Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með erindi til skattstjóra, dags. 21. febrúar 1996, fór umboðsmaður kæranda fram á leiðréttingu á vaxtagjöldum kæranda vegna íbúðarkaupa hans á árinu 1991. Láðst hefði að færa afföll vegna seldra húsbréfa með vaxtagjöldum á eyðublöðum RSK 3.09. Erindi þetta framsendi skattstjóri til ríkisskattstjóra. Hinn 2. september 1996 barst ríkisskattstjóra ljósrit af kaupsamningi kæranda við byggingarfélagið X sf., dags. 14. mars 1991, vegna íbúðar kæranda að Z í Reykjavík. Hinn 23. október 1996 barst ríkisskattstjóra síðan bréf frá umboðsmanni kæranda þar sem hann gerði grein fyrir viðskiptum kæranda með húsbréf vegna kaupa á Z með vísan til fylgiskjala og krafðist þess að tekið yrði tillit til affalla af húsbréfum gjaldárin 1992-1995. Vegna kaupa á Z hefðu hins vegar verið fengin húsbréf að nafnverði 2.050.000 kr. (í skiptum fyrir fasteignaveðbréf að nafnverði 2.167.167 kr.), húsbréf að nafnverði 890.000 kr. (í skiptum fyrir fasteignaveðbréf að nafnverði 832.833 kr.) og húsbréf að nafnverði 480.000 kr. (í skiptum fyrir fasteignaveðbréf að nafnverði 500.000 kr.).

Húsbréf að nafnverði 2.050.000 kr. hefðu verið seld Verðbréfamarkaði SPRON fyrir 1.755.474 kr. Framreiknuð væru húsbréfin miðað við grunnvísitölu 2969 með 6% vöxtum frá 15. janúar 1991:

Höfuðstóll 2.050.000 kr. x 3121/2969 kr. 2.154.951

Vextir 2.154.951 kr. x 6% x 177/360 kr. 63.571

Samtals kr. 2.218.522

Söluverð kr. 1.755.474

Afföll kr. 463.048

Húsbréf að nafnverði 890.000 kr. hefðu verið seld X sf. fyrir 712.932 kr. Framreiknuð væru húsbréfin miðað við grunnvísitölu 3194 með 6% vöxtum frá 15. október 1991:

Höfuðstóll 890.000 kr. x 3205 / 3194 kr. 893.065

Vextir 893.065 kr. x 6% x 44 / 360 kr. 6.549

Samtals kr. 899.614

Söluverð kr. 712.932

Afföll kr. 186.682

Samtals hefðu afföll af húsbréfum sem tilkomin hefðu verið vegna kaupa á íbúð verið 649.730 kr. sem deildust á 25 ár eða 25.989 kr. á ári. Ættu þau því að mynda stofn til vaxtabóta, sbr. leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

Húsbréf að nafnverði 480.000 kr. hefðu verið seld Landsbréfum fyrir 412.220 kr. Framreiknuð væru þau miðað við grunnvísitölu 3196 með 6% vöxtum frá 15. janúar 1992:

Höfuðstóll 480.000 kr. x 3198 / 3196 kr. 480.300

Vextir 480.300 kr. x 6% x 70 / 360 kr. 5.604

Samtals kr. 485.904

Söluverð kr. 412.220

Afföll kr. 73.684

Ofangreind afföll, sem deildust á 25 ár, yrðu 2.947 kr. á ári.

Með úrskurði, dags. 26. nóvember 1996, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda um að fá að bæta afföllum af húsbréfum við stofn til vaxtabóta. Byggði hann á því að kærandi hefði keypt íbúð í byggingu af X sf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 14. mars 1991. Í V. kafla kaupsamningsins hefði verið fjallað um kaupverð og greiðsluskilmála. Kaupverðið hefði verið 6.136.500 kr. og miðað var við að lokagreiðsla 3.636.500 kr. yrði greidd við afhendingu íbúðarinnar. Fram hefði komið í bréfi umboðsmanns kæranda og framlögðum gögnum að kærandi hefði gefið út fasteignaveðbréf að fjárhæð 2.167.167 kr. í júní 1991. Samkvæmt bréfinu hefði kærandi viðurkennt sem skuldari bréfsins að hann skuldaði kröfuhafa, seljanda íbúðarinnar, umrædda fjárhæð. Húsnæðisstofnun hefði keypt fasteignaveðbréfið og greitt fyrir það með húsbréfum, sem gengið hefðu til seljanda íbúðarinnar, til greiðslu á kaupverði hennar. Kærandi hefði því ekki verið útgefandi húsbréfanna og afföll vegna sölu þeirra kæmu því ekki til greina sem vaxtagjöld hjá honum. Ráðstöfun skuldabréfs manns til beinnar greiðslu annarrar eignar í viðskiptalegum tilgangi félli ekki undir ákvæði 2. tölul. 51. gr. laga nr. 75/1981, hvað varðaði afföll sem vaxtagjöld, samkvæmt túlkun skattyfirvalda sem hefði hlotið staðfestingu með úrskurðum ríkisskattanefndar og einnig mætti vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 209/1993.

Á sömu forsendum yrði ekki fallist á að heimilt væri að telja til vaxtagjalda, samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, afföll vegna sölu á húsbréfum sem Húsnæðisstofnun hefði gefið út til greiðslu á kaupverði fasteignaveðbréfa að fjárhæð 832.833 kr. og 500.000 kr. Með tilliti til framanritaðs yrði að synja beiðni kæranda um að taka tillit til affalla við endurákvörðun á vaxtabótum gjaldárin 1992-1995.

Umboðsmaður kæranda kærði úrskurð ríkisskattstjóra með kæru, dags. 18. desember 1996, og krafðist þess að afföll kæmu inn í stofn til vaxtabóta hjá kæranda. Byggði hann á því að ekki væri samræmi á milli forsendna í úrskurði ríkisskattstjóra og framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hefði m.a. vísað í úrskurð yfirskattanefndar nr. 209/1993 í úrskurði sínum. Málsatvik í því máli hefðu verið allt önnur en í tilviki kæranda og væri því hæpið að vísa í þann úrskurð. Þá hefði ríkisskattstjóri vísað almennt í úrskurði ríkisskattanefndar án þess að nefna tiltekin dæmi. Af hálfu kæranda var vísað í framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra árið 1992 en þar segði:

„Húsbréf

Húsbréf eru gefin út af Byggingarsjóði ríkisins. Afföll af húsbréfum teljast ekki til vaxtagjalda sem mynda stofn til vaxtabóta hjá framteljanda þar eð hann er ekki útgefandi húsbréfanna. Hins vegar fær húsbyggjandi sem er sjálfur að byggja íbúðarhúsnæði til eigin nota húsbréf gegn afhendingu veðskuldabréfa á nafn húsbréfadeildar með veði í viðkomandi húsnæði. Hann á rétt á því að afföllin sem myndast vegna mismunar á nafnverði skuldabréfanna og söluverði húsbréfanna teljist til vaxtagjalda til grundvallar vaxtabótum, enda séu húsbréfin seld þegar í stað. Í þessu tilviki er afhending veðskuldabréfanna gegn húsbréfum lögð að jöfnu við sölu veðskuldabréfanna. Afföll veðskuldabréfanna, þannig fundin, koma hlutfallslega til útreiknings ár hvert eftir afborgunartíma veðskuldabréfanna.“

Augljóst væri af því sem fram kæmi í leiðbeiningum ríkisskattstjóra að kærandi ætti rétt á að tekið yrði tillit til affalla húsbréfanna, enda uppfyllti hann ofangreind skilyrði. Hann hefði fengið húsbréfin frá Byggingarsjóði ríkisins gegn afhendingu veðskuldabréfs, og hann hefði selt húsbréfin strax til að fjármagna byggingu íbúðarhúsnæðis, sem hann hefði verið að kaupa af X sf.

Ríkisskattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 25. mars 1997. Vísaði hann til þess að í framtalsleiðbeiningum árið 1992, sem umboðsmaður kæranda hefði vitnað til, kæmi eftirfarandi fram um afföll: „Afföll af seldum verðbréfum teljast því aðeins til vaxtagjalda til ákvörðunar vaxtabóta að um sé að ræða sölu á verðbréfi sem seljandi gefi út sjálfur og selji gegn greiðslu í peningum og að útgáfa og sala verðbréfsins tengist kaupum eða byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota.“

Eins og fram hefði komið í tilvitnun umboðsmanns kæranda væru húsbréf gefin út af Byggingarsjóði ríkisins og því almenna reglan að afföll af húsbréfum teldust ekki til vaxtagjalda sem mynduðu stofn til vaxtabóta. Hins vegar væri fallist á að húsbyggjandi, sem væri sjálfur að byggja íbúðarhúsnæði til eigin nota, gæti að uppfylltum vissum skilyrðum fengið afföllin, sem hefðu myndast vegna mismunar á nafnverði skuldabréfanna og söluverði húsbréfanna, metin sem vaxtagjöld. Af hálfu kæranda þætti ekki hafa verið sýnt fram á að kaup hans á íbúð af byggingarverktaka jafngildi því að hann væri sjálfur að byggja sér íbúðarhúsnæði. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 1996, hefði komið fram að samkvæmt túlkun skattyfirvalda hefði ráðstöfun skuldabréfs manns til beinnar greiðslu annarrar eignar í viðskiptalegum tilgangi ekki fallið undir ákvæði 2. tölul. 51. gr. laga nr. 75/1981 varðandi afföll sem vaxtagjöld. Til stuðnings því mætti benda á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 391/1984. Þóttu ríkisskattstjóra ekki hafa komið fram nein þau rök er gæfu tilefni til að breyta niðurstöðu hins kærða úrskurðar.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. apríl 1997, sbr. greinargerð, dags. 18. apríl 1997, og krafist þess að kæranda verði heimilað að bæta afföllum við stofn til vaxtabóta. Af hálfu kæranda er túlkun ríkisskattstjóra mótmælt en samkvæmt leiðbeiningum hans myndi afföll stofn til vaxtabóta hjá manni sem er að byggja íbúðarhúsnæði til eigin nota og hefur fengið húsbréfin gegn afhendingu fasteignaveðbréfa. Ekki sé í leiðbeiningunum minnst á þann greinarmun sem ríkisskattstjóri geri í úrskurði sínum á kaupum og byggingu, enda hafi menn sem hafi verið að kaupa íbúðarhúsnæði almennt talið afföll húsbréfa vegna kaupanna til vaxtagjalda og hafi þau þannig myndað stofn til vaxtabóta. Sé verið að mismuna kæranda og brjóta á honum jafnræðisreglu með því að hafna kröfu hans.

Ríkisskattstjóri hafi gert greinarmun á því hvort kærandi sé útgefandi húsbréfanna eða Byggingarsjóður ríkisins og talið að það eigi að hafa áhrif á niðurstöðu málsins. Sé skoðaður aðdragandi húsbréfakerfisins og tilgangur þess þá hafi hann verið sá að í stað beinna lána frá Byggingarsjóði ríkisins til kaupa á eldri íbúðum bjóðist sjóðurinn til að kaupa fasteignaveðbréf sem gefin verði út í tengslum við fasteignaviðskipti og innleysa þau með nýjum bréfum, húsbréfum frá Byggingarsjóði ríkisins. Þessi bréf ættu að verða markaðshæf. Hafi því verið lögð áhersla á það að einhver opinber aðili yrði viðskiptavaki á markaði fyrir þessi bréf og væri hlutverk viðskiptavakans að ábyrgjast að alltaf væri markaður fyrir bréfin. Verð húsbréfanna myndi ráðast af markaðsaðstæðum. Væri framboð bréfanna mikið myndi viðskiptavakinn lækka kaupgengi þeirra en hækka við aukna eftirspurn.

Hér sé því aðeins um skipti á verðbréfum að ræða, þ.e. íbúðarkaupendur/byggjendur fái húsbréf í stað þeirra skuldabréfa sem þeir láti af hendi. Óumdeilt sé að öll viðskipti kæranda með húsbréf hafi átt sér stað á markaðsverði, þannig hafi þau m.a. verið seld Verðbréfamarkaði SPRON. Tilgangurinn hafi eins og áður segði verið sá að skapa öruggan markað fyrir íbúðarkaupendur til að afla lánsfjár. Jafnframt sé nú skráð opinbert gengi á þessum bréfum og opinber markaður, sem ekki hafi verið til staðar fyrir daga húsbréfakerfisins. Séu forsendur allar því allt aðrar en verið hafi á árinu 1984. Með vísan til tilgangs og eðlis húsbréfakerfisins sem og þess sem fram komi í leiðbeiningum ríkisskattstjóra sé það álit kæranda að hann eigi fullan rétt á því að afföll, sem séu tilkomin vegna kaupa á íbúðarhúsnæði til eigin nota, veiti rétt til vaxtabóta og skipti ekki máli í því sambandi hvort um kaup eða byggingu sé að ræða.

Með bréfi, dags. 11. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

III.

Samkvæmt kaupsamningi kæranda og byggingarfélagsins X sf., dags. 14. mars 1991, var kaupverð fasteignarinnar Z 6.136.500 kr. og átti það að greiðast með 500.000 kr. við undirritun kaupsamnings, 500.000 kr. hinn 22. mars 1991, 500.000 kr. hinn 1. júní 1991, 1.000.000 kr. hinn 1. ágúst 1991 og lokagreiðsla 3.636.500 kr. átti að greiðast við afhendingu. Samkvæmt kaupsamningi kæranda var framangreint kaupverð bundið byggingarvísitölu. Af framangreindum útborgunar-greiðslum bar kæranda ekki að greiða vexti, enda yrði greitt á réttum gjalddögum, ella skyldi kærandi greiða hæstu leyfilega dráttarvexti. Í samningnum var tekið fram að af skuldabréfum, húsnæðismálastjórnarláni og framkvæmdaláni skyldi greiða kostnað og vexti sem af því leiddi.

Kærandi gaf út þrjú fasteignaveðbréf vegna kaupa á íbúðinni. Voru tvö bréf gefin út á X sf. að nafnverði 2.167.167 kr. og 832.833 kr. Bréfi að nafnverði 2.167.167 kr. skipti byggingarfélagið fyrir húsbréf að nafnverði 2.050.000 kr. og seldi hjá Verðbréfamarkaði SPRON fyrir 1.755.474 kr. Virðist kærandi hafa greitt afföllin af sölu bréfanna. Fasteignaveðbréf að nafnverði 832.833 kr. lét byggingarfélagið í skiptum fyrir húsbréf að nafnverði 890.000 kr. og tók þau sem greiðslu upp í kaupverð íbúðarinnar fyrir 712.932 kr. Mismuninn virðist kærandi hafa tekið á sig með greiðslu við uppgjör á kaupverði íbúðarinnar. Síðasta fasteignabréfið, að nafnverði 500.000 kr. var gefið út af kæranda til Húsbréfadeildar Húsnæðisstofnunar ríkisins hinn 20. mars 1992, en kærandi hafði fengið afsal fyrir íbúðinni hinn 29. nóvember 1991. Fasteignabréfið afhenti kærandi í skiptum fyrir húsbréf að nafnverði kr. 480.000 kr. sem hann seldi hjá Landsbréfum hf. fyrir 412.220 kr.

Með því að kærandi gaf út fasteignaveðbréf til seljanda íbúðarinnar og seljandi skipti þeim fyrir húsbréf og seldi þau síðan verður að telja að afföll þau sem um er deilt í málinu hafi verið afföll í hendi seljanda umræddrar íbúðar vegna sölu hans á verðbréfum. Hin umþrættu afföll teljast því ekki til vaxtagjalda kæranda. Eðlilegra er að telja þau til kaupverðs hinnar keyptu eignar. Kröfu kæranda um að fá að telja afföll af þeim húsbréfum með í stofni til vaxtabóta er því synjað.

Afföll sem kærandi varð fyrir við sölu á húsbréfum sem fengust í skiptum fyrir fasteignaveðbréf það sem kærandi gaf út til Húsbréfadeildar Húsnæðisstofnunar ríkisins hinn 20. mars 1992 teljast hins vegar vera afföll í hendi kæranda, enda voru húsbréfin á hans nafni og því um sannanleg afföll að ræða í hans hendi. Er fallist á það með kæranda að hann hafi vegna skuldabréfs þessa sætt afföllum er telja ber til vaxtagjalda við ákvörðun vaxtabóta samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 51. gr. sömu laga. Reiknast afföllin hlutfallslega miðað við afborganir á lánstímanum eða í 25 ár.