Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í reit 72 á skattframtali kærenda árið 1995 tilgreindu þau leigutekjur að fjárhæð 275.424 kr. Með bréfi, dags. 24. júlí 1995, tilkynnti skattstjóri kærendum með vísan til ákvæða 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að húsaleigutekjur í reit 72 á skattframtalinu hefðu verið hækkaðar í 1.285.415 kr. Skírskotaði skattstjóri til þess að hámarksfrádráttur samkvæmt 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 miðaðist við heildarleigutekjur en ekki einstaka íbúð. Kærendur mótmæltu gerðri breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 22. ágúst 1995. Með kæruúrskurði, dags. 17. október 1995, féllst skattstjóri á kröfu kærenda um að leggja skattframtal þeirra óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 vegna ágalla á málsmeðferð við framkvæmd hinnar kærðu breytingar.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 1996, óskaði skattstjóri skýringa kærenda á tilfærðum leigutekjum þeirra á skattframtali árið 1995 með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi skattstjóra sagði m.a. svo:

„Á skattframtali yðar og fylgigögnum þess kemur fram að þér höfðuð á árinu 1994 tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis er námu kr. 1.597.174. Þar af námu fengnar greiðslur á móti orkukostnaði kr. 108.895, en þær greiðslur færið þér ekki upp sem tekjur á rekstraryfirlitum yðar. Uppfærðar leigutekjur yðar á rekstraryfirlitum nema því kr. 1.488.279. Til frádráttar frá leigutekjum færið þér, varðandi sex eignir af sjö, 80% uppfærðra leigutekna þó að hámarki kr. 311.760 frá tekjum hverrar eignar. Til frádráttar frá leigutekjum hinnar sjöundu eignar færið þér beinan kostnað; fasteignagjöld, tryggingaiðgjöld og viðhaldskostnað. Samtals nemur færður frádráttur frá uppfærðum leigutekjum yðar kr. 1.212.855. Hreinar tekjur til skatts af útleigunni færið þér kr. 275.424.

Leigutekjur af fasteignum teljast til skattskyldra tekna, sbr. 2. tl. C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 2., 3. og 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um heimildir manna til frádráttar frá leigutekjum af íbúðarhúsnæði, þegar útleigan telst ekki vera atvinnurekstur. Frádráttur skv. 3. mgr. 30. gr. kemur ekki til álita í yðar tilviki, þar sem ekki eru til staðar þau atvik er við eiga. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. er heimilt að draga frá tekjum beinan kostnað við öflun teknanna, þó ekki vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. 4. mgr. 30. gr. hljóðar svo: „Hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi er honum heimilt í stað frádráttar skv. 2. og 3. mgr. að draga allt að 80% frá þeim tekjum, þó eigi hærri fjárhæð en 25.000 kr. fyrir hvern mánuð sem húsnæði er í leigu.“ Tilgreind fjárhæð skyldi hækka eða lækka í samræmi við skattvísitölu, sbr. 122. gr. laga nr. 75/1981 er í gildi var við álagningu 1995. Við álagningu 1995 nam fjárhæðin kr. 25.980.

Ljóst má vera af orðalagi 4. mgr. að á hverju skattframtali verður aðeins annarri frádráttaraðferðinni beitt, þ.e. að ekki er heimilt að beita samtímis sinni aðferðinni á hvora eða hverja eign, ef leigðar eru út fleiri en ein. Þá er ljóst að hin tiltekna hámarksfjárhæð kr. 25.980 á mánuði, eða kr. 311.760 vegna útleigu í tólf mánuði, er hámarksfrádráttur á framtali 1995, óháð því hvort leigð er út ein eign eða fleiri eignir og óháð því hvort hjón eiga í hlut eða einstaklingur. Umrædd 80% frádráttarregla kom inn í lögin nr. 75/1981 með breytingu skv. c-lið 2. gr. laga nr. 147/1994. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 147/1994 segir í umfjöllun um 2. gr. frumvarpsins: „lagt er til að heimilt verði í stað frádráttar á beinum kostnaði skv. 2. mgr. 30. gr. eða frádráttar vegna greiddrar húsaleigu skv. 3. mgr. 30. gr. að draga frá fjárhæð allt að 300.000 kr. á móti húsaleigutekjum.“ Við túlkun umræddra ákvæða verður að hafa í huga ákvæði 2. tl. 63. gr. laga nr. 75/1981, en þar segir: „Tekjur hjóna skv. C-lið 7. gr. skal leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur skv. 1. tl. þessarar greinar. Ekki skiptir máli hvort tekjurnar eru af séreign skv. kaupmála eða hjúskapareign. Frá tekjum þess hjóna skal síðan draga frádrátt skv. B-lið 1. mgr. 30. gr.“ Þó að frádráttur skv. 2. og 4. mgr. 30. gr. sé ekki beinlínis tiltekinn í ákvæðinu, verður að líta svo á að í því sé sett fram meginregla varðandi frádrátt frá tekjum sem hjón skulu telja fram sameiginlega. Af öllu framangreindu verður að telja fullljóst að hjónum stendur ekki til boða að velja sitt hvora frádráttarregluna og að fjárhæðin sem tilgreind er í 4. mgr. 30. gr. er hámarksfjárhæð frádráttar frá samanlögðum tekjum hjóna af útleigu íbúðarhúsnæðis.

Í ljósi alls framanritaðs er skorað á yður að velja milli þeirra frádráttaraðferða sem yður eru heimilar, þ.e. að færa til frádráttar frá samanlögðum tekjum yðar hjóna af útleigu íbúðarhúsnæðis, annaðhvort hámarksfjárhæðina kr. 311.760, sbr. 4. mgr. 30. gr., eða beinan kostnað af öflun húsaleiguteknanna, sbr. 2. mgr. 30. gr. Veljið þér síðari kostinn er skorað á yður að gera sundurliðaða grein fyrir kostnaði af hverri eign. Þá er skorað á yður að gera grein fyrir því, á hvaða forsendum þér haldið fengnum greiðslum á móti orkukostnaði utan húsaleigutekna á yfirlitum yðar vegna eignanna að X og Z. Í því sambandi óskast lögð fram afrit (ljósrit) leigusamninga vegna þeirra eigna.“

Af hálfu kærenda var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi, dags. 12. apríl 1996. Mótmæltu kærendur þar skilningi skattstjóra á ákvæði 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og vísuðu í því sambandi til orðalags ákvæðisins og vilja löggjafans, svo sem sá vilji yrði ráðinn af framsöguræðu flutningsmanns frumvarps til laga nr. 147/1994 á Alþingi. Þá áréttuðu kærendur áður fram komin sjónarmið sín um misvísandi leiðbeiningar starfsmanna skattstjóra og ríkisskattstjóra um mál þeirra, en nánari grein hefði verið gerð fyrir því í bréfi þeirra til skattstjóra, dags. 22. ágúst 1995.

Með bréfi, dags. 30. apríl 1996, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1995. Áréttaði skattstjóri skilning sinn á ákvæði 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og kvað lagatextann ekki gefa tilefni til annarrar túlkunar og því síður athugasemdir við frumvarp það sem orðið hefði að lögum nr. 147/1994. Varðandi mismunandi leiðbeiningar starfsmanna skattstjóra annars vegar og starfsmanna ríkisskattstjóra hins vegar benti skattstjóri á að í leiðbeiningum ríkisskattstjóra með skattframtali 1995 kæmi hvergi fram sú skýring á 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 sem kærendur byggðu á. Kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á að meintar leiðbeiningar ríkisskattstjóra gætu falið í sér bindandi stjórnvaldsákvörðun og tók fram að hugsanlegar rangar leiðbeiningar bindi tæpast hendur stjórnvalda, hvorki þess stjórnvalds er leiðbeiningarnar veitti né annarra stjórnvalda. Af hálfu skattstjóra kom fram að af samanburði við rekstraryfirlit kærenda vegna útleigu á fyrri árum mætti ætla að frádráttur samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 væri kærendum hagfelldari en frádráttur samkvæmt 4. mgr. sömu greinar. Þrátt fyrir áskorun þar um hefðu kærendur ekki gert grein fyrir beinum kostnaði sínum við öflun húsaleigutekna. Kvaðst skattstjóri því hafa í hyggju að áætla kærendum hreinar tekjur til skatts af útleigunni og endurákvarða opinber gjöld þeirra gjaldárið 1995 samkvæmt skattframtali þannig breyttu.

Kærendur mótmæltu hinni boðuðu breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 7. júní 1996, og ítrekuðu sjónarmið sín um túlkun 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Bentu þau á að hvergi í lagatextanum, framsöguræðu flutningsmanns, umræðum á Alþingi eða í leiðbeiningum ríkisskattstjóra kæmi fram sá skilningur sem skattstjóri gengi út frá. Væri því um að ræða inngrip framkvæmdavalds í verksvið löggjafans. Varðandi orkukostnað eigna að X og Z vísuðu kærendur til fyrirliggjandi bréfs Félagsmálastofnunar Reykjavíkur, dags. 26. febrúar 1996, þar sem fram kæmi staðfesting á því að stofnunin hefði haft íbúðir þessar á leigu í áratugi og að íbúðin að X væri leigð með sameiginlegri orku og íbúðin að Z með allri orku. Kváðu kærendur starfsmann skattstjóra áður hafa fallist á að sá liður fyrirspurnar hans, sem laut að orkukostnaði, væri fullskýrður. Þá ítrekuðu kærendur að leiðbeiningar ríkisskattstjóra væru bindandi samkvæmt reglum stjórnarfarsréttar og því til stuðnings vísuðu þau til fræðirits á því sviði.

Með bréfi, dags. 30. desember 1996, hratt skattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd og áætlaði kærendum hreinar tekjur vegna útleigu íbúðarhúsnæðis á árinu 1994 með 1.050.000 kr. sem skattstjóri kvað færast til tekna hjá kæranda B samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi sínu skírskotaði skattstjóri til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 509/1996 og kvað þar hafa verið á ferð mál sem sambærilegt væri máli kærenda. Kvaðst skattstjóri ekki telja efni til að rekja sérstaklega fram komin mótmæli kærenda í bréfi þeirra, dags. 7. júní 1996, enda hnikuðu þau í engu tilvitnuðu fordæmi yfirskattanefndar. Varðandi endurgreiddan orkukostnað tók skattstjóri fram að frádráttur vegna slíks kostnaðar eða ígildis hans yrði ekki dreginn frá tekjum nema tekjufærður hefði verið áður og væri það í samræmi við framtalsgerð kærenda undanfarin ár.

Með kæru, dags. 20. janúar 1997, mótmæltu kærendur endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum þeirra gjaldárið 1995. Kom fram sú aðalkrafa af þeirra hálfu að innsent skattframtal þeirra yrði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda en til vara kröfðust þau þess að hinir áætluðu viðbótarskattar yrðu lækkaðir verulega. Til stuðnings kröfum sínum vísuðu kærendur m.a. til ákvæða 66. gr., sbr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kærenda kom fram til stuðnings varakröfu að leigutekjur þeirra, að frádregnum kostnaði, hefðu numið 410.249 kr. á árinu 1993 og 671.745 kr. á árinu 1994. Kváðust kærendur ávallt hafa túlkað hugtakið beinan kostnað mjög þröngt og aðeins dregið frá leigutekjum sínum fasteignagjöld, tryggingar og hrein efniskaup til viðgerða, en aldrei t.d. verkfærakostnað og bifreiðakostnað. Nettótekjur þeirra af útleigu væru í raun engar þrátt fyrir að færðar hefðu verið á framtal 275.424 kr. tekjur. Í kærunni vísuðu kærendur til áður fram kominna gagna og röksemda sinna í málinu og bentu m.a. á að það væri almenn regla í skattarétti að „flest gildi nokkurn veginn tvöfalt fyrir hjón“, og ætti því 311.760 kr. hámarkið í tilviki kærenda að þýða 623.520 kr. Þá mótmæltu kærendur þeirri ákvörðun skattstjóra að færa kæranda B hina kærðu tekjuviðbót til tekna og vísuðu til þess að þau hefðu slitið samvistir. Í bréfi sínu kváðust kærendur álíta að fyrning kæmi til álita í máli þeirra og bentu í því sambandi á að ábyrgðarbréf skattstjóra hefði ekki borist þeim fyrr en hinn 2. janúar 1997. Hefði póstafgreiðslumaður fullyrt að bréfið hefði í fyrsta lagi borist póststofu fyrir hádegi á gamlársdag þann 31. desember 1996, en á hádegi þann dag hefði pósthúsinu verið skellt í lás og þjóðin gengið til fagnaðar. Þá skírskotuðu kærendur til þess að á þeim tíma sem skattstjóri hefði framkvæmt breytingu sína hefðu verið samþykkt á Alþingi lög um fjármagnstekjuskatt og þau tekið gildi þann 1. janúar 1997, eða einum degi áður en áætlun skattstjóra hefði komist til vitundar kæranda A. Ólöglegt væri að framkvæma áætlun sem leiddi til hærri skatts en lög um fjármagnstekjuskatt myndu leiða til, sbr. lögskýringarreglur refsiréttar sem ættu við í tilviki kærenda „analogice“. Vísuðu kærendur í þessu samhengi til fræðirits í refsirétti.

Skattstjóri tók kæru kærenda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 22. apríl 1997, og synjaði kröfum þeirra. Í úrskurði skattstjóra var ívilnunarbeiðni kærenda, sbr. 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tekin til sérstakrar úrlausnar og henni hafnað. Þá ítrekaði skattstjóri tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 509/1996. Í úrskurði sagði síðan svo:

„2. Framtalsskil voru eigi í samræmi við gildandi rétt, sbr. ofanritað og bar skattstjóra því að skora á gjaldendur að bæta þar úr en áætla tekjur ella væri eigi úr annmörkum bætt.

Endurákvörðun álagningar 1995 vegna tekna ársins 1994 var dagsett 30. desember og póstlögð í ábyrgð þann dag til samræmis við ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 96/1981 og telst því formskilyrðum tilvitnaðrar lagagreinar fullnægt í framhaldi fyrirspurnar skattstjóra, dags. 20. febrúar 1996 og boðunar, dags. 30. apríl 1996.

3. Kærendur lögðu fram sameiginlegt, undirritað og staðfest skattframtal til álagningar 1995 vegna tekna ársins 1994 og eigna í lok þess árs. Málsástæða um að samsköttun hjóna samkvæmt ákvæði 64. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við er því hafnað hvað varðar gjaldárið 1995.

4. Sú röksemd að 80% hámarksfrádráttur hjóna skuli vera tvöfaldur á móti húsaleigutekjum með vísan til þess að það sé hin almenna regla skattalaganna þykir eigi fá staðist. Er þar fyrst að telja að með reglu þessari er verið að gefa leigusölum kost á því að draga frá húsaleigutekjum 80% tekna í stað sönnunar á beinum kostnaði og því verður eigi séð að útlagður kostnaður eða ígildi hans við leigu einstakrar eignar aukist, þrátt fyrir að fleiri hirði arð af þeirri sömu eign.

Þá þykir nokkuð ljóst að lög nr. 94/1996 eiga, hvorki við um atvik ársins 1994 hvað varðar kærumál þetta sérstaklega, né almennt önnur atriði, sem varða skattlagningu fyrir gildistöku tilvitnaðra laga.

5. Fram hefur komið að þrátt fyrir áskorun skattstjóra, þá hefur eigi verið lagður fram rekstrarreikningur vegna útleigu kærenda á árinu 1994, þar eð víðfeðmi 80% frádráttarreglunnar hafði verið stórlega ofmetið samkvæmt þeim lögskýringarreglum, sem kærendur bera fyrir sig.

Kærendur hafa þannig eigi sýnt eða gert sennilegt með framlagningu gagna að hagnaður sé meiri eða minni en skattstjóri hefur þegar áætlað í stað hámarksfrádráttar samkvæmt 80% reglunni. Tilfallandi kostnaður vegna útleigu hlítir almennt eigi þeim lögmálum að verða fyrirsjáanlegur milli ára s.s. fasteignagjöld. Hins vegar þykir eigi óvarlegt að álíta að allur sá frádregni kostnaður - sá er vísað er til varðandi rekstrarniðurstöðu fyrri ára - ætti að skila sér að þessu eða öðru leyti í bættri afkomu síðar.“

II.

Af hálfu kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra, dags. 22. apríl 1997, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. apríl 1997. Er gerð sú aðalkrafa í kærunni að áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 1995 verði látin standa óbreytt í samræmi við innsent skattframtal „og að auki lækkuð á grundvelli 66. gr. sbr. 80. gr. l. 75/1981 o.s.frv.“ Til vara er þess krafist að áætlaðar leigutekjur verði lækkaðar verulega. Til stuðnings kröfum er vísað til áður fram kominna röksemda og gagna.

Með bréfi, dags. 4. janúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

Vegna kröfugerðar kærenda í kæru til yfirskattanefndar skal tekið fram að afgreiðsla beiðna um ívilnun á skattstofnum samkvæmt 66. gr., sbr. 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um slíkar beiðnir fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. nefndra laga og eftir atvikum viðkomandi sveitarstjórn, sbr. 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Ber því að vísa kæru kærenda frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar ívilnun á skattstofnum.

Í kæru til skattstjóra, dags. 20. janúar 1997, kom fram af hálfu kæranda A að á þeim tíma sem endurákvörðun skattstjóra hefði farið fram hafi kærendur slitið samvistir, og því fengi sú ákvörðun skattstjóra að færa kæranda B til tekna hina áætluðu tekjuviðbót ekki staðist. Eins og skattstjóri hefur bent á stóðu kærendur skil á sameiginlegu skattframtali árið 1995 og hefur ekki annað komið fram en að þau hafi verið samvistum í skilningi 63. gr. laga nr. 75/1981 á árinu 1994. Verður því að telja að álagningarmeðferð skattstjóra hafi verið lögum samkvæmt.

Athugasemdir kærenda varðandi fyrningu þykir bera að skilja svo að þau líti svo á að skattstjóri hafi við afgreiðslu máls þeirra verið bundinn af ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er setur endurákvörðunum skattstjóra ákveðnar tímaskorður. Samkvæmt umræddu ákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Um skýringu á ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar frá 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og 97/1997. Í dómum þessum var m.a. tekið fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Þegar litið er til þeirra reglna sem giltu um skattalega meðferð húsaleigutekna og frádrátt frá slíkum tekjum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995, sbr. 2., 3. og 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt að framkvæma hinar kærðu breytingar á skattframtali kærenda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Nauðsynlegt var að gefa kærendum kost á að koma að sjónarmiðum sínum um málefnið áður en skattstjóri réði því til lykta með breytingum á skattframtali þeirra. Samkvæmt því verður ekki talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi fyrrnefndra dóma Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun er þeirri málsástæðu kærenda hafnað að hnekkja beri hinni umdeildu breytingu skattstjóra á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Víkur þá að efnislegum ágreiningi málsins. Fram er komið að skattframtali kærenda árið 1995 fylgdu rekstraryfirlit vegna útleigu alls sjö eigna. Á rekstraryfirlitunum reiknuðu kærendur sér 80% frádrátt frá leigutekjum hverrar eignar, þó að hámarki 311.760 kr., að frátalinni eign að Y. Er litið svo á af þeirra hálfu að hinn umkrafði frádráttur sé þeim heimill samkvæmt 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á þeim lögum.

Með c-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var nýrri málsgrein, er varð 4. mgr., bætt við 30. gr. síðarnefndra laga, og fól í sér það nýmæli um frádrátt á móti húsaleigutekjum að manni, sem hefur leigutekjur af íbúðarhúsnæði án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, sé „heimilt í stað frádráttar skv. 2. og 3. mgr. að draga allt að 80% frá þeim tekjum, þó eigi hærri fjárhæð en 25.000 kr. fyrir hvern mánuð sem húsnæði er í leigu“. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 var hámark frádráttarfjárhæðar 25.980 kr. fyrir hvern mánuð, sbr. ákvæði 122. gr. laganna. Í almennum athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 147/1994 sagði um þetta nýmæli (Alþt. 1994, A-deild, bls. 1957-1958):

„Í frumvarpinu er lögð til sú breyting að heimilaður verði sérstakur frádráttur á móti húsaleigutekjum og getur frádráttur þessi orðið allt að 300.000 kr. á ári vegna útleigu íbúðarhúsnæðis. Breyting þessi er gerð á grundvelli yfirlýsingar ríkisstjórnarinnar frá 6. maí 1994 sem gefin var í framhaldi af samþykkt laga um húsaleigubætur. Lagt er til að í stað frádráttar vegna beins kostnaðar skv. 2. mgr. 30. gr. laganna, eða vegna greiddrar húsaleigu skv. 3. mgr. 30. gr. laganna, verði heimilt að færa til frádráttar á móti húsaleigutekjum fjárhæð sem nemi allt að 80% leiguteknanna. Sett eru ákveðin takmörk á frádráttinn þannig að hann getur mestur orðið 300.000 kr. Tilgangurinn er fyrst og fremst sá að tryggja að framkvæmd laganna um húsaleigubætur komi ekki til með að valda hækkun á húsaleigu.“

Tilvitnuð yfirlýsing ríkisstjórnarinnar frá 6. maí 1994 var þess efnis að leigutekjur vegna íbúðarhúsnæðis, allt að 300.000 kr. á ári, skyldu undanþegnar tekjuskatti og útsvari, sbr. ræðu forsætisráðherra á Alþingi sama dag. (Alþt. 1993-94, A-deild, d. 8245).

Frádráttarreglan í 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er undantekning frá meginreglu 2. mgr. sömu lagagreinar um frádrátt beins kostnaðar við öflun tekna, annarra en launatekna, sem ekki verður felld undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Af þessum sökum þykir ákvæði þetta ekki verða skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess. Bæði orðalag ákvæðisins og lögskýringargögn, sem að framan er gerð grein fyrir, þykja leiða til þeirrar niðurstöðu að frádráttur framteljanda á móti húsaleigutekjum á grundvelli ákvæðisins geti mestur orðið sem nemur hámarksfjárhæð samkvæmt ákvæðinu eða 311.760 kr. gjaldárið 1995.

Af hálfu kærenda hefur því verið haldið fram að í tilviki hjóna hljóti ofangreind hámarksfjárhæð frádráttar frá leigutekjum að gilda fyrir hvort hjóna um sig, þannig að samanlagður hámarksfrádráttur hjóna gjaldárið 1995 sé 623.520 kr. Hafa kærendur í þessu sambandi vísað til almennrar reglu skattalaga um „að flest gildi nokkurn veginn tvöfalt fyrir hjón“, sbr. kæru kærenda til skattstjóra, dags. 20. janúar 1996. Um ákvörðun á tekjuskattsstofni hjóna er fjallað í 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á þeim, skal leggja saman eignatekjur hjóna, þ.e. tekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laganna, og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 63. gr. Frá tekjum þess hjóna skal síðan draga frádrátt samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. laganna. Skattstjóri hefur lagt til grundvallar í máli þessu að þrátt fyrir að ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 63. gr. tilgreini þannig aðeins frádrátt samkvæmt 1. mgr. B-liðar 30. gr., en ekki samkvæmt öðrum málsgreinum sama stafliðar, verði engu að síður að telja að ákvæðið hafi að geyma meginreglu um frádrátt frá tekjum sem hjón skuli telja fram sameiginlega. Sú fjárhæð, sem tilgreind sé í 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 147/1994, sé því hámarksfjárhæð frádráttar frá samanlögðum tekjum hjóna af útleigu íbúðarhúsnæðis.

Fallast verður á það með skattstjóra að um þær tekjur hjóna, sem falla undir C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fari að meginreglu til í skattskilum með þeim hætti, sem mælt er fyrir um í 2. tölul. 1. mgr. 63. gr. sömu laga. Með ákvæði 4. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er skattaðilum gefinn kostur á að draga allt að 80% frá leigutekjum af íbúðarhúsnæði, þó að tilteknu hámarki, í stað þess að draga frá tekjunum beinan kostnað við öflun þeirra, sbr. ákvæði 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Að virtum tengslum þessara ákvæða verður að telja að eðlisrök mæli gegn þeim skilningi kærenda, sem að framan var rakinn, sem auk þess á sér enga stoð í lögskýringargögnum. Með vísan til þessa og með hliðsjón af ákvæðum 2. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, þykir bera að fallast á niðurstöðu skattstjóra um þetta kæruatriði.

Af því, sem hér að framan hefur verið rakið, leiðir að hafna ber aðalkröfu kærenda í máli þessu. Víkur þá að varakröfu þeirra um að áætlun skattstjóra verði lækkuð verulega, en sú krafa er studd þeim rökum að í raun hafi enginn hagnaður orðið af útleigu kærenda á árinu 1994, sbr. röksemdir í kæru til skattstjóra, dags. 20. janúar 1997. Kærendur hafa þrátt fyrir það ekki orðið við áskorun skattstjóra um að gera sundurliðaða grein fyrir kostnaði vegna hverrar eignar, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 20. febrúar 1996. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. apríl 1996, kom fram af hálfu skattstjóra að við fyrirhugaða áætlun á hreinum tekjum kærenda af útleigu á árinu 1994 yrði lögð til grundvallar sú frádráttaraðferð, sem mælt er fyrir um í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, þar sem ætla mætti að sú aðferð væri kærendum hagfelldari en sú aðferð sem kveðið er á um í 4. mgr. sömu greinar. Með endurákvörðun sinni, dags. 30. desember 1996, áætlaði skattstjóri kærendum hreinar tekjur af útleigu með 1.050.000 kr., og tók þannig tillit til kostnaðar að fjárhæð 547.174 kr. Kærendur hafa ekki sýnt fram á með framlagningu gagna að þeim beri frekari frádráttur kostnaðar vegna eignanna en skattstjóri hefur fallist á. Er kröfu þeirra þar að lútandi vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Vegna athugasemda kærenda varðandi fjármagnstekjuskatt skal tekið fram að um rétt kærenda til frádráttar frá fengnum leigutekjum ársins 1994 fer eftir þeim lögum og reglum sem giltu við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 vegna tekna á árinu 1994. Lög nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem mælt er fyrir um greiðslu skatts á fjármagnstekjur, komu til framkvæmda við staðgreiðslu gjalda á árinu 1997 og við álagningu gjalda á árinu 1998 fyrir tekjuárið 1997, sbr. 1. mgr. 13. gr. þeirra, sbr. einnig 23. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.