómerkingu vegna meints brots á jafnræðisreglu.

Varðandi lið 8 í kæru

Ástæða þykir til að árétta að skattstjóri byggir í úrskurði sínum á því að umrædd hlunnindi eða fríðindi sem kærandi naut við kaup á hlutabréfum í X hf. á undirverði hafi verið skattskyld sem laun á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri tekur einnig fram að í 58. gr. nefndra laga sé að finna sérstaka heimild til mats á hlunnindum og/eða fríðindum, en því sé ekki haldið fram að um „óeðlilega“ lágt söluverð hafi verið að ræða til kæranda þannig að efnisákvæði 58. gr. sé ekki beitt í máli kæranda. Það verður því að telja ljóst að mál kæranda er byggt á þeim grundvelli að afhendingu umræddra hlunninda megi rekja til starfssambands á milli kæranda og X og því sé í raun um launagreiðslur að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Það er staðreynd að nokkuð hefur verið tíðkað að afhenda starfsmönnum hlutabréf á undirverði. Slíkur gerningur er í sjálfu sér ekki óeðlilegur með hliðsjón af réttarsambandi starfsmanns og vinnuveitanda. Það breytir þó ekki því að samkvæmt 1. tölul. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skiptir ekki máli í hvaða formi laun eru goldin. Í því máli sem hér um ræðir voru þau goldin í formi hlutabréfa á undirverði. Slík afhending telst til tekna samkvæmt 1. tölul. A-lið 7. gr. að því marki sem afhendingin var undir markaðs- eða gangvirði hlutabréfanna.“

V.

Kærandi, sem er starfsmaður X hf., keypti hinn 14. október 1998 hlutabréf í bankanum að nafnvirði 250.000 kr. fyrir 321.250 kr. eða á genginu 1,285 sem var sérstakt sölugengi til starfsmanna og Lífeyrissjóðs bankamanna samkvæmt útboðs- og skráningarlýsingu, dags. 3. september 1998, vegna útboðs á nýju hlutafé í bankanum allt að 1.000 milljónir króna. Í máli þessu er um það deilt hvort mismun 153.750 kr. á umræddu kaupverði 321.250 kr. samkvæmt nefndu sölugengi og kaupverði sömu fjárhæðar að nafnverði á sölugengi í almennri áskrift, sem var 1,9 samkvæmt greindri útboðs- og skráningarlýsingu, eða 475.000 kr., beri að telja skattskyldar launatekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar, svo sem skattstjóri hefur talið. Af hálfu kæranda er því hins vegar mótmælt að ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, verði túlkuð með þeim hætti að þau taki til slíkra aðstæðna, sem í máli þessu greinir, og jafnvel þótt svo verði talið séu allt að einu ekki skilyrði til umræddrar skattlagningar.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun, þ.e. hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Auk 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og upphafsákvæðis greinarinnar, hefur skattstjóri stutt ákvörðun sína við B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í A-lið þessa reglugerðarákvæðis er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma. Þá er þar fjallað um skattmöt.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er tekjuhugtak laga nr. 75/1981 rúmt hugtak og tekur til hvers konar gæða sem aðila hlotnast og unnt er að meta til peningaverðs „með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir ...“, sbr. upphafsákvæði 7. gr., en þar er m.a. átt við að ákveðnar tekjur eru undanþegnar skatti, sbr. t.d. 2. tölul. A-liðar 7. gr. og 28. gr. laganna. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir m.a.: „Í þessari grein eru í dæmaskyni taldar upp helstu tegundir skattskyldra tekna. Þessi upptalning getur aldrei orðið tæmandi og verður ekki gagnályktað frá þessari upptalningu eins og berlega má sjá af 9. tl. C-liðs.“

Umboðsmaður kæranda ber því við að engar launagreiðslur í formi hlutafjár hafi farið fram til kæranda af hálfu vinnuveitanda hans, X hf., og vísar til þess að kærandi hafi ekki átt neinn rétt til hlutabréfanna hvorki samkvæmt kjarasamningi né ráðningarsamningi. Kæranda hafi einungis boðist að kaupa hlutabréf í bankanum á umræddu verði. Af þessu tilefni skal tekið fram að almennt verður ekki talið að úrslitum ráði við úrlausn þess hvort framlag vinnuveitanda til starfsmanns teljist skattskylt endurgjald fyrir vinnu hvort því verði fundinn staður í almennum kjarasamningi eða sé umsamið samkvæmt viðkomandi ráðningarsamningi, enda eru hendur aðila að vinnusamningi engan veginn bundnar varðandi kaup og kjör þrátt fyrir slíka samninga.

Varðandi þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að skilja beri 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. B-liðar reglugerðar nr. 245/1963 svo að ákvæði þeirra takmarkist við tilvik þar sem viðkomandi starfsmönnum er afhent endurgjald í einhverju því formi, sem þar um ræðir, án þess að önnur greiðsla en vinnuframlagið sjálft komi þar á móti, skal tekið fram að almennt verður að telja að til hlunninda eða fríðinda í skilningi umræddra réttarreglna geti fallið kaup launþega á eignum vinnuveitanda, þar á meðal vörum og þjónustu, á verði sem er verulega undir markaðsverði, enda sé ekki um venjulegan viðskiptamannaafslátt að ræða, svo og kaup vinnuveitanda á eignum launþega á verði sem er verulega yfir markaðsverði. Í þessu sambandi þykir mega vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 [ST 1997:21]. Meðal ágreiningsefna var hækkun skattstjóra á tryggingagjaldsstofni félagsins, sbr. lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, vegna launauppbóta til tilgreindra starfsmanna í því formi að starfsmennirnir keyptu af félaginu bifreiðir við lágu verði. Staðfesti Héraðsdómur niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 819/1996 um þetta atriði, en úrskurð Héraðsdóms staðfesti Hæstiréttur síðan með vísan til forsendna hans eins og áður greinir. Í tilefni af þessu skal bent á að samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990 er stofn til tryggingagjalds allar tegundir launa eða þóknana, hverju nafni sem nefnast, sem skattskyld eru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og skiptir ekki máli í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum, vöruúttekt eða vinnuskiptum.

Samkvæmt framansögðu þykir ekkert vera því til fyrirstöðu að við slíkar aðstæður, sem í málinu greinir, geti komið til þess að þau verðmæti sem starfsmanni hlotnast við kaup á eign af vinnuveitanda geti talist til endurgjalds fyrir vinnu séu skilyrði fyrir því að öðru leyti uppfyllt, en meðal slíkra skilyrða verður að telja að verðmætin, sem starfsmanninum þannig hlotnast, séu til komin vegna vinnusambandsins.

Ljóst er samkvæmt frásögn umboðsmanns kæranda að ákveðið var af yfirvöldum bankamála í árslok 1997, í kjölfar setningar laga nr. 50/1997, um stofnun hlutafélaga um X og Y, að bjóða starfsmönnum að kaupa hluta af nýju hlutafé í bankanum á svonefndu innra virði í lok þess árs og gerði viðskiptaráðherra grein fyrir þeirri ákvörðun á hluthafafundi 6. mars 1998. Umboðsmaðurinn hefur gert grein fyrir ástæðum þess að ákveðið var að bjóða starfsmönnum að gerast hluthafar í bankanum og nefnir í þeim efnum bæði hagsmuni bankans og starfsmannanna. Á hluthafafundi 3. september 1998 var síðan samþykkt að gefa starfsmönnum bankans og Lífeyrissjóði bankamanna kost á að kaupa nýtt hlutafé í bankanum að nafnverði 325 milljónir króna á genginu 1,285, eins og fyrr greinir. Í útdrætti úr meginmáli útboðs- og skráningarlýsingar frá 3. september 1998 segir m.a. svo varðandi söluskilmála:

„Sérhverjum starfsmanni X hf. og dótturfélaga X er heimilt að skrá sig fyrir hlutabréfum allt að 250.000 kr. að nafnvirði á genginu 1,285 og er sá réttur óframseljanlegur. Öllum starfsmönnum í föstu starfi, hjá X eða dótturfélögum hans við upphaf útboðsins, svo og þeim starfsmönnum sem létu af föstu starfi á tímabilinu frá 1. janúar 1997 fram að upphafsdegi útboðsins, er heimilt að taka þátt í útboðinu. Gengi hlutabréfa í sölu til starfsfólks var formlega ákveðið af ríkisstjórn Íslands hinn 31. desember 1997 sem liður í heildarskipulagi á breytingu X í hlutafélag og breytingum á lífeyriskerfi starfsmanna. Lífeyrissjóði bankamanna verður boðið að kaupa þau hlutabréf í þessum flokki sem ekki eru keypt af starfsmönnum. Kjósi sjóðurinn ekki að skrá sig fyrir allri þeirri fjárhæð verður afgangurinn fluttur yfir í almennan flokk.“

Samkvæmt því, sem að framan greinir, þykir einsýnt að sú ákvörðun að beina umræddu útboði á nýju hlutafé í X að hluta til að starfsmönnum bankans sérstaklega hafi grundvallast á starfssambandi og breytir engu um það hver tilgangur þessarar ákvörðunar var. Í því sambandi er þó rétt að benda á að samkvæmt gögnum málsins og frásögn umboðsmanns kæranda var markmiðið með þessari ákvörðun m.a. að gæta sérstakra hagsmuna starfsmannanna. Samkvæmt þessu verður að virða umrædd kaup kæranda með tilliti til starfssambandsins, enda þykja ekki haldbær þau rök umboðsmanns kæranda að unnt sé að horfa fram hjá starfssambandinu. Málið þykir því velta á því hvort kæranda hafi hlotnast sá ávinningur vegna umræddra hlutabréfakaupa að líta verði svo á að um skattskyldan kaupauka sé að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda ber því við varðandi verðlagningu á hlutabréfunum að horfa verði til og miða við aðstæður þegar ákvörðun var tekin um að bjóða starfsmönnum að eignast hlutabréf í bankanum, þ.e. um áramótin 1997/1998. Þá heldur hann því fram að þótt ekki yrði á þetta fallist hafi ekki legið fyrir með óyggjandi hætti, þegar hluthafafundur ákvað hlutafjárútboðið formlega hinn 3. september 1998, að hlutafé í bankanum væri boðið starfsmönnum á undirverði. Af þessu tilefni skal tekið fram að þótt ákvörðun hafi verið tekin um áramótin 1997/1998 um að bjóða starfsmönnum hlutabréf í bankanum á tilgreindu verði liggur fyrir og er óumdeilt að starfsmönnum stóð ekki til boða að kaupa bréfin fyrr en í hinu almenna útboði sem fór fram í framhaldi af ákvörðun þar um 3. september 1998 á grundvelli fyrrgreindrar útboðs- og skráningarlýsingar. Samkvæmt þessu verður að miða við aðstæður á þeim tíma þegar kaupin fóru í raun fram.

Um sölugengi til starfsmanna sagði svo í umræddri útboðs- og skráningarlýsingu: „Sölugengi hlutabréfa til starfsmanna og Lífeyrissjóðs bankamanna verður 1,285 sem var innra virði X 31. desember 1997.“ Um sölugengi í almennri áskrift sagði svo: „Sölugengi hlutabréfa til almennings er 1,9.“ Umboðsmaður kæranda ber því við að hið almenna sölugengi hafi við útboðið ekki verið orðið gangverð hlutafjár í bankanum, enda hafi engin hlutabréf þá gengið kaupum og sölum, og ekkert verið vitað um viðbrögð almennings. Við munnlegan málflutning upplýsti umboðsmaður kæranda að ákvörðun hins almenna sölugengis hafi verið byggð á áliti sérkunnáttumanna. Þá liggur fyrir að hlutafé það, sem boðið var í almennri áskrift, seldist á því gengi sem ákveðið var. Að þessu virtu þykir á nægilega traustum grunni byggt að kærandi hafi með því að nýta sér fyrrgreinda söluskilmála útboðsins og skrá sig fyrir hlutafé samkvæmt áskriftarflokki starfsmanna haft fjárhagslegan ávinning sem nemur mismun á kaupverði 321.250 kr. og kaupverði samsvarandi hlutafjár samkvæmt kjörum í almennum áskriftarflokki 475.000 kr. eða 153.750 kr. Verður að fallast á það með skattstjóra að fjárhæð þessa beri að telja kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Engu þykir breyta um framangreinda niðurstöðu þótt ekki hafi verið lagt mat á tekjur af þessum toga í almennu skattmati ríkisskattstjóra, sbr. almennt skattmat tekjuárið 1998 (framtalsárið 1999) samkvæmt auglýsingu nr. 31, 4. janúar 1999, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram. Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Eðli málsins samkvæmt eiga skattmatsreglur ekki við þegar svo stendur á sem í málinu greinir, enda ákvarðast hinar umdeildu tekjur sem mismunur á afhendingarverði og gangverði umræddra hlutabréfa, sbr. 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, þar sem boðið er að taka skuli mið af gangverði, sbr. og nú auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 10/1999 um gildandi reglur þegar hlutabréf eru keypt á undirverði er settar eru samkvæmt 101. gr. laga nr. 75/1981 og birtar eru sem auglýsing nr. 457, 18. júní 1999 í B-deild Stjórnartíðinda.

Umboðsmaður kæranda ber því við kröfu sinni til stuðnings að ekki sé vitað til þess að skattyfirvöld hafi hafist handa um skattlagningu starfsmanna tilgreindra hlutafélaga vegna hlutabréfakaupa þeirra á sérstökum kjörum samhliða almennu útboði. Það sé andstætt jafnræðisviðhorfum, sbr. og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, verði ekki byggt á sömu sjónarmiðum í þessu máli að óbreyttum skattalögum. Ríkisskattstjóri hefur mótmælt þessu sérstaklega og tekið fram að engar haldbærar upplýsingar liggi fyrir um þessa staðhæfingu umboðsmanns kæranda. Umboðsmaður kæranda hefur enga nánari grein gert fyrir þessari staðhæfingu sinni. Þessi staðhæfing umboðsmannsins þykir ekki gefa neitt tilefni til ályktunar um almenna skattframkvæmd í þessa veru. Þá ber að hafa í huga að komi í ljós að misbrestur hafi orðið á framkvæmd tiltekinnar réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir það ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvöld haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfu kæranda um niðurfellingu hinnar kærðu tekjuviðbótar hafnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er synjað.