Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. maí 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 21. apríl 1997, um endurákvörðun á virðisaukaskatti kæranda árið 1994. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 1994 um 6.551.993 kr. vegna lækkunar innskatts, nánar tiltekið vegna leiðréttingar fengins innskatts vegna byggingarframkvæmda kæranda á árunum 1991 og 1992. Jafnframt hækkun virðisaukaskatts ákvarðaði skattstjóri kæranda álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 1.310.399 kr. Forsendur skattstjóra fyrir ofangreindri breytingu voru þær að kærandi hefði notið fulls innskattsfrádráttar vegna byggingar iðnaðarhúsnæðis undir starfsemi sína að X á árunum 1991 og 1992. Kærandi hefði hins vegar leigt út umrætt húsnæði frá og með apríl 1994. Sú útleiga hefði í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi hans samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru umboðsmanns kæranda er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði úr gildi felldur og innskattur kæranda vegna byggingarframkvæmda á árunum 1991 og 1992 verði látinn standa óbreyttur. Til vara er gerð sú krafa að hin úrskurðaða endurgreiðsla virðisaukaskatts verði lækkuð og álag fellt niður.

Með bréfi, dags. 3. október 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

1. Kærandi byggði umrætt iðnaðarhús að X á árunum 1991 og 1992 og flutti starfsemi sína í húsnæðið í apríl 1992. Samkvæmt leigusamningi, dags. 30. mars 1994, leigði kærandi Y hf. húsið. Leigusamningur var til þriggja ára og skyldi vera óuppsegjanlegur á þeim tíma. Jafnframt var leigutaka veittur kaupréttur að húsnæðinu. Kærandi hefur greint frá því að láðst hafi að óska frjálsrar skráningar vegna útleigu húsnæðisins, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, og í samningnum hafi ekki verið tekið á því hvort virðisaukaskattur skyldi reiknast á umsamda húsaleigu, en leigutaki hafi verið skráður sem virðisaukaskatts-skyldur aðili vegna starfsemi sinnar.

Kærandi gerir þá aðalkröfu í kæru til yfirskattanefndar að endurákvörðun skattstjóra verði hnekkt á þeim forsendum að tilefni hafi ekki verið til leiðréttingar innskatts í tilviki kæranda vegna framangreindra atvika, enda hafi ekki orðið nein breyting á notkun húsnæðisins sem haft hafi í för með sér fjárhagslega breytingu gagnvart ríkissjóði.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er fjármálaráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tíu ára. Í reglum um slíkar leiðréttingar getur ráðherra haft hliðsjón af þeim verðbreytingum sem orðið hafa frá því að fjármunanna var aflað.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. Í 1. mgr. 13. gr. segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þegar skattaðili naut fulls frádráttarréttar eða frádráttar að hluta þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar seld, leigð eða tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber enginn frádráttarréttur eða minni frádráttarréttur“. Samkvæmt 3. tölul. 2. mgr. 13. gr. fellur leiðréttingarskylda niður þegar fasteign er leigð út og leigusali er skráður frjálsri skráningu, sbr. reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign.

Fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, nema leigusali afli sér frjálsrar skráningar vegna útleigunnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laganna og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Sé ekki um slíka skráningu að ræða getur virðisaukaskattur, sem til fellur vegna aðfanga í sambandi við útleigu aðila á húsnæði, því ekki talist varða sölu hans á skattskyldri þjónustu, sbr. orðalag m.a. í 1. mgr. 16. gr. laganna, og því ekki verið frádráttarbær. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að útleiga aðila á húsnæði, sem hann hefur áður haft til nota vegna sölu sinnar á vörum eða skattskyldri þjónustu, hafi þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti hans. Er þetta jafnframt sérstaklega tekið fram í 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem áður er rakið. Samkvæmt þessu er hafnað aðalkröfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sem byggir á því að skýra beri tilvitnuð ákvæði með tilliti til starfsemi leigutaka þannig að notkun fasteignar teljist ekki hafa breyst nema leigutaki noti leigða eign í tengslum við starfsemi sem ekki hafi í för með sér heimild til innskattsfrádráttar.

2. Kærandi gerir þá varakröfu að honum verði heimilað að skrá sig frjálsri skráningu frá 1. apríl 1994 að telja og verði í því tilviki gert að skila virðisaukaskatti af móttekinni húsaleigu án álags. Vísar kærandi til þess að fyrir afsakanleg mistök hafi hann ekki leitað eftir frjálsri skráningu og hafi skattyfirvöldum borið að leiðrétta þau með vísan til meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993.

Samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Fullgildur leigusamningur og samþykki leigutaka fyrir frjálsri skráningu leigusala skal fylgja umsókninni. Þegar af þeirri ástæðu að samþykki leigusala hefur ekki verið lagt fram þykir ekki unnt að verða við þessari kröfu kæranda.

3. Þá krefst kærandi þess að leiðréttingarfjárhæð verði endurreiknuð miðað við að einungis hafi verið leigðir út 1.100 fermetrar af alls 1.700 fermetra húsi. Þessu til staðfestingar vísar kærandi til yfirlýsingar fyrrverandi framkvæmdastjóra Y hf., sem fylgir kæru til yfirskattanefndar, en þar kemur m.a. fram að þrátt fyrir ákvæði leigusamnings hafi samkomulag verið um það milli leigusala og leigutaka að leigusali nýtti 600 fermetra í húsinu fyrir eigin starfsemi og hafi hann gert það allt leigutímabilið. Engar greiðslur hafi verið vegna þessa hluta húsnæðisins að því frátöldu að í september og október 1994 hafi leigusala verið greiddar alls 18.273 kr. til að tryggja nýtingarrétt að þessum hluta hússins ef á þyrfti að halda.

Að virtum þessum upplýsingum þykir rétt að taka kröfu kæranda til greina um endurreikning leiðréttingarfjárhæðar miðað við að hún taki til 65% virðisaukaskatts sem færður var sem innskattur af byggingarkostnaði, sbr. til hliðsjónar ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Leiðréttingarfjárhæð lækkar því úr 6.551.993 kr. í 4.281.030 kr. eða um 2.270.963 kr.

Af framangreindri niðurstöðu leiðir að hækkun fyrningargrunns X og hækkun skulda sem nam fjárhæð leiðrétts innskatts 6.289.913 kr. lækkar um 2.180.124 kr. í 4.109.789 kr. Lækkun gjaldfærðra fyrninga X verður 90.839 kr. gjaldárið 1995 og 93.754 kr. gjaldárið 1996. Á móti lækkun fyrninga gjaldárið 1995 er gjaldfærð aukafyrning í fasteigninni að Þ hækkuð um sömu fjárhæð í 6.661.026 kr. þannig að rekstrarniðurstaða ársins 1994 breytist ekki frá því sem varð í hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra. Hrein eign til færslu á skattframtali 1995 í reit 01 hækkar um 2.270.961 kr., sem skýrist af hækkun vegna færslu fasteigna í fasteignamatsverð vegna lækkunar bókverðs um sömu fjárhæð, og verður 17.049.317 kr. Gjaldárið 1996 hækkar rekstrarhagnaður til tekjufærslu í reit 62 á skattframtali um 93.754 kr. og verður 1.671.893 kr. og hrein eign til eignfærslu í reit 01 hækkar um 2.025.793 kr. og verður 18.326.920 kr. …

4. Vegna rekstrarerfiðleika Y hf. lauk leigutíma félagsins fyrr en áformað var. Nýr aðili tók húsnæðið á leigu frá 10. október 1996 tímabundið til 1. maí 2003. Í framhaldi af því féllst skattstjóri á frjálsa skráningu kæranda vegna útleigu fasteignarinnar, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Upphafsdagur skráningarinnar er 1. október 1996.

Í úrskurði sínum, dags. 21. apríl 1997, synjaði skattstjóri kröfu kæranda um að leiðrétting innskatts yrði miðuð við tímabilið apríl 1994 til og með september 1996. Kvað skattstjóri enga heimild í lögum eða reglum um virðisaukaskatt að færa til baka innskatt sem búið væri að leiðrétta. Að virtu ákvæðinu í 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. breytingareglugerð nr. 306/1994, verður eigi á þetta viðhorf skattstjóra fallist. Telja verður hins vegar að slík innskattsfærsla geti ekki staðist nema vegna þess uppgjörstímabils þegar frádráttarréttur eykst að nýju. Viðhorf kæranda er augljóslega að það hafi verið 1. október 1996. Svo sem mál þetta liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að beina því til skattstjóra að taka virðisaukaskatt kæranda viðkomandi uppgjörstímabil til ákvörðunar að nýju eftir því sem tilefni er til í samræmi við framanritað.

5. Lagaskilyrði voru til beitingar álags eftir ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 í máli þessu. Eftir öllum atvikum í máli þessu þykir rétt að taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Úrlausn um dráttarvexti vegna vangoldins virðisaukaskatts er ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Kröfu kæranda þar að lútandi er því vísað frá yfirskattanefnd.