Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtölum kæranda árin 1993, 1994, 1995 og 1996 fylgdu rekstrarreikningar vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við markaðsráðgjöf rekstrarárin 1992, 1993, 1994 og 1995. Árið 1992 voru allar rekstrartekjur kæranda frá X hf. eða 4.485.464 kr. Árið 1993 stöfuðu 4.510.590 kr. af 4.784.090 kr. tekjum alls frá þeim aðila, árið 1994 4.510.523 kr. af 4.642.451 kr. alls og árið 1995 4.067.503 kr. af 4.806.881 kr. tekjum samkvæmt rekstrarreikningum. Öll árin færði kærandi til tekna í reit 23 í skattframtölum sínum dagpeninga frá X hf. og til frádráttar í reit 33. Með bréfi, dags. 16. ágúst 1995, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann legði fram ljósrit af gögnum vegna kostnaðar á móti dagpeningum sem kærandi fékk greidda á árunum 1992, 1993 og 1994 og benti jafnframt á að samkvæmt mati ríkisskattstjóra gilti frádráttur á móti greiddum dagpeningum eingöngu um launþega en ekki sjálfstætt starfandi menn, sbr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá óskaði skattstjóri eftir greinargerð um aksturskostnað kæranda sömu ár, ásamt ítarlegum upplýsingum um akstur hans. Loks óskaði skattstjóri eftir ljósritum af tilteknum gjaldaliðum í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár og óskaði jafnframt eftir upplýsingum um helstu risnutilefni kæranda. Með bréfi, dags. 7. september 1995, fór skattstjóri jafnframt fram á að kærandi legði fram ljósrit af verksamningi hans við X hf.

Í svari kæranda, dags. 15. september 1995, kom fram að hann hefði fengið greidda dagpeninga frá X hf. eins og launþegi þegar hann ferðaðist á vegum félagsins og hefði sú tilhögun verið í samræmi við starfsreglur félagsins varðandi greiðslu ferðakostnaðar. Kærandi upplýsti að hann seldi ráðgjöf og umsjón með markaðsmálum og þyrfti hann því að vera í mjög góðu sambandi við viðskiptavini umbjóðenda sinna. Stærsti kaupandi þjónustu hans væri X hf. … og væri stór hluti af starfi hans fólginn í því að halda uppi virku sambandi við [viðskiptavini félagsins]. Þá gerði kærandi í bréfinu lítillega grein fyrir akstri sínum og akstursþörf. Með framangreindu bréfi kæranda fylgdu ljósrit af fylgiskjölum rekstrarárin 1993 og 1994, en kærandi kvaðst ekki hafa fundið gögn frá árinu 1992, og taldi sennilegt að þau hefðu glatast í búferlaflutningum hans í árslok 1993. Upplýsti kærandi að kaup á áfengi sem hann hefði fært undir kostnaðarliðinn „markaðsrannsóknarfundir“ hefði verið vegna funda til að fylgjast með viðhorfum fólks til X hf. en til þess að fá fólk til að taka þátt í slíkum fundum yrði að bjóða því greiðslu eða bjóða upp á veitingar. Kærandi hefði fengið að nota aðstöðu á veitingahúsinu … en sjálfur keypt það áfengi sem boðið var uppá. Til svars fyrirspurn skattstjóra um helstu risnutilefni umrædd ár tók hann fram að þau hefðu verið tilkomin vegna samskipta við innlenda og erlenda aðila vegna verkefnis sem hann hefði tekið þátt í vegna útflutnings á reyktum laxi. Hann hefði í tengslum við þetta verkefni verið í samvinnu við franskt og bandarískt fyrirtæki og þegar aðilar funduðu hefði hann boðið upp á viðeigandi veitingar. Með framangreindu bréfi kæranda fylgdi yfirlýsing frá veitingamönnum á veitingahúsinu … þar sem staðfest er að kærandi hafi haft til afnota aðstöðu á staðnum og að kærandi hafi sjálfur komið með drykkjarföng. Vegna beiðni skattstjóra um ljósrit af verktakasamningi upplýsti kærandi að hann hefði ekki virkan verktakasamning við X hf. Til þess að reyna að verða við ósk skattstjóra um þetta atriði væri lagt fram afrit af bréfi frá framkvæmdastjóra X hf.

Með bréfi, dags. 5. október 1995, krafði skattstjóri kæranda um svör við spurningum er vörðuðu starfssamband hans og X hf. á umræddum árum. Kærandi svaraði þeim spurningum með bréfi, dags. 30. október 1995. Með bréfi, dags. 24. september 1996, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hvort breyting hefði orðið á starfssambandi hans og félagins á árinu 1995 og óskaði jafnframt eftir ljósriti af verktakasamningi kæranda við X hf. ef slíkur samningur hefði verið gerður á árinu 1995. Svar barst ekki við framangreindri fyrirspurn skattstjóra.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 1996, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996. Með því að fyrirhugað væri að skattleggja þær tekjur sem kærandi hefði fengið frá X hf. á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995 sem endurgjald fyrir vinnu í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, en ekki tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið sömu greinar. Benti skattstjóri á að kærandi innti af hendi starf fyrir X hf. sem hvorki væri afmarkað í tíma né umfangi og bæri samningur hans við félagið keim af viðvarandi sambandi eins og tíðkaðist um vinnusamninga. Starfið yrði að teljast órjúfanlegur hluti af starfsemi félagsins … Kærandi hefði fengið greiddar fastar mánaðarlegar greiðslur frá félaginu, fengi greidda dagpeninga á ferðalögum og X hf. legði honum til vinnuaðstöðu. Samkvæmt bréfi framkvæmdastjóra félagsins væri kæranda óheimilt að taka að sér verkefni fyrir aðra aðila sem væru í samkeppni við X hf. og væri kæranda ekki heimilt að láta annan aðila inna af hendi starfsskyldur hans. Jafnframt benti skattstjóri á að í bókinni „Íslensk fyrirtæki, félög og stofnanir 1995“ væri kærandi talinn einn af helstu starfsmönnum félagsins og titlaður markaðsstjóri þess og hefði kærandi einatt komið fram fyrir hönd X hf. í fjölmiðlum þar sem hann hefði jafnan verið titlaður markaðsstjóri félagsins. Þá benti skattstjóri á að samkvæmt upplýsingum kæranda væri honum heimilt að leita til starfsmanna félagsins eftir aðstoð við starfið, en ekki gæti það talist eðlilegt að verktaki gæti kvatt starfsmenn verkkaupa sér til aðstoðar ef litið væri til venja og vinnuréttarreglna varðandi stjórnun og húsbóndavald. Loks benti skattstjóri á að kærandi hefði upplýst að hann undirritaði í stöku tilvikum samninga fyrir hönd félagsins, ýmist einn eða með öðrum, og taldi skattstjóri að það benti eindregið til þess að kærandi starfaði fremur á ábyrgð félagsins en á eigin ábyrgð. Í bréfi skattstjóra kom fram að af framangreindri fyrirætlan hans leiddi að sá kostnaður sem kærandi hefði fært til frádráttar tekjum sínum kæmi ekki til greina sem frádráttarbær kostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fyrirhugað að færa umræddar tekjur af rekstrarreikningum hans í reit 21 í skattframtöl hans viðkomandi ár og jafnframt væri fyrirhugað að áætla kæranda gjöld til frádráttar þeim tekjum sem kærandi hefði þegið frá öðrum en X hf. Þá tók skattstjóri fram að það sem innifalið væri í heildargreiðslu til kæranda frá X hf. og væri til endurgreiðslu kostnaðar kæranda í þess þágu, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, mætti draga frá að framlögðum gögnum og skýringum. Loks tilkynnti skattstjóri kæranda að hann fyrirhugaði að bæta við 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af fyrirhuguðum breytingum hans kynni að leiða, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Til frekari áréttingar kvaðst skattstjóri vilja taka fram að hann vefengdi bæði réttmæti þess að telja umræddar tekjur kæranda falla undir B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og réttmæti ýmissa tilfærðra rekstrargjalda í því falli að tekjurnar teldust til B-liðar, og benti skattstjóri kæranda á að hann þyrfti að taka á báðum þessum þáttum ef til andmæla af hans hálfu kæmi.

Kærandi tilkynnti skattstjóra með bréfi, dags. 12. nóvember 1996, að bréf skattstjóra frá 24. september 1996 hefði ekki borist honum. Þá hefði bréf skattstjóra frá 1. nóvember 1996 verið sent á gamalt póstfang, en kærandi hefði flutt búferlum fyrir meira en ári síðan. Fór því kærandi fram á að skattstjóri veitti honum frest til að koma að skýringum og andmælum. Af hálfu kæranda var fyrirætlan skattstjóra síðan mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. nóvember 1996. Var á það bent að viðskiptasamband kæranda og X hf. væri uppbyggt eins og almennt tíðkaðist á milli fyrirtækja og auglýsingastofa. Í slíkum viðskiptum væru sjaldnast nákvæmir verksamningar gerðir og verkefnin væru hvorki afmörkuð í tíma né rúmi. Markaðsstarf væri flestum fyrirtækjum nauðsynlegt og órjúfanlegur hluti af starfsemi þeirra, en það þýddi ekki að slík störf væru eingöngu unnin af launþegum viðkomandi fyrirtækis. Benti umboðsmaður kæranda á að mánaðarlegar jafnar greiðslur væru mjög þekkt fyrirkomulag hvað varðaði greiðslu á þjónustu til ráðgjafa. Algengt væri að þeir sem fengju aðgang að trúnaðarupplýsingum um innviði og markaðsstarfsemi fyrirtækis gætu ekki tekið að sér sambærileg verkefni fyrir önnur fyrirtæki og því væri ekki óeðlilegt þó kæranda væri ekki heimilt að taka að sér verkefni fyrir samkeppnisaðila X hf. Þá benti umboðsmaður kæranda á að kærandi réði sínum vinnutíma sjálfur og þó félagið legði honum til vinnuaðstöðu hefði hann einnig vinnuaðstöðu sem hann hefði komið sér upp sjálfur. Það væri hins vegar ekki einsdæmi að verkkaupi legði til vinnuaðstöðu. Sú þjónusta sem kærandi seldi félaginu væri umsjón og skipulag markaðsmála félagins og því væri ekki óeðlilegt að kærandi hefði verið titlaður markaðsstjóri félagsins og þá hefði hann að ósk félagsins oft verið talsmaður félagsins í ákveðnum málum og hefði það ekkert með það að gera hvort hann væri launþegi eða verktaki. Þá benti umboðsmaður kæranda á að ef tekið væri mið af samningi milli kæranda og X hf. væri ekkert óeðlilegt að kærandi gæti leitað eftir aðstoð frá starfsmönnum markaðsdeildar félagsins þar sem stefnumótun og umsjón með markaðsstarfi félagsins væri í höndum kæranda. Benti umboðsmaður kæranda á að kærandi starfaði á eigin ábyrgð og undirritaði því í einstaka tilfellum samninga fyrir hönd X hf., enda félli fyrirkomulag markaðsaðgerða undir hans verksvið sem markaðsráðgjafa félagsins. Loks upplýsti umboðsmaður kæranda að hann væri sérfræðimenntaður markaðsráðgjafi og seldi þjónustu sína sem slíkur. Hann hefði unnið að markaðsrannsóknum og markaðssetningu á reyktum laxi fyrir erlendan markað. X hf. væri þó stærsti viðskipavinur hans. Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að þau rekstrargjöld sem tilfærð hefðu verið í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár væru frádráttarbær rekstrargjöld samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 og ætti því að draga þau frá tekjum kæranda. Í bréfi skattstjóra hefði komið fram að hann efaðist um réttmæti ýmissa gjaldaliða. Skattstjóri hefði ekki skýrt þær efasemdir sínar nánar og því gæti kærandi ekki gefið frekari skýringar fyrr en skattstjóri hefði skýrt að hvaða gjaldaliðum vefenging hans beindist. Að lokum benti umboðsmaður kæranda á að frá 1. nóvember 1995 hefði orðið breyting á viðskiptasambandi kæranda og X hf. og frá þeim tíma hefði kærandi ekki starfað sem sjálfstæður ráðgjafi fyrir félagið. Af hálfu kæranda var beitingu álags sérstaklega mótmælt og á það bent að heimild til slíks væri ekki til staðar, þar sem slíkir annmarkar hefðu ekki verið á skattframtali kæranda né hefðu skattstofnar hans verið vantaldir.

Með bréfi, dags. 16. desember 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði endurákvarðað opinber gjöld hans gjaldárin 1993, 1994, 1995 og 1996 í samræmi við áður boðaðar breytingar. Vísað skattstjóri til rökstuðnings í bréfi sínu frá 1. nóvember 1996 og tók andmæli umboðsmanns kæranda til umfjöllunar. Skattstjóri tók fram að þegar meta ætti hvort tiltekinn samningur væri verksamningur eða ráðningarsamningur skipti ekki öllu máli hvað aðilar að slíkum samningi kölluðu hann. Kæmi það glögglega fram í dómum Hæstaréttar í málum nr. 282/1991 og 381/1994. Þegar meta ætti raunverulegt starfssamband kæmu ýmis atriði til athugunar og byggðist niðurstaða á heildarmati þeirra fremur en einhverju einstöku atriði. Gerði skattstjóri grein fyrir þeim atriðum sem hann taldi benda til þess að um vinnusamband kæranda og X hf. hefði verið að ræða og vísaði m.a. til þess að kærandi hefði fengið fastar mánaðarlegar greiðslur frá X hf., sem ekki væri viðtekinn uppgjörsmáti í viðskiptum við sjálfstætt starfandi aðila, og félagið hefði lagt honum til vinnuaðstöðu. Þá yrði eigi séð að markaðsstarf kæranda fyrir X hf. væri bundið við einstök afmörkuð verkefni heldur yrði ráðið af bréfi umboðsmanns kæranda að kærandi hefði veitt forstöðu þeirri deild innan félagsins sem sæi um markaðsmál þess. Þá hefði kærandi fengið greidda dagpeninga og uppgjöri þeirra verið hagað eins og um launþega væri að ræða.

Af breytingum skattstjóra leiddi að tekjur kæranda frá X hf. á árinu 1992 að fjárhæð 4.485.464 kr. voru færðar í reit 21 í skattframtali hans árið 1993, en reiknað endurgjald í reit 24 og hreinar tekjur í reit 62 féllu niður. Tekjur kæranda frá félaginu á árinu 1993 að fjárhæð 4.510.590 kr. voru færðar í reit 21 í skattframtali kæranda árið 1994. Í reit 24 voru færðar 200.000 kr. sem tekjur frá Þ ehf. og Y ehf. að frádregnum áætluðum kostnaði að fjárhæð 73.500 kr. Hreinar tekjur í reit 62 voru felldar niður. Tekjur kæranda frá X hf. á árinu 1994 að fjárhæð 4.510.523 voru færðar í reit 21 í skattframtali kæranda árið 1995. Tekjur kæranda frá Y ehf. að fjárhæð 100.000 kr. voru færðar í reit 24 að frádregnum áætluðum kostnaði að fjárhæð 31.928 kr. Hreinar tekjur í reit 62 voru felldar niður. Tekjur kæranda frá X hf. á árinu 1995 að fjárhæð 4.067.503 kr. voru færðar í reit 21 í skattframtali kæranda árið 1996. Í reit 24 voru færðar 320.000 kr. sem var reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu fyrir Y ehf. og Æ ehf. Vegna hreinna tekna kæranda af vinnu fyrir sömu aðila voru færðar 300.000 kr. í reit 62 í stað þeirrar fjárhæðar sem þar var, en um var að ræða tekjuafgang þegar áætlaður kostnaður að fjárhæð 139.378 kr. hafði verið dreginn frá. Álag nam 520.474 kr. gjaldárið 1993, 500.923 kr. gjaldárið 1994, 468.124 kr. gjaldárið 1995 og 421.496 kr. gjaldárið 1996.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð með kæru, dags. 13. janúar 1997. Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 22. febrúar 1997, voru gerðar þær kröfur að endurákvörðun skattstjóra yrði alfarið felld úr gildi og álag fellt niður. Ítrekaði umboðsmaður kæranda þær málsástæður og lagarök sem fram hefðu komið af hálfu kæranda í málinu og ítrekaði að um hefði verið að ræða verktakasamning milli X hf. og kæranda. Enginn ágreiningur hefði verið á milli þeirra um skilning á samningnum og hefðu báðir aðilar hagað skattskilum sínum í samræmi við samninginn. Fengist því ekki séð að neinir skattalegir hagsmunir hefðu verið fyrir borð bornir. Benti hann á að skattstjóri hefði ekki gert athugasemdir við skattframtöl kæranda fyrr en á árinu 1995 með því að vefengja þau á þann hátt að leggja annan skilning í samninginn en samningsaðilar hefðu sjálfir gert. Yrði því ekki séð með hvaða hætti 96. gr. laga nr. 75/1981 hefði veitt skattstjóra heimild til að framkvæma hinar kærðu breytingar á þeirri forsendu sem hann hefði gefið sér. Kvaðst umboðsmaður kæranda sérstaklega vilja mótmæla þeirri ákvörðun skattstjóra að færa heildargreiðslur kæranda til launa þar sem skýrt hefði komið fram hver útlagður kostnaður hans vegna starfans hefði verið, sem í reynd hefði verið útlagður kostnaður félagsins, ef afstaða skattstjóra hefði verið rétt. Loks mótmælti umboðsmaður kæranda harðlega beitingu álags og taldi þá ákvörðun skattstjóra bæði fráleita og ómálefnalega.

Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð, dags. 11. mars 1997. Í úrskurðinum kom fram að skattstjóri teldi að ekkert það hefði komið fram af hálfu kæranda sem breytt gæti niðurstöðu skattstjóra. Ákvörðun um það hvort samningur teldist vinnusamningur eða verksamningur væri á valdi skattstjóra. Skattstjóri hefði í sjálfu sér ekki dregið efni samningsins í efa heldur eingöngu litið til þess að staða kæranda hjá vinnuveitanda hans væri slík að ekki gæti talist um að ræða réttarsamband sem byggðist á verktöku. Hvað varðaði heimild kæranda til að gjaldfæra kostnað til frádráttar tekjum sínum hefði skattstjóri bent kæranda á að honum væri heimill frádráttur kostnaðar sem sannanlega væri tilkominn vegna starfsins samkvæmt framlögðum skýringum og gögnum þar að lútandi. Kærandi hefði ekki lagt fram slík gögn, t.d. hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn um aksturskostnað. Hann hefði aðeins lagt fram gögn varðandi áfengiskaup vegna markaðsrannsóknarferða, ferðakostnaðargögn, gögn varðandi rekstur skrifstofu og gögn vegna risnu, en engin gögn er vörðuðu kostnað sem sannanlega hefðu verið vegna starfsins. Taldi skattstjóri að þau gögn og skýringar sem kærandi hefði lagt fram væru tortryggileg og gæti slíkur kostnaður ekki verið frádráttarbær frá launatekjum kæranda og þá mætti vera ljóst að kostnaður vegna áfengis og risnu félli vart undir starf kæranda, hvort sem hann væri verktaki eða launþegi. Tók skattstjóri sérstaklega fram að hann hefði ekki hreyft við frádrætti á móti fengnum dagpeningum í skattframtölum kæranda. Loks kom fram í kæruúrskurði skattstjóra að ekki yrði fallist á niðurfellingu álags þar sem líta yrði svo á að verulegir annmarkar hefðu verið á framtalsgerð kæranda.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið máli þessu til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. febrúar 1997, og gerir þær kröfur að hinar kærðu endurákvarðanir verði alfarið felldar úr gildi og að álag verði fellt niður. Í kærunni ítrekar umboðsmaður kæranda þær málsástæður og lagarök sem fram hafa komið af hálfu kæranda á kærustigi málsins. Bendir umboðsmaður kæranda þó sérstaklega á að skattstjóri hafi ekki virt ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við framkvæmd endurákvörðunar og bendir á að í framtalsgögnum kæranda og X hf. hafi ávallt legið skýrt fyrir hvernig starfssambandi þeirra hafi verið háttað, enda hafi skattstjóri ekki talið sig þurfa nýrra gagna við til að móta sér skoðun á því. Til dæmis hafi skattstjóri ekki talið sig þurfa að fá ráðningarsamning til skoðunar og hafi ekki sýnt neina tilburði til að afla gagna hjá X hf. Málið sé því svo illa upplýst af hálfu skattstjóra að það eitt og sér ætti að leiða til þess að kröfur kæranda yrðu teknar til greina.

Með bréfi, dags. 17. apríl 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í máli þessu er ágreiningsefnið það hvort um launþega- eða verktakasamband sé að ræða hjá kæranda. Í Hæstaréttardómi, dags. 22. jan. 1998, (FF hf.) kom það fram að skattyfirvöld hafi heimild til að leggja mat á það hvort samningar skuli metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar Við slíkt mat þarf að skoða starfssambandið í heild sinni. Ekki er nægilegt að skoða eingöngu greiðsluform og samning milli aðila og kaupanda vinnuframlagsins. Benda má á úrskurði yfirskattanefndar nr. 100 og 102/1996 þar sem nefndin staðfesti að um launþegasamband væri að ræða hjá starfandi framkvæmdastjóra andstætt áliti framkvæmdastjórans sjálfs. Í Hæstaréttardómi, dags. 23. júní 1997, (Þrotabú M ehf.) féllst Hæstiréttur á þá kröfu ritstjóra að „verktakagreiðslur“ hans nytu forgangsréttar launakrafna við gjaldþrotaskipti. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 58/1998 var fallist á kröfu kæranda um að starfssamband hans hjá fjölmiðlafyrirtæki væri í raun launþegasamband þrátt fyrir að greiddar væru „verktakagreiðslur“. Í máli þessu hefur skattstjóri leitast við að upplýsa grundvöll starfssambandsins. Í svari kæranda, dags. 30. október 1995, við fyrirspurn skattstjóra kemur m.a. fram að kærandi hefur uppsagnarfrest, er skyldugur til að vinna verkið sjálfur og umsamdar greiðslur til hans eru greiddar mánaðarlega. Á grundvelli allra þeirra upplýsinga sem fram hafa komið í máli þessu hefur skattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að hér væri í raun um vinnusamning að ræða. Að áliti ríkisskattstjóra liggja ekki fyrir rök í máli þessu til að fella niður álagt álag skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt. Krafa ríkisskattstjóra er því að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, endurákvörðunar skattstjóra og framanritaðra athugasemda.“

Með bréfi, dags. 20. apríl 1988, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Af því tilefni hefur nýr umboðsmaður kæranda sent yfirskattanefnd greinargerð, dags. 12. maí 1998. Kemur þar fram að af hálfu kæranda sé ekki dregið í efa að skattyfirvöld hafi heimild til að meta sjálfstætt eðli samninga sem skattþegnar gera sín á milli. Skattyfirvöld verði þó almennt að leggja til grundvallar yfirlýst gildi samninga nema óyggjandi sé sýnt fram á að það sé rangt og þurfi því að fara fram ítarleg könnun á því hvert raunverulegt efni samnings sé og þurfi niðurstaða um að byggja ekki á yfirlýstu efni samnings að vera mjög vel rökstudd. Bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi látið undir höfuð leggjast að upplýsa um raunveruleg málsatvik, t.d. með öflun upplýsinga hjá X hf. eða könnun á sjálfum verksamningnum. Þá hafi skattstjóri alls ekki uppfyllt kröfur um rökstuðning niðurstöðu sinnar og hafi skattstjóri í raun fallist að hluta til á sjónarmið kæranda. Rökstuðningur skattstjóra gefi því ekki annað til kynna en að málið hafi verið óupplýst af hans hálfu. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að enda þótt kærandi verði talinn hafa verið launamaður hjá X hf., hafi ekkert komið fram um að kærandi þurfi að sæta hækkun gjaldstofna. Óumdeilt sé í málinu að tilfærður kostnaður í rekstri kæranda hafi verið lagður út vegna starfs hans í þágu félagsins og hafi skattstjóri sjálfur byggt á því, sbr. bréf skattstjóra, dags. 1. nóvember 1996. Skattstjóri hafi hins vegar ekki séð ástæðu til að inna kæranda eftir því hvort einhver hluti gjaldfærðs kostnaðar hafi verið persónulegur kostnaður hans eða kostnaður ótengdur félaginu. Kærandi hafi ekki átt von á öðru en skattstjóri tæki fullt tillit til kostnaðarins, enda hafi skattstjóri gefið það til kynna í bréfi sínu. Skattstjóri hafi hins vegar ekki tekið til rökstuddrar úrlausnar hvers vegna hann viðurkenndi ekki allan gjaldfærðan kostnað. Þessi meðferð skattstjóra á málinu bendi til þess að jafnvel skattstjóri hafi verið hvarflandi í afstöðu sinni til eðlis starfssambands kæranda og félagsins. Skattstjóri hafi ekki talið ástæðu til að vefengja tilfærðan kostnað vegna annars rekstrar kæranda og sé því niðurstaðan sú að allur tilfærður kostnaður kæranda eigi fullan rétt á sér og skipti þá engu máli hvort litið sé á kæranda sem verktaka eða launamann hjá X hf.

III.

Í máli þessu er deilt um eðli tekna kæranda vegna starfa hans við markaðsstörf fyrir X hf. Stendur ágreiningur um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af verksamningi kæranda og X hf., þannig að um sé að ræða tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ellegar að vinnusamband hafi verið milli aðila þannig að um sé að ræða launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743).

Með bréfi, dags. 7. september 1995, beindi skattstjóri því til kæranda að leggja fram ljósrit af verksamningi hans við X hf. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. september 1995, kom fram að hann hefði ekki „virkan verktakasamning“ við X hf., en til að reyna að verða við beiðni skattstjóri kvaðst kærandi láta fylgja bréf framkvæmdastjóra X hf. þar sem lýst væri fyrirkomulagi á verkkaupum félagsins af kæranda. Í yfirlýsingu framkvæmdastjóra X hf., dags. 12. september 1995, er ber yfirskriftina „til þess er málið varðar“, segir:

„X er með samkomulag við A um að hann hafi umsjón með markaðsmálum félagsins sem verktaki. Hann sér um skipulagningu á þeim málum á hverjum tíma í samráði við X. A fær greidda ákveðna þóknun á hverjum mánuði, nú 375.877,- + vsk. A ber að vera í góðu sambandi við viðskiptavini X … og fylgjast með viðhorfi þeirra til félagsins, t.d. með focus hópum og er sú vinna innifalin í mánaðarlegri þóknun hans. Þurfi A að ferðast vegna verkefna sinna fyrir X þá greiðir félagið honum dagpeninga sem um launþega hjá félaginu væri að ræða.

A er ekki heimilt að taka að sér verkefni fyrir önnur fyrirtæki sem á einhvern hátt geta talist í samkeppni við X á meðan ofangreind samvinna er virk.“

Í framhaldi af þessu beindi skattstjóri nokkrum spurningum til kæranda um störf hans fyrir X hf. Í svarbréfi kæranda, dags. 30. október 1995, var gerð grein fyrir ýmsum atriðum varðandi samband aðila. Vegna þeirrar spurningar skattstjóra hvort samkomulag við X hf. væri tímabundið, kom fram í svarbréfi kæranda að verið væri að semja um hvort framhald yrði á því. Þá greindi kærandi frá því að hvor aðili hefði þriggja mánaða uppsagnarfrest á samkomulagi þeirra. Kæranda væri ekki skylt að vera til staðar á skrifstofu X hf. á tilteknum tímum, en hefði þar vinnuaðstöðu auk þess að hafa vinnuaðstöðu heima. Kæranda kvað sér vera heimilt að leita eftir aðstoð starfsmanna X hf. vegna starfa sinna fyrir félagið í þeim tilvikum sem það ætti við. Sér væri ekki heimilt að fá annan aðila til þess að inna af höndum starfsskyldur sínar samkvæmt samningi við félagið án samþykkis yfirmanns. Þá kvaðst kærandi vinna á eigin ábyrgð fyrir X hf. Jafnframt kom fram að félagið greiddi hvorki orlof né tryggingar vegna kæranda og að greiðslur til hans skertust í veikindum.

Samkvæmt framansögðu hefur ekki verið gerður skriflegur samningur milli kæranda og X hf. vegna starfa kæranda. Hins vegar hafa komið fram í málinu öll meginatriði sem þykja hafa þýðingu við mat á því hvort telja megi að um vinnusamning eða verksamning hafi verið að ræða í skattalegu tilliti í sambandi kæranda og X hf. Sjónarmið félagsins hafa og komið fram um þetta með bréfi þess, dags. 12. september 1995.

Ljóst verður að telja af því sem fyrir liggur í málinu að kærandi starfaði sem markaðsstjóri X hf. án þess að hafa haft með höndum einstök afmörkuð verkefni tengd markaðsstarfsemi. Lagði hann fram persónulega vinnu sína til þess starfs og var það hans aðalstarf. X hf. lagði kæranda til vinnuaðstöðu og ekki verður annað séð en að í starfi sínu hafi kærandi haft yfir að ráða starfsfólki á vegum félagsins. Ennfremur hefur komið fram að kærandi kom fram fyrir hönd félagsins við samningsgerð í einhverjum tilfellum. Samkomulag aðilanna var ótímabundið, eftir því sem fram er komið, og átti kærandi rétt á þriggja mánaða uppsagnarfresti. Fyrir starfið þáði kærandi fastar mánaðarlegar greiðslur og naut dagpeningagreiðslna vegna ferða á vegum félagsins, sem hann fór með í skattskilum sínum sem um væri að ræða greiðslur vegna ferðalags launþega á vegum launagreiðanda.

Þrátt fyrir að X hf. hafi ekki greitt orlof vegna kæranda eða dregið af honum launatengd gjöld, verður að telja að samband aðilanna hafi haft slík einkenni vinnusamnings að líta beri svo á að kærandi hafi verið launþegi X hf. Samkvæmt því er hafnað kröfu kæranda um að með tekjur þessar beri að fara í skattskilum sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi.

Ekki verður talið að framtalsgögn kæranda árin 1993 og 1994 hafi borið með sér þær upplýsingar um eðli sambands hans og X hf. að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, við framkvæmd endurákvörðunar sinnar hinn 16. desember 1996, svo sem túlka ber ákvæði þetta í ljósi dóma Hæstaréttar Íslands, m.a. H 1996:470, H 1997:385 og dóma 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og nr. 97/1997. Kröfu kæranda, sem byggir á þeirri málsástæðu, er því hafnað.

Skattstjóri ákvarðaði brúttótekjur kæranda frá X hf. umrædd ár sem laun og færði kæranda til tekna í reit 21 í skattframtölum hans. Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 12. maí 1998, að þótt talið verði að kærandi hafi verið launamaður, liggi ekkert fyrir um að hann þurfi að sæta hækkun gjaldstofna, enda sé óumdeilt í málinu að tilfærður kostnaður hafi verið lagður út vegna starfs kæranda í þágu félagsins. Í bréfi sínu, dags. 1. nóvember 1996, vefengdi skattstjóri að vísu gjaldaliði samkvæmt rekstrarreikningum kæranda. Það var hins vegar einungis gert með almennum hætti, en beindist að engu leyti að einstökum liðum. Hafa einstakir útgjaldaliðir því ekki fengið neina umfjöllun af hálfu skattstjóra. Í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 1996, kom fram að á meðan skattstjóri beindi ekki efasemdum sínum að einstökum gjaldaliðum væri ekki unnt að gefa nánari skýringar á þeim.

Tilefni var til að draga í efa að tilfærður kostnaður samkvæmt rekstraryfirlitum kæranda gæti nema að hluta talist útlagður kostnaður vegna X hf. Þessi þáttur málsins er hins vegar óupplýstur svo sem að framan greinir. Með tilliti til þess og sjónarmiða kæranda varðandi þetta atriði þykir óvarlegt að byggja á brúttótekjum sem launafjárhæðum. Eins og málið liggur fyrir þykir að svo stöddu rétt að byggja á nettófjárhæðum samkvæmt uppgjörum kæranda sem launafjárhæðum þó þannig að ekki er tekið tillit til gjaldfærðs reiknaðs endurgjalds og opinberra gjalda umfram það sem felst í hinum kærðu áætlunum skattstjóra, sbr. leiðréttingar sem gerðar eru með úrskurði þessum til lækkunar tryggingagjaldi og markaðsgjaldi, né verðbreytingarfærslu. Samkvæmt því kemur til tekna í reit 21 í skattframtölum kæranda 2.551.729 kr. gjaldárið 1993, 2.691.141 kr. gjaldárið 1994, 2.838.147 kr. gjaldárið 1995 og 2.699.652 kr. gjaldárið 1996.

Að öllum atvikum virtum er álag sem skattstjóri bætti á hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, fellt niður. ...