Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994, sem fylgdi skattframtali hans árið 1995, var færður til gjalda kostnaður vegna ábyrgðarskuldbindinga að fjárhæð 4.310.791,57 kr. Með bréfi, dags. 12. febrúar 1997, krafði skattstjóri kæranda skýringa á þessum frádráttarlið. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. febrúar 1997, kom fram að rekstur kæranda hefði í upphafi verið mjög erfiður, m.a. vegna þess að erfitt hefði verið að fá lán til rekstrarins. Alls ekki hefði verið mögulegt að fá lán án þess að geta tryggt greiðslu þess, t.d. með því að leggja fram veð í fasteign sem bæði hefði verið dýrt og erfitt. Á þessum tíma hefði A lánað forsvarsmanni kæranda nafn sitt sem ábyrgðarmaður við lántökur. A hefði sjálfur haft þörf fyrir sambærilega aðstoð vegna rekstrar síns á vörubifreið og hefði kærandi veitt þá aðstoð. Fyrir tíu árum hefði A keypt nýja vörubifreið í tengslum við tiltekið verkefni. Að því loknu hefði hins vegar verið erfitt fyrir A að fá vinnu fyrir þetta dýra rekstrartæki sitt. Í mörg ár hefði hann reynt að halda velli en að lokum verið úrskurðaður gjaldþrota hinn 12. september 1988 og þá hefðu ábyrgðir þær sem kærandi hafði gengist í fyrir hann fallið á félagið.

Með bréfi, dags. 19. mars 1997, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu ofangreinds gjaldaliðar í ársreikningi 1994. Benti skattstjóri á að áfallna ábyrgð mætti einungis draga frá tekjum þegar hún væri veitt í beinum tengslum við atvinnurekstur ábyrgðaraðila, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Kvað skattstjóri á engan hátt verða séð af svari umboðsmanns kæranda að gjaldfærðar ábyrgðarskuldbindingar hefðu verið veittar í beinum tengslum við starfsemi félagsins, þ.e. að þær væru tilkomnar í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi félagsins. Mætti reyndar ljóst vera að engum tengslum í þá átt væri til að dreifa heldur væri um að ræða ábyrgðir sem veittar hefðu verið A í greiðaskyni. Brysti því meginskilyrði fyrir gjaldfærslu þeirra.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugaðri breytingu skattstjóra með bréfi, dags. 1. apríl 1997. Kvað umboðsmaður ósanngjarnt að slíta umræddar ábyrgðarskuldbindingar úr tengslum við annan rekstur kæranda og benti á að í íslensku viðskiptalífi hefði verið og væri jafnvel enn algengt að aðilar gengjust undir gagnkvæmar ábyrgðir hvorir fyrir aðra í því skyni að skapa viðkomandi rekstri rekstrarfé. Öllum ætti t.d. að vera kunnugt um hin svokölluðu skiptivíxlaviðskipti þar sem fyrirtæki og einstaklingar samþykktu víxla hvers annars til þess eins að selja þá í sínum viðskiptabanka. Margir þessara aðila væru einungis í þessum viðskiptum og alls engum öðrum sín á milli. Á sama hátt hefðu aðilar gengist í ábyrgðir hverjir fyrir aðra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. apríl 1997, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu sinni í framkvæmd og felldi niður gjaldfærðan kostnað vegna ábyrgðarskuldbindinga í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994. Af þeirri breytingu leiddi að tilfært ónotað rekstrartap fyrri ára 2.490.378 kr. á skattframtali 1996 féll niður. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri áður fram komin sjónarmið sín í málinu. Kvað skattstjóri tilvísun umboðsmanns kæranda til skiptivíxlaviðskipta engu breyta hér um þar sem ábyrgðir af þeim viðskiptum gætu ekki talist vera í beinu samhengi við viðskipti og eðlilega starfsemi í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með kæru, dags. 21. maí 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru vísar umboðsmaður til áður fram kominna röksemda sinna í málinu og kveðst ekki gera sér grein fyrir hvar og hvernig skattstjóri dragi mörk eðlilegrar og óeðlilegrar starfsemi í viðskiptum aðila. Telji skattstjóri það ekki flokkast undir eðlilega starfsemi að útvega rekstrinum fjármagn sé hann að líkindum ekki mikill sérfræðingur í fyrirtækjarekstri. Umrædd ábyrgð hafi fallið á kæranda og bæri honum að greiða hana. Þar með hafi skapast kostnaðarauki hjá félaginu sem farið sé fram á að heimilist til frádráttar frá skattskyldum tekjum þess.

Með bréfi, dags. 5. júní 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

II.

Mál þetta snýst um það hvort kæranda sé heimilt í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 1994 að gjaldfæra ábyrgðir sem á hann féllu að fjárhæð 4.310.791,57 kr. vegna gjaldþrots A. Ekkert frekara liggur fyrir í málinu um nefnt gjaldþrot en samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 26. febrúar 1997, var A úrskurðaður gjaldþrota 12. september 1988. Þrátt fyrir þetta virðist út af fyrir sig ekki vera ágreiningur um það að hin umdeilda gjaldfærsla tilheyri tekjuárinu 1994, teldist á annað borð lagaheimild fyrir henni.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast rekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Umboðsmaður kæranda hefur greint frá tildrögum að þeim ábyrgðum félagsins sem um er deilt í málinu. Um er að ræða ábyrgð kæranda á tilteknum skuldbindingum A vegna vörubifreiðarkaupa þess síðarnefnda. Mun umræddur A jafnframt hafa tekist á hendur ábyrgð á ýmsum skuldbindingum kæranda frá sama tíma, þ.e. hann „lánaði ... forsvarsmanni félagsins nafn sitt sem ábyrgðarmaður við lántökur“, sbr. bréf umboðsmanns til skattstjóra, dags. 26. febrúar 1997. Fram komnar skýringar bera þannig frekast með sér að um hafi verið að ræða gagnkvæma aðstoð aðila vegna rekstrar hvors þeirra um sig. Að þessu virtu verður ekki talið að uppfyllt séu lagaskilyrði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, fyrir frádrætti umræddra ábyrgðartapa frá tekjum, eins og skilyrði þessi eru skilgreind í a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þykir því bera að hafna kröfu kæranda.