Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. nóvember 1995, var farið fram á það við ríkisskattstjóra að áður álögð opinber gjöld tilgreinds eiganda að kæranda, sem er sameignarfélag, yrðu tekin til endurákvörðunar. Vísað var til þess að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefði hinn 25. maí 1992 endurákvarðað opinber gjöld eigenda kæranda með vísan til úrskurðar skattstjórans í Reykjavík, dags. 9. mars 1988, um að kærandi gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili. Tekjum hefði verið skipt milli félagsaðila og hefðu opinber gjöld þeirra á árinu 1991 verið endurákvörðuð samkvæmt því. Með úrskurði nr. 446 frá 19. maí 1995 hefði yfirskattanefnd fellt breytingar skattstjóra úr gildi varðandi tvo af eigendum kæranda. Var þess farið á leit að ríkisskattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld þriðja eigandans gjaldárið 1991 til samræmis við nefndan úrskurð yfirskattanefndar vegna hinna eigendanna. Hinn 22. október 1996 féllst ríkisskattstjóri á beiðni þessa með vísan til þessa úrskurðar yfirskattanefndar og felldi niður hækkun á álögðum opinberum gjöldum umrædds eiganda að kæranda gjaldárið 1991 sem hafði leitt af því að tekjum og eignum kæranda hafði verið skipt á milli félagsaðila. Ríkisskattstjóri tók jafnframt fram að það væri ætlan hans, í tilefni af ábendingu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 446/1995, að taka til endurákvörðunar skattlagningu á kæranda þau gjaldár sem telja yrði að félagið hefði uppfyllt skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 fyrir því að teljast sjálfstæður skattaðili.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 1996, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að skattleggja félagið sem sjálfstæðan skattaðila frá og með gjaldárinu 1990. Tilgreindi ríkisskattstjóri skattstofna gjaldáranna 1990 og 1991, sbr. fyrirliggjandi skattframtöl og ársreikninga fyrir árin 1989 og 1990 sem fylgdu framtölunum. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að skattframtöl áranna 1992-1996 og ársreikningar fyrir árin 1991-1995 lægju ekki fyrir og ekki hefði tekist að afla þeirra hjá viðkomandi skattstofum. Óskað var eftir upplýsingum um hvernig skattskilum vegna starfsemi kæranda hefði verið hagað á umræddum árum. Skila þyrfti skattframtölum fyrir lögaðila og öðrum tilskildum fylgigögnum. Hefðu gögnin ekki borist fyrir 20. janúar 1997 mætti búast við að skattstofnar yrðu áætlaðir að viðbættu álagi. Þá sagði svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Með vísan til úrskurðar ríkisskattstjóra dags. 22. október s.l., tilv. 1996-02094.0, er yður gert viðvart um, að það er ætlan ríkisskattstjóra að skattleggja sameignarfélagið sem sjálfstæðan skattaðila frá og með gjaldárinu 1990. Tímamörkin byggjast einkum á þeim upplýsingum sem fram koma í úrskurði yfirskattanefndar nr. 446/1995 í máli B og D. Þar kemur fram að þau hjónin hafi verið einu eigendur sameignarfélagsins frá 31. desember 1987 til 1. janúar 1989 en þá hafi E keypt 25% eignarhlut í félaginu af B og liggur ekki annað fyrir en að skipting eignarhluta hafi verið óbreytt síðan. Með tilliti til framanritaðs er ljóst að skilyrði í niðurlagsákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 kemur í veg fyrir að heimilt sé að skattleggja félagið sem sjálfstæðan skattaðila gjaldárin 1988 og 1989. Framtöl þeirra ára liggja fyrir en skattstjóri felldi niður tekjuskatt og eignarskatt sem lagður var á félagið en aðstöðugjald og launatengd gjöld voru ákvörðuð í samræmi við ársreikninga sem fylgdu framtölunum. Ekki verður séð að framtölum eigenda félagsins hafi verið breytt í framhaldi af tilkynningu skattstjóra, dags. 5. júní, um að tekjuskatts- og eignarskattstofnar félagsins hafi verið felldir niður.

Samkvæmt skattframtali gjaldárið 1988 og ársreikningum rekstrarársins 1987 var rekstrartap að viðbættu yfirfærðu tapi kr. 142.944. Eignarskattsstofn félagsins var kr. 197.970. Samkvæmt skattframtali 1989 var tekjuskattsstofn færður á kr. 0 með aukafyrningu vegna tekjufærslu vegna verðbreytingar. Eignarskattsstofn var kr. 475.000.

Ársreikningar félagsins gefa ekki tilefni til að hækka tekjur eigenda þess í framtölum 1988 og 1989 og hækkun á eign er það óveruleg að breyting á framtölum myndi ekki leiða til breytinga á eignarskatti eða öðrum gjöldum þess. Eins og málið liggur fyrir, þykir því ekki ástæða til að taka til endurákvörðunar opinber gjöld, sem lögð voru gjaldárin 1988 og 1989 á félagið og eigendur þess, B og D.“

Ekki bárust neinar athugasemdir frá kæranda vegna þessa bréfs ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 19. desember 1996, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu ákvörðunum í framkvæmd og endurákvarðaði kæranda opinber gjöld gjaldárin 1990 og 1991 á grundvelli fyrirliggjandi skattframtala, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 1996, mótmælt með kæru, dags. 20. janúar 1997, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 22. janúar 1997. Var þess krafist að álagningin yrði felld niður þar sem liðinn væri sá frestur til endurákvarðana sem tilgreindur er í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tekið var fram að kærandi hefði skilað skattframtölum vegna gjaldáranna 1990 og 1991 innan tilskilins framtalsfrests umrædd ár og hefðu opinber gjöld verið lögð á kæranda samkvæmt skattframtölunum að undanskildum tekju- og eignarsköttum. Í skattframtölunum og fylgigögnum þeirra hefðu komið fram fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, enda hefðu skattskilin ekki sætt efnislegri vefengingu hvorki af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra og hefðu verið lögð óbreytt til grundvallar álagningu af hálfu ríkisskattstjóra þann 19. desember 1996. Þá benti kærandi á að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 næði heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar gjalda einungis til tekna og eigna síðustu sex ára sem eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Því væri ljóst að endurákvörðun ríkisskattstjóra, sem fram hefði farið 19. desember 1996, gæti ekki staðist með því að hún tæki til tekna og eigna rekstraráranna 1989 og 1990.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 29. apríl 1997, og hafnaði kröfu kæranda. Í forsendum sínum rakti ríkisskattstjóri tildrögin að hinni umdeildu álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1990 og 1991 er fór fram í framhaldi af beiðni um endurákvörðun opinberra gjalda fyrrgreinds eiganda að kæranda, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 446/1995. Síðan sagði svo í forsendunum:

„Með hliðsjón af því hvernig mál kæranda bar að og rakið hefur verið hér að framan var það álit ríkisskattstjóra, að það væri vilji kæranda að komið yrði á sem réttastri álagningu á sameignarfélagið og eigendur þess. Sérstaklega var þó litið til ábendingar yfirskattanefndar til ríkisskattstjóra um að hann gengist fyrir nýjum skattákvörðunum. Þar sem kærð ákvörðun var einungis liður í því að færa álagningu gjaldanna á milli aðila, sem deilt var um hvort bæru skattsskyldu samkv. 1. eða 2. gr. laga nr. 75/1981, verður ekki á það fallist að framangreind breyting á skattlagningu hafi verið óheimil vegna tímamarka við endurákvörðun samkv. 1. mgr. 97. gr. sömu laga. Einnig skal bent á að það tafði allan framgang málsins að undirrituðum ársreikningum sameignarfélagsins frá og með rekstrarárinu 1991 virðist ekki hafa verið skilað til skattyfirvalda. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum var þeim hvorki skilað með framtölum eigenda félagsins né framtali þess sem lögaðila. Í framhaldi af fyrrgreindu bréfi skattstjóra (sic) dags. 19. des. 1996 var framtölum ásamt umbeðnum gögnum skilað til ríkisskattstjóra 22. jan. 1997 án skriflegra skýringa.“

II.

Með kæru, dags. 29. maí 1997, hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar af hálfu kæranda og er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1990 og 1991 verði felld niður. Í kærunni var boðað að nánari rökstuðningur fyrir kæruatriðum yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 6. september 1997, hefur af hálfu kæranda verið gerð nánari grein fyrir kröfunni. Er á því byggt að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið framkvæmd of seint með tilliti til þeirra tímamarka sem kveðið er á um í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæði þetta kveði svo á um að ekki sé heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára á undan því ári, þegar endurákvörðun fer fram, hafi skattaðili látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sem byggja mátti rétta álagningu á. Tekið er fram að kærandi hafi skilað skattframtölum vegna umræddra ára, þ.e. gjaldáranna 1990 og 1991, innan tilskilins framtalsfrests þessi ár og hefðu opinber gjöld verið lögð á félagið samkvæmt skattframtölunum, að undanskildum tekju- og eignarsköttum. Í skattframtölunum og fylgigögnum þeirra kæmu fram fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, enda hefðu skattskilin ekki sætt efnislegri vefengingu, hvorki af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra, og hefðu óbreytt verið lögð til grundvallar við endurákvörðun ríkisskattstjóra hinn 19. desember 1996. Þá er ennfremur bent á það af hálfu kæranda að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nái heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar gjalda einungis til tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Ljóst sé því að endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 19. desember 1996 fái ekki staðist samkvæmt þessu ákvæði þar sem hún taki til tekna og eigna rekstraráranna 1989 og 1990.

III.

Með bréfi, dags. 9. janúar 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Tildrög þess máls, sem hér er til úrlausnar, má rekja til þess að upp kom ágreiningur milli skattyfirvalda og kæranda og eigenda félagsins um það hvort kærandi uppfyllti skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að vera sjálfstæður skattaðili.

Með tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 15. janúar 1986, var tilkynnt um stofnun kæranda, sameignarfélagsins A sf., og voru stofnendur þær F og D. Í tilkynningunni var m.a. tekið fram að sameignarfélag þetta skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Tilkynningunni fylgdi félagssamningur, dags. 15. janúar 1986, þar sem tekið er fram í 3. gr. að sameignarfélagið sé sjálfstæður skattaðili. Hinn 8. mars 1988 var tilkynnt til firmaskrárinnar að B hefði keypt 50% hlut F í kæranda hinn 31. desember 1987 og bæri hann frá þeim tíma fulla og ótakmarkaða ábyrgð á rekstri sameignarfélagsins og skuldbindingum. Þá var hinn 25. mars 1989 tilkynnt til firmaskrárinnar að B hefði selt 25% eignarhlut í kæranda E þann 1. janúar 1989 og að frá þeim tíma bæri hún ásamt B og D fulla og ótakmarkaða ábyrgð á rekstri félagsins og skuldbindingum.

Að því er varðar álagningu opinberra gjalda á kæranda og eigendur þess er þess að geta að skattstjóri byggði í upphafi álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1987 á skattframtali félagsins árið 1987. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 29. febrúar 1988, endurákvarðaði skattstjóri hins vegar áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1987 hinn 9. maí 1988 og felldi niður sjálfstæða skattskyldu þess á þeim forsendum að félagið uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 til þess að vera sjálfstæður skattaðili þar sem ákvæði um félagsslit í félagssamningi teldust ekki fullnægjandi. Aðstöðugjald og launatengd gjöld lagði skattstjóri hins vegar á félagið sjálft. Ekki var endurákvörðun þessi kærð til skattstjóra. Þann sama dag endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld F gjaldárið 1987 vegna hlutdeildar hennar í tekjum og eignum sameignarfélagsins, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Að öðru leyti mun ekki hafa verið haggað við álagningu á eigendur kæranda gjaldárið 1987. Opinber gjöld voru lögð á kæranda gjaldárið 1988 samkvæmt skattframtali félagsins það ár og gjaldárið 1989 voru opinber gjöld áætluð á kæranda þar sem skattframtal kæranda árið 1989 barst skattstjóra ekki fyrr en 3. október 1989 í framhaldi af kæru, dags. 28. ágúst 1989. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 2. apríl 1990, endurákvarðaði skattstjóri hinn 5. júní 1990 áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1988 og 1989 vegna niðurfellingar álagningar tekjuskatts og eignarskatts á þeim grundvelli að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 til að vera sjálfstæður skattaðili, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 9. maí 1988, vegna gjaldársins 1987 sem skattstjóri vísaði til. Tók skattstjóri fram að fyrir mistök hefði álagningu á kæranda verið hagað svo sem um sjálfstæðan skattaðila væri að ræða. Ekki var þessi endurákvörðun kærð til skattstjóra. Skattframtal kæranda árið 1990, sem dagsett er 6. júní 1990, barst skattstjóra 14. s.m. Ekki var það lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1990 og verður ekki séð að það hafi hlotið formlega afgreiðslu af hendi skattstjóra. Aðstöðugjald og launatengd gjöld voru lögð á félagið þetta gjaldár í samræmi við innsend gögn. Með bréfi, dags. 30. ágúst 1990, sendi skattstjórinn í Reykjavík skattstjóranum í Reykjanesumdæmi ljósrit af skattgögnum kæranda, þ.e. skattframtölum árin 1987 til og með 1990, félagssamningi, bréfum skattstjóra og álagningarseðlum, og tilgreindi eigendur að kæranda er búsettir væru í Reykjanesumdæmi. Tók skattstjóri fram að kærandi væri ekki sjálfstæður skattaðili. Skattframtal kæranda árið 1991, sem dagsett er 28. júní 1991, barst skattstjóra þann sama dag. Ekki var það lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1991 af hálfu skattstjóra og verður ekki séð að það hafi hlotið formlega afgreiðslu. Með bréfi, dags. 16. október 1991, sendi skattstjórinn í Reykjavík skattstjóranum í Reykjanesumdæmi ljósrit af skattframtali kæranda árið 1991 og álagningarseðli og tilgreindi eigendur að kæranda er búsettir væru í Reykjanesumdæmi. Tók skattstjóri fram í bréfinu að kærandi væri ekki sjálfstæður skattaðili.

Með bréfi, dags. 6. mars 1992, boðaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi þeim B og D endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 1991 vegna færslu tekna og eigna kæranda til skattlagningar hjá þeim. Að framkomnum mótmælum með bréfi, dags. 17. mars 1992, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með bréfi, dags. 25. maí 1992, og staðfesti þá ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 21. janúar 1993. Þeim kæruúrskurði var skotið til yfirskattanefndar með kæru, er barst 18. febrúar 1993, og þess krafist að breytingar skattstjóra yrði felldar niður og kærandi talinn sjálfstæður skattaðili. Með úrskurði nr. 446 frá 19. maí 1995 felldi yfirskattanefnd hinar kærðu breytingar úr gildi á svofelldum forsendum:

„Skattlagning á kærendur byggist á því að A sf. fullnægi ekki skilyrðum 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 vegna annmarka á félagsslitaákvæði í félagssamningi, sbr. 2. mgr. lagagreinar þessarar. Veltur því úrlausn málsins á því hvernig fara beri með félagið að þessu leyti eins og kröfugerðin lýtur að. Þess ákvæðis félagssamningsins, sem víkur að félagsslitum, er getið hér að framan. Þess var getið í félagssamningnum að A sf. skyldi vera sjálfstæður skattaðili og í tilkynningu til firmaskrár var þess ennfremur getið. Var þetta athugasemdalaust skráð í firmaskrána. Ganga verður út frá því að gögn þau, sem um getur í 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, hafi fylgt fyrsta skattframtali A sf., en það var skattframtal árið 1987 er barst skattstjóra 30. apríl 1987. Ljóst er að það er lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga að við skráningu sé afhentur félagssamningur þar sem þess er getið meðal annars hvernig félagsslitum skuli háttað. Þegar litið er til þess að almennar reglur félagaréttar leysa úr því hvernig haga skuli félagsslitum, sé ekki um þau samið sérstaklega í félagssamningi eða ef samningsákvæði um það eru ófullkomin að einhverju leyti, og það er virt hversu harkalegt úrræði það er að synja sameignarfélagi um sjálfstæða skattskyldu, sérstaklega þegar það hefur verið skráð sem slíkt hjá bærum yfirvöldum, verður ekki talið að túlka beri fyrrnefnt lagaskilyrði svo að það geri strangar kröfur til efnis félagsslitaákvæða. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, þykir eigi tækt að skattstjóri hafi fært tekjur og eignir umrædds sameignarfélags til skattlagningar á skattframtal kærenda á þeim grundvelli sem gert var.“

Samkvæmt framansögðu var afstaða skattstjóra sú að kærandi gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili, þar sem skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 væru ekki uppfyllt af fyrrgreindum sökum. Í samræmi við þessa afstöðu sína felldi skattstjóri niður álagningu á kæranda gjaldárin 1987, 1988 og 1989, sbr. endurákvarðanir skattstjóra, dags. 9. maí 1988 og 5. júní 1990, er ekki voru kærðar af hálfu kæranda. Í samræmi við þessa afstöðu sína lagði hann ekki tekjuskatt og eignarskatt á kæranda samkvæmt framlögðum skattframtölum félagsins árin 1990 og 1991, en sendi endurrit af framtalsgögnum þess og álagningarseðlum hvort árið til skattstjórans í Reykjanesumdæmi með bréfum, dags. 30. ágúst 1990 og 16. október 1991, þar sem á það var bent að kærandi væri ekki sjálfstæður skattaðili. Ekki verður séð að skattstjóri hafi tilkynnt kæranda sérstaklega um þessa afstöðu sína til skattframtalanna árin 1990 og 1991. Í tilefni af deilumáli eigenda kæranda vegna álagningar tekna og eigna kæranda hjá þeim gjaldárið 1991 reyndi á lögmæti ákvörðunar skattstjóra um sjálfstæða skattskyldu kæranda er fékk úrlausn með úrskurði yfirskattanefndar nr. 446/1995. Í framhaldi af því reis mál þetta, þegar blaðinu var snúið við, og ríkisskattstjóri hófst handa við álagningu opinberra gjalda á kæranda samkvæmt framtölum árin 1990 og 1991, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 1996, og kæruúrskurð, dags. 29. apríl 1997. Er ágreiningsefnið afmarkað við það hvort sú endurákvörðun hafi verið heimil með tilliti til þeirra tímatakmarkana sem settar eru í 97. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er því í fyrsta lagi borið við að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir þá endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1990 og 1991 sem ríkisskattstjóri framkvæmdi hinn 19. desember 1996. Í öðru lagi er því haldið fram að endurákvörðun þessi hafi verið óheimil vegna þeirra tímamarka sem endurákvörðunum eru settar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er skattstjóra ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og nr. 97/1997. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóm Hæstaréttar frá 14. febrúar 1996 (H 1996:470). Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar frá 30. október 1997 kemur m.a. fram að við skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 beri að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafa skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn.

Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar er mælt fyrir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Skattframtöl kæranda árin 1990 og 1991, sem borist höfðu skattstjóra 14. júní 1990 og 28. júní 1991, voru óbreytt lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1990 og 1991 með endurákvörðun ríkisskattstjóra hinn 19. desember 1996. Almennt verður að telja að við aðstæður á borð við þessar eigi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við, enda sé ekki til að dreifa sérstökum atvikum sem leiða til annars.

Eins og fyrr segir verður að telja að afstaða skattstjóra til skattframtalanna hafi helgast af því að hann hafði áður komist að þeirri niðurstöðu að kærandi gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 446/1995 var stoðunum kippt undan þessari ályktun skattstjóra og varð þá út af fyrir sig tilefni til að hefjast handa um álagningu opinberra gjalda á kæranda sem sjálfstæðan skattaðila.

Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997: Íslenska ríkið gegn I. Magnússyni sf. reyndi á álitaefni sem svipar til atvika í máli því sem hér er til meðferðar. Þar var aðstaðan sú að I. Magnússyni sf. voru ekki ákvörðuð opinber gjöld gjaldárin 1990 og 1991 samkvæmt skattframtölum sem höfðu borist 27. júní 1990 og 24. júní 1991. Að gengnum úrskurði ríkisskattanefndar hinn 30. júní 1992 vegna álagningar opinberra gjalda á sameignarfélagið gjaldárin 1987, 1988 og 1989, þar sem fallist var á að sameignarfélagið teldist sjálfstæður skattaðili, hófst skattstjóri handa um álagningu opinberra gjalda á félagið gjaldárin 1990 og 1991 samkvæmt fyrirliggjandi skattframtölum, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 19. febrúar 1993 og kæruúrskurð, dags. 20. apríl 1993. Af hálfu sameignarfélagsins var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 3. maí 1993, og því borið við að endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1990 og 1991 hefði verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Yfirskattanefnd hafnaði kröfunni með úrskurði nr. 216/1994. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 12. desember 1996 var úrskurður yfirskattanefndar felldur úr gildi og krafa félagsins tekin til greina. Af hálfu íslenska ríkisins var dómi þessum áfrýjað til Hæstaréttar. Með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar var áfrýjandi (íslenska ríkið) sýknað af öllum kröfum stefnda (I. Magnússonar sf.). Í forsendum dómsins segir m.a. annars svo:

„Í máli því, sem hér er til úrlausnar, skorti hvorki á fullnægjandi upplýsingar í framtölum stefnda né fullnægjandi skoðun þeirra, heldur var það efni uppi til álita, hvort hann hefði stöðu sjálfstæðs skattaðila. Úr því hafði skattstjóri áður leyst með úrskurði, sem stefndi hafði skotið til æðra úrskurðarvaldshafa, og hann þar enn til úrlausnar, þegar framtölin voru afhent. Var skattstjóra rétt að taka afstöðu til framtalanna í samræmi við þann úrskurð, sem fyrir lá, og síðan að breyta henni, ef hinn æðri úrskurður gengi í aðra átt. Varð heimildum hans og skyldum í þessu efni ekki raskað við það eitt, að málsmeðferð hjá ríkisskattanefnd tók lengri tíma en til var ætlast eftir þágildandi 9. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981. Aðgerðir skattstjóra voru þannig lögmætar og í eðlilegu samræmi við afstöðu stefnda sjálfs, eins og henni var lýst í framtölunum. Fóru þær ekki í bága við þá hagsmuni stefnda, sem 2. mgr. 97. gr. laganna var einkum ætlað að vernda. Sú ákvörðun tekjuskatts og eignarskatts, sem hér er um deilt, verður ekki talin endurákvörðun í þeim skilningi, sem við er átt í þessari lagagrein, eins og málsatvik voru vaxin.“

Þegar litið er til afstöðu Hæstaréttar Íslands til sakarefnisins í framangreindum dómi, sem telja verður að hafi fordæmisgildi í þessu máli vegna samtöðu tilvikanna, enda þótt lengri tími hafi liðið þar til úrlausn fékkst á stjórnsýslustigi um sjálfstæða skattskyldu kæranda en í tilviki því, sem um er fjallað í dóminum, m.a. vegna þess að málið bar að með öðrum hætti, þykir ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr., laga nr. 75/1981 hafi ekki átt við um hina umdeildu endurákvörðun ríkisskattstjóra sem fór fram 19. desember 1996.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að þótt talið yrði að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við um tilvikið hafi endurákvörðunin allt að einu verið óheimil þar sem ekki hafi verið gætt þeirra tímamarka sem aðalregla 1. mgr. sömu lagagreinar setur. Endurákvörðun ríkisskattstjóra tekur til gjaldáranna 1990 og 1991, þ.e. tekjuáranna 1989 og 1990. Eins og fyrr segir fór endurákvörðunin fram 19. desember 1996. Samkvæmt þessu og ótvíræðu orðalagi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 gat endurákvörðun farið fram frá og með gjaldárinu 1991, þ.e. tekjuárinu 1990. Samkvæmt þessu á málsástæða kæranda með tilliti til 1. mgr. 97. gr. aðeins við rök að styðjast með tilliti til gjaldársins 1990, þ.e. tekjuársins 1989. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. apríl 1997, kemur fram að hann telur 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ekki binda hendur sínar „þar sem kærð álagning var einungis liður í því að færa álagningu gjaldanna á milli aðila, sem deilt var um hvort bæru skattskyldu samkv. 1. eða 2. gr. laga nr. 75/1981…“

Í framangreindum dómi Hæstaréttar Íslands er á því byggt að ákvörðun opinberra gjalda við slíkar aðstæður, sem hér um ræðir, verði ekki talin endurákvörðun í skilningi 97. gr. laga nr. 75/1981. Í dóminum er hins vegar hvorki tekin bein afstaða til þess hvort þargreind ákvörðun skatta hefði verið heimil án tillits til þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda reyndi ekki á það álitaefni svo sem atvikum var farið, né hvort og þá hvaða tímatakmarkanir giltu almennt við slíkar aðstæður. Með hliðsjón af þessu þykir rétt í tilviki kæranda að ganga ekki lengra en leiða myndi af tímatakmörkunum 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er krafa hans tekin til greina varðandi gjaldárið 1990 en hafnað að því er tekur til gjaldársins 1991.

Tekið skal fram að í máli þessu, sem varðar eingöngu skattlagningu á kæranda sem sjálfstæðan skattaðila gjaldárin 1990 og 1991, er enginn ágreiningur um lögmæti þeirrar sjálfstæðu skattskyldu þrátt fyrir viðhorf ríkisskattstjóra varðandi sjálfstæða skattaðild kæranda gjaldárin 1988 og 1989 vegna eignaraðildar að kæranda frá 31. desember 1987 til 1. janúar 1989, sbr. lokamálslið 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, er fram koma í bréfi hans, dags. 20. nóvember 1996.