Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á árinu 1995 voru kærendur búsett í Þýskalandi. Skattframtali þeirra árið 1996 fylgdi greinargerð þar sem gerð var grein fyrir eignum þeirra á Íslandi í árslok 1995. Í greinargerð þessari kom m.a. fram að eignarhlutir kærenda í A hf., B hf. og C hf. væru taldir fram til eignarskattsstofns í Þýskalandi samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 22. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Þýskalands frá 1971. Jafnframt var þess getið að fenginn arður væri talinn fram til tekna í Þýskalandi og í því sambandi skírskotað til 10. og 23. gr. ofangreinds tvísköttunarsamnings.

Skattstjóri gerði tilteknar breytingar á skattframtali kærenda árið 1996 og hagaði álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1996 í samræmi við þær breytingar. Með kæru, dags. 23. ágúst 1996, krafðist umboðsmaður kærenda þess að breytingar skattstjóra yrðu ómerktar með vísan til þess að kærendum hefði ekki verið gert viðvart um breytingarnar og þannig ekki gefinn kostur á að koma fram andsvörum. Með kæruúrskurði, dags. 20. nóvember 1996, féllst skattstjóri á ómerkingarkröfu umboðsmanns kærenda.

Með bréfi, dags. 13. desember 1996, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1996 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattframtali þeirra 1996. Meðal annars kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að færa kærendum til eignar á skattframtalinu hlutafé í A hf., B hf. og C hf., samtals að nafnverði 35.770.189 kr., og skattfrjáls jöfnunarhlutabréf í B hf. að fjárhæð 12.298 kr. Þá kvað skattstjóri fyrirhugað að færa kærendum til tekna fenginn arð af hlutabréfum ofangreindra félaga, samtals að fjárhæð 1.790.518 kr. Vísaði skattstjóri til þess að um væri að ræða vanframtaldar eignir og tekjur.

Með bréfi, dags. 2. janúar 1997, mótmælti umboðsmaður kærenda hinum boðuðu breytingum skattstjóra og kvað þær ekki eiga sér lagastoð.

Með endurákvörðun, dags. 21. janúar 1997, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum, sem raktar voru hér að framan, í framkvæmd. Að því er varðaði tilvísanir kærenda til ákvæða tvísköttunarsamnings milli Íslands og Þýskalands frá 1971 kvað skattstjóri þær tilvísanir í meginatriðum byggðar á röngum forsendum. Vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. tölul. 22. gr. umrædds tvísköttunarsamnings varðandi eignarhlut í félögum og tók fram að af ákvæðinu væri ljóst að einstaklingur búsettur í Þýskalandi sem ætti hlutabréf í íslenskum hlutafélögum sem staðsett væru á Íslandi skyldi greiða eignarskatt af þeim eignum á Íslandi. Ákvæði 4. tölul. 22. gr. samningsins, sem kærendur hefðu vísað til, ætti aðeins við um aðrar eignir en tilgreindar væru í öðrum töluliðum greinarinnar. Að því er varðaði fenginn arð benti skattstjóri á að Íslandi væri heimilt á grundvelli 2. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins að skattleggja arðgreiðslur kærenda hér á landi.

Umboðsmaður kærenda mótmælti breytingum skattstjóra í kæru til hans, dags. 19. febrúar 1997, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 3. mars 1997. Í kærunni krafðist umboðsmaður þess aðallega að álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 1996 yrði hagað í samræmi við úrskurð skattstjóra frá 20. nóvember 1996. Kom fram af hálfu umboðsmanns að við skattlagningu hlutafjáreignar einstaklings bæri að fara eftir ákvæðum 4. tölul. 22. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Þýskalands frá 1971. Tilvísun skattstjóra til 2. tölul. sömu greinar væri á misskilningi byggð þar sem kærendur ættu hluti sína sem einstaklingar en ekki sem föst stofnun eða fyrirtæki. Benti umboðsmaður á að kærendur hefðu þegar talið fram hlutina til eignarskatts í Þýskalandi. Þá kvaðst umboðsmaður krefjast þess að arður af eignarhlutum kærenda væri skattlagður í Þýskalandi og vísaði í því sambandi til 10. og 23. gr. samningsins. Til vara gerði umboðsmaður þá kröfu „að 20% skatthlutfall skattstjóra verði fellt úr gildi“ og benti á að í b-lið 2. tölul. 10. gr. margnefnds tvísköttunarsamnings Íslands og Þýskalands segði að skattlagning mætti ekki vera hærri en 15% af vergri fjárhæð ágóðahlutanna.

Með kæruúrskurði, dags. 25. mars 1997, hafnaði skattstjóri aðalkröfu kærenda en féllst á varakröfu þeirra þess efnis að skatthlutfall fengins arðs yrði 15% af heildarfjárhæð, sbr. b-lið 2. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Þýskalands frá 1971. Að því er varðaði aðalkröfu kærenda tók skattstjóri fram að hann tæki ekki afstöðu til skattskila kærenda í Þýskalandi, en benti þó á að þær eignir og tekjur sem skattlagðar væru hérlendis samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings Íslands og Þýskalands frá 1971 skyldu ekki vera skattlagðar í Þýskalandi. Hefðu þýsk skattyfirvöld þegar skattlagt umræddar eignir eða tekjur bæri kærendum að snúa sér til þeirra óskuðu þau eftir leiðréttingu þar á. Varðandi fenginn arð ítrekaði skattstjóri heimild Íslands til skattlagningar þess arðs samkvæmt 2. tölul. 10. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings. Um skattlagningu eignarhluta kærenda í íslenskum hlutafélögum og skýringu ákvæða tvísköttunarsamningsins í því sambandi sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Varðandi þá merkingu sem kærandi leggur í 2. tl. 22. gr. tvísköttunarsamnings á milli Íslands og Þýskalands, skal áréttað að eign í lausafé jafngildir eign í hlutabréfum. Einstaklingur getur verið eigandi að slíku lausafé, og er það lausafé hluti atvinnurekstrareignar fyrirtækis eða tilheyrir stofnun sem fæst við sjálfstæða starfsemi. Hér er ekki átt við að eigandi hlutanna sé fyrirtækið eða stofnunin, heldur er lausaféð bundið í þeim. Sá sem á slíkt lausafé, hvort sem eigandi þess er einstaklingur eða lögaðili, er þannig eignarskattsskyldur í því landi þar sem hlutafélagið er staðsett.“

II.

Með kæru, dags. 24. apríl 1996, en á að vera 24. apríl 1997, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 17. júlí 1997, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru er vísað til áður fram komins rökstuðnings í bréfum til skattstjóra og gerðar svofelldar kröfur:

„Þess er krafist að farið verði eftir ákvæðum 4. tl. 22. gr. fyrrnefnds tvísköttunarsamnings, þannig að eignarhlutir í öðrum félögum myndi ekki eignarskattsstofn á Íslandi, heldur í Þýskalandi enda skattaleg heimilisfesti þar. Einnig er þess krafist að arðstekjur skuli ekki skattlagðar á Íslandi, heldur í Þýskalandi enda í samræmi við ákvæði 10. gr. og 23. gr. tvísköttunarsamningsins á milli þjóðanna.“

Með bréfi, dags. 12. september 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 22. grein samnings milli Íslands og Sambandslýðveldisins Þýskalands til að koma í veg fyrir tvísköttun sbr. auglýsingu nr. 13/1971 í C-deild Stjórnartíðinda að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem undirritaður var þann 18. mars 1971, segir: „1. Eign sem er fasteign samkvæmt skilgreiningu 2. tl. 6. gr., má skattleggja í því aðildarríki, þar sem eignin er. 2. Eign í lausafé, sem er hluti atvinnurekstrareignar fastrar atvinnustöðvar fyrirtækis eða í lausafé, sem tilheyrir fastri stofnun, sem notuð er í sambandi við sjálfstæða starfsemi, má skattleggja í því aðildarríki, þar sem fasta atvinnustöðin eða fasta stofnunin er. 3. Skip og loftför, sem notuð eru á alþjóðaleiðum, svo og lausafé, sem tilheyrir rekstri slíkra skipa og loftfara, skulu einungis skattlögð í því aðildarríki, þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn fyrirtækisins hefur aðsetur. 4. Allar aðrar eignir aðila heimilisfasts í aðildarríki skulu einungis skattlagðar í því ríki.“

Hlutafjáreign kærenda skal því einungis skattlögð í Þýskalandi sbr. 4. tölul., 22. gr., þar sem 2. tölul. sömu greinar á við eign í lausafé, sem er hluti atvinnurekstrareignar fastrar atvinnustöðvar fyrirtækis eða í lausafé, sem tilheyrir fastri stofnun, sem notuð er í sambandi við sjálfstæða starfsemi. Má samkvæmt 2. tölul. skattleggja slíka eign í því aðildarríki þar sem fasta atvinnustöðin eða fasta stofnunin er.

Með vísan til framanritaðs er fallist á kröfu kærenda hvað varðar þennan lið kæru.

Samkvæmt 1. tölul. 10. greinar má skattleggja á Íslandi ágóðahluti sem félag heimilisfast í aðildarríki (Íslandi) greiðir aðila heimilisföstum í hinu aðildarríkinu (Þýskalandi). Samkvæmt b-lið 2. töluliðar 10. gr. má skatturinn sem þannig er á lagður eigi að vera hærri en 15% af vergri fjárhæð ágóðahlutanna.

Ríkisskattstjóri gerir kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans hvað þennan lið kæru varðar.“

III.

Kærendur voru heimilisföst á árinu 1995 í Þýskalandi. Ágreiningslaust er í máli þessu að þau hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárið 1995 til tekjuskatts vegna tekna af íslenskum hlutabréfum, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og til eignarskatts vegna hlutabréfaeignar í íslenskum hlutafélögum, sbr. 9. tölul. sömu lagagreinar. Við álagningu á þau ber hins vegar að gæta ákvæða samnings milli Lýðveldisins Íslands og Sambandslýðveldisins Þýskalands til að koma í veg fyrir tvísköttun, að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 13, 18. maí 1971 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Í málinu er deilt um skilning á ákvæðum þessa samnings. Annars vegar er ágreiningur um skilning á ákvæðum 10. gr. samningsins og hins vegar á ákvæðum 22. gr. hans. Að því er síðarnefndu greinina varðar hefur ríkisskattstjóri þó í kröfugerð sinni fallist á það sjónarmið kærenda að ákvæði hennar hafi í för með sér að hlutafjáreign þeirra í íslenskum hlutafélögum komi ekki til eignarskattsálagningar hérlendis. Hér verður fyrst vikið að fyrra atriðinu.

Í 10. gr. ofangreinds tvísköttunarsamnings er fjallað um ágóðahluti. Samkvæmt 5. tölul. 10. gr. samningsins merkir hugtakið ágóðahlutir í greininni tekjur af hlutabréfum, námuhlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum, sem ekki eru skuldakröfur, til hlutdeildar í hagnaði, svo og tekjur af öðrum félagsréttindum, sem jafngilda tekjum af hlutabréfum samkvæmt skattalöggjöf þess ríkis, þar sem félagið, sem úthlutunina framkvæmir, er heimilisfast, svo og tekjur sem óvirkur félagi fær vegna þátttöku sinnar sem slíkur, og úthlutanir af hlutdeildarskírteinum fjárfestingarsamtaka (certificates of an investment trust). Í 1. tölul. 10. gr. kemur fram að ágóðahluti, sem félag heimilisfast í aðildarríki greiðir aðila heimilisföstum í hinu aðildarríkinu, megi skattleggja í síðarnefnda ríkinu. Í 2. tölul. sömu greinar er síðan svohljóðandi ákvæði:

„Slíka ágóðahluti má þó skattleggja í því aðildarríki þar sem félagið, sem greiðir ágóðahlutina, er heimilisfast og eftir lögum þess ríkis, en skatturinn, sem þannig er á lagður, má þó eigi vera hærri en:

a) 5% af vergri fjárhæð ágóðahlutanna, ef móttakandinn er félag (undanskilið er þó sameignarfélag), sem á beint að minnsta kosti 25% eignarhlutdeild í félaginu, sem ágóðahlutina greiðir;

b) 15% af vergri fjárhæð ágóðahlutanna í öllum öðrum tilvikum.“

Af framangreindu leiðir að ágóðahlutir, svo sem þeir eru skilgreindir í 5. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins, geta fallið til skattlagningar í báðum aðildarríkjum samningsins. Það aðildarríki, þar sem félag það sem greiðir ágóðahlutina er heimilisfast, er þó við skattlagninguna bundið við skatthlutföll þau sem mælt er fyrir um í a- og b-liðum 2. tölul. 10. gr. samningsins. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, var skattstjóra rétt að skattleggja fenginn arð kærenda af hlutafjáreign þeirra í A hf., B hf. og C hf. á árinu 1995 með hæst 15% af vergri fjárhæð arðsins, sbr. b-lið 2. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins. Með kæruúrskurði sínum, dags. 25. mars 1997, hefur skattstjóri tekið tillit til takmörkunar framangreinds stafliðar samningsins við álagningu á kærendur. Þykir því bera að staðfesta úrskurð skattstjóra um þetta kæruatriði. Vegna tilvísana umboðsmanns kærenda til 23. gr. nefnds tvísköttunarsamnings skal tekið fram að í umræddri grein er fjallað um lausn undan tvísköttun. Í tilviki kærenda, sem voru heimilisföst í Þýskalandi á tekjuárinu 1995, eiga við ákvæði 1. tölul. greinarinnar þar sem kveðið er á um það hvernig tryggja skuli lausn undan tvísköttun í Þýskalandi að því er varðar tekjur frá Íslandi, sem skattleggja má á Íslandi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamningsins.

Víkur þá að eignarskattsálagningu hlutafjáreignar kærenda í hlutafélögum þeim, sem getið var hér að ofan. Um eignir er fjallað í 22. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Þýskalands. Skattstjóri taldi ákvæði 2. tölul. nefndrar greinar taka til hlutafjáreignar kærenda, en í umræddu ákvæði kemur fram að eign í lausafé, sem er hluti atvinnurekstrareignar fastrar atvinnustöðvar fyrirtækis eða í lausafé, sem tilheyrir fastri stofnun, sem notuð er í sambandi við sjálfstæða starfsemi, megi skattleggja í því aðildarríki, þar sem fasta atvinnustöðin eða fasta stofnunin er. Ekki verður talið unnt að fallast á þetta. Um skattlagningu hlutafjáreignar kærenda fer samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 22. gr. samningsins, en þar kemur fram að allar aðrar eignir aðila heimilisfasts í aðildarríki skuli einungis skattlagðar í því ríki. Skattlagningarstaður hlutafjáreignar kærenda er því í Þýskalandi og verður ekki með réttu lagður eignarskattur á þessa eign þeirra hér á landi. Er því fallist á kröfu kærenda að því er þetta kæruefni varðar, sbr. einnig kröfugerð ríkisskattstjóra.