Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður hjá kærendum skattafslátt gjaldárin 1994, 1995 og 1996 vegna innleggs þeirra á húsnæðissparnaðarreikninga að viðbættu 25% álagi, sbr. lög nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, með áorðnum breytingum samkvæmt lögum nr. 111/1992, og reglugerð nr. 24/1989, um húsnæðissparnaðarreikninga.

Málavextir eru þeir að kærendur tilgreindu innlegg á húsnæðissparnaðarreikninga í skattframtölum sínum árin 1994, 1995 og 1996 er námu 433.368 kr. hjá hvoru um sig í skattframtali árið 1994, 433.370 kr. í skattframtali árið 1995 og 113.750 kr. í skattframtali árið 1996. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 var kærendum ákvarðaður skattafsláttur á grundvelli þessara tilgreininga í reitum 90 og 58 í skattframtölunum og lögmælts hundraðshluta afsláttarins af innleggi, sbr. 1. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, með áorðnum breytingum samkvæmt lögum nr. 111/1992. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 1996 hafði innstæða þeirra á húsnæðissparnaðarreikningi verið tekin út.

Með bréfi til kærenda, dags. 4. nóvember 1996, tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985 væri innstæða á húsnæðissparnaðarreikningi laus til útborgunar ef reikningseigandi keypti íbúðarhúsnæði til eigin nota. Af fyrirliggjandi gögnum yrði ekki ráðið að íbúð að X í Reykjavík væri til eigin nota og því virtust úttektir af húsnæðissparnaðarreikningum ekki hafa verið heimilar. Óskaði skattstjóri skýringa kærenda á þessu. Í svarbréfi kærenda, dags. 8. nóvember 1996, kom fram að kærendur hefðu keypt íbúðina að X til eigin nota. Annað þeirra, A, starfaði í Reykjavík og því byggju þau í Reykjavík í svipuðum mæli og á Akranesi.

Með bréfi, dags. 2. desember 1996, boðaði skattstjóri kærendum með vísan til 2. málsl. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 49/1985 að fyrirhugað væri að fella niður skattafslátt vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga í skattframtölum árin 1994, 1995 og 1996 að viðbættu 25% álagi. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985 væri innstæða laus til útborgunar ef reikningseigandi keypti íbúðarhúsnæði til eigin nota. Samkvæmt þjóðskrá væru kærendur búsett að Z á Akranesi, og væru eigendur þess húsnæðis. Ekki yrði því séð að íbúðin að X í Reykjavík gæti talist húsnæði til eigin nota í þessum skilningi.

Með bréfi, dags. 14. desember 1996, mótmæltu kærendur hinni boðuðu niðurfellingu skattafsláttar vegna húsnæðissparnaðar. Tóku þau fram að þar sem annað þeirra ynni á Akranesi en hitt í Reykjavík bæri nauðsyn til að þau hefðu íbúðarhúsnæði á báðum stöðunum. Þótt þau byggju að mestu í Reykjavík hefði þeim ekki fundist ástæða til að flytja lögheimili til Reykjavíkur, enda væru engin ákvæði um það í lögum um húsnæðissparnaðarreikninga að lögheimili skyldi flutt á keypta eign. Kærendur kváðust hafa tekið ákvörðun um það á sínum tíma að þegar kærandi, A, léti af störfum á Akranesi myndu þau flytja til Reykjavíkur. Af þeim ástæðum hefðu þau stofnað til húsnæðissparnaðarreikninganna sem yrðu lausir til útborgunar þegar að starfslokum A kæmi þannig að unnt væri að nýta sparnaðinn til íbúðarkaupa. Stuttu eftir starfslok A hefðu þau ákveðið að flytja til Reykjavíkur þegar þau hefðu fengið þá atvinnu sem þau gætu sætt sig við. Í framhaldi af þessari ákvörðun hefði íbúðin að X í Reykjavík verið keypt. Kærandi, A, hefði fengið atvinnu í Reykjavík en kærandi, B, ekki. Meðan svo stæði á myndi hún rækja sitt starf á Akranesi. Kærendur tóku fram að þau hefðu ekki lagt mikla áherslu á að selja íbúðarhúsnæðið á Akranesi fyrr en þau væru alflutt til Reykjavíkur. Allt að einu hefði húsið verið til sölu ef gott verð byðist.

Hinn 10. janúar 1997 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 1994, 1995 og 1996 vegna niðurfellingar innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga umrædd ár og skattafsláttar af þeim sökum með 25% álagi svo sem tölulega var tilgreint og sundurliðað í endurákvörðuninni. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985 væri innstæða laus til útborgunar ef reikningseigandi keypti íbúðarhúsnæði til eigin nota. Með eigin notum í þessu sambandi væri átt við að viðkomandi flytti heimili sitt í hið keypta húsnæði. Ekki væri á það fallist að tvær íbúðir gætu verið til eigin nota á sama tíma í þessum skilningi. Af fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum yrði ekki annað ráðið en að kærendur héldu heimili sitt að Z á Akranesi þrátt fyrir að þau kynnu að hafa dvalist hluta úr árinu í íbúð sinni í Reykjavík.

Af hálfu kærenda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru til hans, dags. 7. febrúar 1997, sbr. greinargerð um kæruatriði, dags. 12. febrúar 1997. Því sjónarmiði skattstjóra var sérstaklega mótmælt að tvær íbúðir gætu ekki verið til eigin nota á sama tíma í skilningi laga nr. 49/1985. Í því sambandi var lýsing á aðstæðum kærenda og atvinnu svo og notkun íbúðarhúsnæðis þeirra bæði á Akranesi og Reykjavík ítrekuð. Heimilishald kærenda væri á tveimur stöðum vegna vandamála við að fá atvinnu í Reykjavík fyrir þau bæði. Með hliðsjón af lögum og reglugerð um húsnæðissparnaðarreikninga væri ekkert það fyrir hendi í tilviki kærenda sem réttlætt gæti ákvörðun skattstjóra. Kærunni fylgdi ljósrit af tilkynningu um aðsetursskipti þar sem fram kemur að lögheimilið var flutt að X hinn 30. janúar 1997.

Með kæruúrskurði, dags. 4. júlí 1997, synjaði skattstjóri kröfu kærenda. Vísaði hann til þess að engar nýjar upplýsingar kæmu fram í kærunni og ekki yrði séð að breyting lögheimilis gæti haft áhrif á fyrri ákvörðun skattstjóra.

II.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. júlí 1997, og þess krafist að ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu skattafsláttar gjaldárin 1994, 1995 og 1996 vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga verði felld úr gildi, enda liggi ekkert það fyrir sem réttlætt geti niðurstöðu skattstjóra. Í lögum og reglugerð um húsnæðissparnaðarreikninga komi ekki fram að ekki megi eiga aðra íbúð, heldur einungis að hið keypta íbúðarhúsnæði sé til eigin nota. Eins og kærendur hafi gert grein fyrir sé íbúðarhúsnæðið að X eingöngu til eigin nota kærenda auk Z og að því stefnt að framtíðarheimili þeirra verði að X þegar kærandi, B, hafi fundið atvinnu við sitt hæfi í Reykjavík. Ítrekaðar eru skýringar á aðstæðum kærenda og högum þeirra með tilliti til atvinnu og húsnæðismál.

III.

Með bréfi, dags. 19. september 1997, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Fallist er á kröfu kærenda. Ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985, með síðari breytingum, verða ekki skýrð eða skilin svo að eignaraðild á íbúðarhúsnæði sem notað hefur verið til eigin nota skerði heimild eigenda húsnæðissparnaðarreiknings til úttektar af slíkum reikningi við kaup eða byggingu annars íbúðarhúsnæðis til eigin nota og vísast í þessu sambandi til skattframkvæmdar viðvíkjandi ákvæði 2. málsl. 2. mgr. c-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Kærendur hafa allítarlega gert grein fyrir stöðu sinna mála þar sem fram kemur að um millibilsástand er að ræða gagnvart atvinnu beggja hjónanna, A hóf vinnu skv. upplýsingum staðgreiðsluskrár 1. sept. 1996 og lögheimili hjónanna var flutt að X í Reykjavík hinn 1. janúar 1997 skv. upplýsingum þjóðskrár.“

IV.

Samkvæmt greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kærenda árið 1996 keyptu þau íbúð að X í Reykjavík hinn 19. apríl 1995 fyrir 3.500.000 kr. Í sambandi við þessi íbúðarkaup leystu kærendur upp húsnæðissparnaðarreikninga sína við Landsbanka Íslands. Eins og fram hefur komið áttu kærendur fyrir íbúðarhúsnæði að Z á Akranesi. Ekki var það íbúðarhúsnæði selt í framhaldi af kaupum á íbúðinni að X. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, væri innstæða á húsnæðissparnaðarreikningi laus til útborgunar ef reikningseigandi keypti íbúðarhúsnæði til eigin nota eða hæfi byggingu slíks húsnæðis. Taldi skattstjóri að skilja bæri eigin not í þessu sambandi svo að við væri átt að viðkomandi flytti heimili sitt í hið keypta húsnæði og yrði ekki fallist á að tvær íbúðir gætu verið til eigin nota á sama tíma í þessum skilningi, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 10. janúar 1997. Af þessum sökum taldi skattstjóri að beita bæri ákvæðum 2. mgr. 5. gr. laga nr. 49/1985 og gera kærendum að endurgreiða fenginn skattafslátt að viðbættu 25% álagi. Af hálfu kærenda er því haldið fram að skilyrði laga nr. 49/1985 um öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota sé uppfyllt í þeirra tilviki, enda séu báðar íbúðirnar til eigin nota svo sem aðstæðum þeirra sé háttað með tilliti til heimilishalds á tveimur stöðum vegna atvinnuþarfa.

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985 skulu húsnæðissparnaðarreikningar bundnir til tíu ára, talið frá upphafi þess mánaðar er sparnaður hófst. Að þeim tíma liðnum er innstæða til frjálsrar ráðstöfunar reikningseiganda. Í 2. mgr. þessarar lagagreinar er tekið fram að ef reikningseigandi kaupir íbúðarhúsnæði til eigin nota eða hefji byggingu slíks húsnæðis skuli innstæðan þó laus frá þeim tíma er hann staðfestir kaupin eða bygginguna við banka eða sparisjóð með framvísun kaupsamnings eða vottorðs byggingarfulltrúa um að bygging sé hafin, þó aldrei fyrr en full þrjú ár eru liðin frá því að fyrst var lagt inn á reikninginn. Hliðstæð ákvæði gilda um endurbætur íbúðarhúsnæðis með nánar tilgreindum skilyrðum. Í 5. gr. laga nr. 49/1985 er fjallað um það hvernig með skuli fara ef skilyrði laganna um húsnæðissparnaðarreikninga eru ekki virt og ekki verður af kaupum íbúðarhúsnæðis samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna. Í 2. mgr. 5. gr. er m.a. mælt svo fyrir að hafi ekki verið gerð skil á öllu umsömdu innleggi fyrir lok almanaksárs skapi innlegg ársins engan rétt til skattafsláttar og skuli skattstjóri þá gera reikningseiganda að endurgreiða þann skattafslátt sem honum hefur nýst vegna innleggs á reikninginn á næstu tveimur árum þar á undan að viðbættu 25% álagi. Sama gildir brjóti reikningseigandi að öðru leyti í verulegum atriðum þau skilyrði sem um reikninginn gilda. Í 3. mgr. 5. gr. laganna er tekið fram að verði ekki af kaupum, þrátt fyrir gerð kaupsamnings samkvæmt 2. mgr. 3. gr., skuli leggja úttekið fé aftur inn á reikning innan þriggja mánaða frá því að ljóst var að ekki varð af kaupunum. Ella skuli endurgreiða allan nýttan skattafslátt að viðbættu 25% álagi, sbr. þó 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Þess er að geta að með IV. kafla laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, voru gerðar breytingar á lögum nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga. Með 30. gr. laga nr. 111/1992, er breytti 1. gr. laga nr. 49/1985, var skattafsláttur vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga lækkaður í áföngum tekjuárin 1993-1996 og tekið fram að eftir árslok 1996 skapaði innlegg á húsnæðissparnaðarreikninga ekki rétt til skattafsláttar samkvæmt lögum nr. 49/1985. Samkvæmt 31. gr. laga nr. 111/1992 var bætt nýjum málslið við 2. mgr. 5. gr. laga nr. 49/1985 þess efnis að ákvæði 1. málsliðar þessarar málsgreinar giltu ekki þótt maður, sem stofnað hefði húsnæðissparnaðarreikning fyrir 1. janúar 1993, gerði ekki skil á öllu umsömdu innleggi sem leggja bar inn eftir þann tíma. Þá var tekið fram í 32. gr. laga nr. 111/1992 að frá 1. janúar 1997 féllu brott lög nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, þó þannig að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1997 skyldu menn njóta skattafsláttar vegna innleggs á árinu 1996. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 111/1992, kemur fram varðandi reglur skattalöggjafar um húsnæðissparnað að þróunin í húsnæðislánakerfinu undanfarin ár hafi „dregið úr gildi þessa fyrirkomulags sem sérstakrar sparnaðarráðstöfunar vegna íbúðarkaupa. Jafnframt eru þessir reikningar í vaxandi mæli notaðir sem almennt sparnaðarform sem óeðlilegt er að ívilna með þessum hætti“. (Alþt. 1992, A-deild, bls. 2792). Þá kemur fram í athugasemdum með 24. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 111/1992, er varð 31. gr. laganna, að nú þegar verið sé að skerða og síðan afnema skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar „er kominn verulegur forsendubrestur og væri þá bersýnilega ósanngjarnt að ætla mönnum að sæta viðurlögum ef þeir halda ekki áfram að leggja inn á reikninginn. Því eru viðurlögin tekin úr sambandi að þessu leyti“. (Alþt. 1992, A-deild, bls. 2804).

Eins og fram hefur komið ákvarðaði skattstjóri kærendum hinar umdeildu bakfærslur á skattafslætti vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga ásamt álagi á grundvelli 2. mgr. 5. gr. laga nr. 49/1985. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri byggt á því að kærendur hafi í verulegum atriðum brotið þau skilyrði sem giltu um húsnæðissparnaðarreikninga, sbr. 2. málsl. 2. mgr. lagagreinar þessarar. Allt að einu var efnisleg forsenda skattstjóra sú að kærendur hefðu ekki, þrátt fyrir kaup á íbúðarhúsnæði, uppfyllt skilyrði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985 þar sem hið keypta húsnæði teldist ekki vera til eigin nota. Samkvæmt þessu verður ekki séð að ákvörðun skattstjóra hafi byggst á réttum lagagrundvelli, enda verður ekki séð að kærendur hafi út af fyrir sig brotið þau skilyrði sem giltu um húsnæðissparnaðarreikninga, eins og skilja verður ákvæði 2. mgr. 5. gr. laga nr. 49/1985 í ljósi orðalags ákvæðisins og þeirra viðurlaga sem þar er kveðið á um. Í lögum nr. 49/1985 er ekki skýrlega kveðið á um hvernig taka skuli á aðstæðum á borð við þær sem um getur í máli kærenda, þ.e. ef talið er að fjárfesting í íbúðarhúsnæði uppfylli ekki skilyrði um eigin not. Slíkar aðstæður þykja þó fremur eiga samstöðu með þeim atvikum, sem lýst er í 3. mgr. 5. gr. laga nr. 49/1985, þannig að reikningseigendum gefist m.a. kostur á að leggja úttekið fé aftur inn á húsnæðissparnaðarreikning innan tilgreinds frests.

Það skilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis, sem fram kemur í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 49/1985, er ekki nánar skilgreint í lögunum. Þá er ekki sérstaka skilgreiningu að finna á þessu skilyrði í reglugerð nr. 24/1989, um húsnæðissparnaðarreikninga. Skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki dregið í efa að kærendur hafi sjálfir notað báðar íbúðirnar. Hann byggir hins vegar á því að tvær íbúðir geti ekki talist vera til eigin nota á sama tíma í skilningi umrædds lagaákvæðis.

Samkvæmt framansögðu, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. september 1997, þykja ekki efni til annars en að taka kröfu kærenda til greina.