Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 16. nóvember 1996, fór kærandi fram á endurgreiðslu á þungaskatti bifreiðarinnar X fyrir fyrstu níu mánuði ársins 1996 á þeirri forsendu að bifreiðin hefði ekki verið notuð frá því að hún var sett í sölumeðferð í nóvember 1995 þar til að hún var seld 8. október 1996. Um væri að ræða 99.039 kr. af þungaskatti ársins 1996 að fjárhæð 132.052 kr., en bifreiðin væri án mælis og ljóst að ekki hefði þurft að greiða þungaskatt hefði hann verið til staðar. Með bréfinu fylgdi vottorð bílasölu um að bifreiðin hefði staðið á bílasölunni frá 20. nóvember 1995 til og með 8. október 1996. Með bréfi, dags. 21. nóvember 1996, synjaði ríkisskattstjóri erindinu á þeirri forsendu að hann hefði ekki heimild til að fella niður þungaskatt af þeirri ástæðu einni að bifreiðinni hefði ekki verið ekið. Hefði ríkisskattstjóri eingöngu heimild til að lækka, fella niður eða endurgreiða fast gjald þungaskatts í þeim tilvikum sem talin væru upp í 9. gr. reglugerðar nr. 309/1996. Loks leiðbeindi ríkisskattstjóri um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvörðunar þessarar.

Með kæru, dags. 4. desember 1996, hefur kærandi skotið fyrrgreindri ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og ítrekað fram komin sjónarmið. Þá kemur fram í kærunni að 27. ágúst 1996 hafi kærandi leitað til embættis ríkisskattstjóra til að þurfa ekki að greiða þungaskatt fyrir gjaldtímabilið júlí-desember 1996 og fengið þær leiðbeiningar að skattinn þyrfti að greiða, en endurgreiðsla fengist eftir sölu bifreiðarinnar eða um áramót.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í tilefni af kæru ofangreinds aðila til yfirskattanefndar er barst í kærufresti til hennar gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur og athugasemdir f.h. gjaldkrefjanda:

…

Farið er fram á að kæra þessi verði send fjármálaráðuneyti til afgreiðslu þar sem hér er um stjórnvaldsákvörðun að ræða en ekki skattaákvörðun. Vegna mistaka var í ákvörðun ríkisskattstjóra dags. 21. nóvember 1996 (tilvísun Til/Þsk 219/96), ranglega tilgreind kæruleið til yfirskattanefndar innan 30 daga frá póstlagningardegi úrskurðar, í stað þess að tilgreina hina réttu kæruleið sem er til fjármálaráðuneytis innan 3 mánaða frá dagsetningu tilkynningar sbr. 26. og 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Skv. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar sbr. síðari breytingar er heimilt að kæra endurákvörðun skv. 12., 14., og 15. gr. og úrskurð ríkisskattstjóra um kæru skv. 1. mgr. til yfirskattanefndar. Í ofangreindri kæru er verið að fjalla um heimild til niðurfellingar/lækkunar á þegar álögðum þungaskatti en þær heimildir er að finna í 3. mgr. A-lið 7. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar sbr. síðari breytingar og í 9. gr. reglugerðar nr. 309/1996, um ákvörðun þungaskatts og skyldur ökumanna. Litið hefur verið svo á af embætti ríkisskattstjóra að mál sem heyri undir framangreind lagaákvæði um niðurfellingu/lækkun á þegar álögðum þungaskatti, falli ekki undir kærumeðferð til yfirskattanefndar. Höfð er hliðsjón af úrskurði yfirskattanefndar nr. 267/1992, en þar segir að slíkar endurgreiðslubeiðnir, sem um ræðir í máli þessu, sættu ekki kærumeðferð skv. nefndri 29. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Skv. upphafsákvæði 2. gr. laga nr. 30/1992 tekur úrskurðarvald yfirskattanefndar til ákvörðunar skatta og gjalda m.a. skv. lögum um virðisaukaskatt. Ekki verður talið að í þessu orðalagi felist ráðagerð um viðtækara valdsvið að því er varðar virðisaukaskatt en talið var gilda um ríkisskattanefnd.

Ákvæði virðisaukaskattslaga nr. 50/1988 um endurgreiðslubeiðnir eru hliðstæð ákvæðum A-liðar 7. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar sbr. síðari breytingar, að því leyti að afgreiðsla ríkisskattstjóra á beiðnum er ekki kæranleg til yfirskattanefndar. En ákvarðanir ríkisskattstjóra um niðurfellingu/lækkun á þungaskatti skv. heimildum í A-lið 7. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar eru frábrugðnar ákvæðum virðisaukaskattlaga nr. 50/1988 að því leyti að sama embætti, þ.e. ríkisskattstjóri, hefur annast álagningu þungaskattsins sbr. 3. gr. laga nr. 3/1987 og hefur úrskurðað um kærur sem borist hafa vegna álagningarinnar.

Með hliðsjón af ákvæðum VII. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 telur ríkisskattstjóri að verið sé að brjóta á rétti aðila ef embætti hans eigi lokaorð um það hvort og hvernig ákvæðum sé beitt í A-lið 7. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar sbr. síðari breytingar. Því er nauðsynlegt að aðilar, í þessu tilviki kærandi A, geti skotið máli sínu til annars stjórnvalds en ríkisskattstjóra, þ.e. til fjármálaráðuneytisins í þessu tilviki sem æðra stjórnvald.

Farið er fram á að kæra þessi verði send fjármálaráðuneytinu til afgreiðslu þrátt fyrir að kærufrestur sé útrunninn.

…

Verði ekki fallist á að hér sé um stjórnvaldsákvörðun að ræða sem kæranleg er til fjármálaráðuneytisins heldur skattaákvörðun, fer ríkisskattsstjóri fram á að yfirskattanefnd taki kæru þessa til meðferðar.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra er réttilega vísað til 9. gr. rgj. nr. 309/1996, um ákvörðun þungaskatts og skyldur ökumanna, þar sem talin eru upp þau tilvik sem heimila niðurfellingu/endurgreiðslu fast gjald þungaskatts en það ákvæði á einungis við um hluta þess tímabils sem um ræðir. Tímabil það sem farið var fram á að fá felldan niður þungaskatt er frá nóvember 1995 til október 1996. Ákvæði 7. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, sbr. lög nr. 68/1996 og 9. gr. rgj. nr. 309/1996, um ákvörðun þungaskatts og skyldur ökumanna, tóku gildi þann 11. júní 1996. Ákvæði þessi kveða á um aukna heimild til eftirgjafar á föstu gjaldi þungaskatts frá því sem áður var, en skv. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 3/1987, eins og þau hljóðuðu fyrir gildistöku laga nr. 68/1996 var einungis heimilt að lækka/endurgreiða fast gjald þungaskatts ef bifreið var afskráð sem ónýt eða númer afhent lögreglustjóra til geymslu í a.m.k. 30 daga samfellt. Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 7. gr. rgj. nr. 593/1987 um þungaskatt.

Að öðru leyti er vísað til úrskurðar ríkisskattstjóra.“

II.

Með lögum nr. 68/1996 voru gerðar margvíslegar breytingar á lögum nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar. Meðal annars var álagning þungaskatts falin embætti ríkisskattstjóra en hafði áður verið á höndum innheimtumanna ríkissjóðs. Segir í 3. gr. laga nr. 3/1987, sbr. lög nr. 68/1996, að ríkisskattstjóri annist álagningu þungaskatts og aðra framkvæmd laganna. Ákvarðar ríkisskattstjóri bæði fast gjald þungaskatts, sbr. A-lið 4. gr. laganna, og kílómetragjald, sbr. B-lið 4. gr. Almennt eru ákvarðanir ríkisskattstjóra um þungaskatt kæranlegar til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 17. gr. laganna.

Fast gjald þungaskatts skal greiða tvisvar á ári og eru gjaldtímabil 1. janúar til 30. júní og 1. júlí til 31. desember. Árlegir gjalddagar skattsins eru 1. janúar og 1. júlí en eindagi síðasti dagur sama mánaðar, sbr. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 3/1987, sbr. lög nr. 68/1996. Samkvæmt 3. mgr. sama stafliðar skal lækka eða endurgreiða þungaskatt að réttri tiltölu hafi skattskyld bifreið verið afskráð sem ónýt eða skráningarmerki bifreiðar verið afhent lögreglustjóra í skráningarumdæmi hennar til geymslu í a.m.k. 30 daga samfellt. Þá er ríkisskattstjóra heimilt að lækka eða endurgreiða fast gjald að réttri tiltölu ef sýnt er fram á það með fullnægjandi hætti að bifreið hafi ekki verið í notkun hér á landi í a.m.k. þrjátíu daga samfellt vegna viðgerðar á viðurkenndu verkstæði, þó ekki hærri fjárhæð en sem nemur gjaldi í þrjátíu daga.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu kemur fram það viðhorf að ákvarðanir ríkisskattstjóra um lækkun eða endurgreiðslu fast gjalds þungaskatts, sbr. 3. mgr. A-liðar 7. gr., séu ekki kæranlegar til yfirskattanefndar skv. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 3/1987, sbr. lög nr. 68/1996. Þetta styður ríkisskattstjóri þeim rökum að málskotsréttar vegna slíkra ákvarðana sé ekki getið í nefndu lagaákvæði og að öðru leyti með tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 267/1992, þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að úrskurðarvald nefndarinnar tæki ekki til úrlausna skattstjóra um endurgreiðslubeiðni vegna vinnu manna á byggingarstað, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði.

Úrskurðarvald yfirskattanefndar er skilgreint svo í 1. og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að það taki til ákvörðunar skatta, gjalda og skattstofna svo sem nánar greinir. Almennt verður að telja að framkvæmd endurgreiðslna þegar ákvarðaðra og greiddra skatta feli ekki í sér ákvörðun um skatta eða skattstofna. Álitaefnið í máli þessu, að því er varðar kæruheimild til yfirskattanefndar, snýr því að því hvort umrædd ákvörðun ríkisskattstjóra frá 21. nóvember 1996, sem kærandi hefur skotið til yfirskattanefndar, varðar endurgreiðslu á þegar ákvörðuðum skatti eða hvort um er að ræða þátt í skattákvörðun.

Að framan er rakið að fast gjald þungaskatts ber að greiða fyrirfram vegna hvers gjaldtímabils. Hins vegar er skylt eða eftir atvikum heimilt að lækka eða endurgreiða skattinn vegna atvika sem koma fram á gjaldtímabilinu. Samkvæmt þessu verður skattfjárhæðinni og álitaefnum um hana í ýmsum tilvikum ekki ráðið til lykta í raun fyrr en að gjaldtímabilinu liðnu. Það leiðir af þessu sérstæða fyrirkomulagi að rétt þykir að telja ákvarðanir skv. 3. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 3/1987 um lækkun eða endurgreiðslu þungaskatts skv. A-lið 4. gr. laganna standa í þeim tengslum við hina almennu ákvörðun fasta gjaldsins á hverjum gjalddaga að meta verði þær sem skattákvarðanir í skilningi laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu og þar sem ekki er til að dreifa neinum sérstökum reglum um málskot vegna ákvarðana ríkisskattstjóra, sem hér um ræðir, þykir bera að taka mál þetta til efnismeðferðar fyrir yfirskattanefnd og þykir eins og atvikum er hér sérstaklega háttað ekki eiga að skipta máli þótt niðurstaða ríkisskattstjóra hafi ekki leitt til breytinga á áður ákvörðuðum þungaskatti kæranda. Í tilviki kæranda er jafnframt til þess að líta að fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi snúið sér til ríkisskattstjóra þegar í ágúst 1996 og áður en hann greiddi þungaskatt vegna gjaldtímabilsins júlí-desember 1996.

Kærandi krefst þess að fast gjald þungaskatts verði fellt niður vegna alls gjaldtímabilsins janúar-júní 1996 og helming gjaldtímabilsins júlí-desember 1996, þ.e. vegna júlí, ágúst og september. Kærandi styður kröfu sína þeim rökum að bifreiðin hafi verið til sölumeðferðar frá nóvember 1995 og ekki verið í neinni notkun þar til kærandi seldi hana 8. október 1996. Vekur kærandi athygli á því að ef þungaskattur hefði verið greiddur samkvæmt ökumæli, hefði engan skatt þurft að greiða.

Samkvæmt 4. mgr. A-liðar 4. gr. laga nr. 3/1987 geta eigendur bifreiða, sem greiða skal af fast gjald þungaskatts, valið að greiða þungaskatt í formi gjalds fyrir hvern ekinn kílómetra samkvæmt ökumæli, sbr. B-lið 4. gr. Slík skráning ökutækis tekur gildi á næsta gjaldtímabili eftir að heimild hefur verið veitt og gildir í a.m.k. tólf mánuði. Kærandi nýtti sér ekki þessa heimild.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að lagaheimild er ekki til þess að fella niður eða lækka þungaskatt af þeim ástæðum sem greinir í kæru. Því er kröfu kæranda hafnað.