Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki skattframtals kæranda árið 1994 kom fram að kærandi hefði fengið endurgreiddan fjármagnskostnað frá X hf. að fjárhæð 425.624 kr. Sams konar athugasemdir voru gerðar í skattframtölum kæranda árin 1995 og 1996 vegna greiðslna að fjárhæð 657.269 kr. fyrra árið og 717.738 kr. hið síðara. Kærandi er stjórnarmaður í X hf.

Með bréfi, dags. 9. apríl 1997, óskaði skattstjóri eftir því með vísan til 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að kærandi gerði grein fyrir umræddum greiðslum frá X hf. Kom fram af hálfu skattstjóra að í launaframtali X hf. árið 1994 væri umrædd greiðsla til kæranda nefnd verktakagreiðsla, í launaframtali félagsins árið 1995 væri greiðslan nefnd ábyrgðarþóknun, en ekki væri vitað hvað greiðslan væri kölluð í launaframtali árið 1996. Benti skattstjóri á að væri um að ræða verktakalaun eða laun vegna ábyrgðarþóknunar þá væri um skattskyldar tekjur að ræða samkvæmt 1. og 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 1997, kom fram að um væri að ræða greiðslur frá X hf. til kæranda sem tekið hefði að sér að ábyrgjast ákveðnar skuldir félagsins. Farið væri með greiðslur þessar á framtali kæranda í samræmi við 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, þar sem þær væru í beinu sambandi við fjármögnun lána X hf. Greiðslur þessar væru því framtalsskyldar, en ekki bæri að greiða af þeim tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 23. maí 1997, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1994, 1995 og 1996. Kvað skattstjóri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í skattframtölum viðkomandi ára greiðslur frá X hf. að fjárhæð 425.624 kr. árið 1994, 657.269 kr. árið 1995 og 717.738 kr. árið 1996. Skattstjóri benti á að umræddar greiðslur gætu ekki talist til vaxta, affalla eða gengishagnaðar í skilningi 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 þar sem ekki virtist um það að ræða að kærandi hefði reitt fram lánsfé heldur áskilið sér þóknun vegna ábyrgðar. Frádráttarheimild frá hinum skattskyldu tekjum væri því ekki til staðar.

Kærandi mótmælti hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 6. júní 1997. Kvaðst kærandi líta svo á að greiðslur X hf. til sín á árunum 1993, 1994 og 1995 væru ekki tekjuskattsskyldar þar sem þær væru í beinum tengslum við fjármögnun lána X hf. og því bæri að fara með þær sem vaxtatekjur samkvæmt 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Á þeim grundvelli hefðu umræddar fjárhæðir verið færðar í athugasemdadálk í skattframtölum nefndra ára en ekki færðar með skattskyldum tekjum.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum sínum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. september 1997. Við þá hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi bætti skattstjóra 25% álagi með vísan til heimildar í 106. gr. laga nr. 75/1981. Í úrskurðinum reifaði skattstjóri ákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að greiðslur þær sem kærandi hefði hlotið frá X hf. á árunum 1993, 1994 og 1995 teldust skattskyldar tekjur hans samkvæmt þeim ákvæðum, enda væru greiðslurnar hvorki undanþegnar skattskyldu samkvæmt 28. gr. laga nr. 75/1981 né samkvæmt öðrum ákvæðum sömu laga. Kærandi hefði að eigin sögn ábyrgst tilteknar skuldir X hf. og því gætu greiðslur til hans ekki talist vaxtatekjur í skilningi 8. og 30. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að jafnvel þótt kærandi og X hf. hefðu samið um það sín á milli að hin umþrætta ábyrgðarþóknun skyldi teljast til vaxtatekna væri slíkur samningur að engu hafandi í skattalegu tilliti, enda gætu aðilar ekki samið sig frá skattskyldu tekna. Í því sambandi mætti benda á víðtæka heimild skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 til að líta framhjá formi gerninga milli aðila sem væru fjárhagslega tengdir ef gerningarnir væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist.

II.

Með kæru, dags. 14. október 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að innsend skattframtöl kæranda fyrir árin 1994, 1995 og 1996 verði lögð óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrædd ár. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Rökstuðningur umboðsmanns kæranda fyrir aðalkröfu sinni er svohljóðandi í kærunni:

„Ítrekuð er sú krafa gjaldanda að telja beri umræddar greiðslur frá X hf. sem tekjur samkvæmt 8. og 30. gr. laga nr. 75/1981. Í úrskurði skattstjóra er vísað til 7. gr. laga nr. 75/1981 og talið upp hvað teljist til skattskyldra tekna en ekki verður séð af þeirri upptalningu að umræddar greiðslur falli undir þessa grein laganna.

Þá kemur fram í úrskurði skattstjóra að þar sem gjaldandi hafi ekki veitt X hf. lán sé ekki hægt að túlka greiðslur X hf. sem vaxtagreiðslur. Þarna virðist vera um misskilning að ræða hjá skattstjóra þar sem gjaldandi hefur ekki haldið því fram að um vaxtagreiðslur væri að ræða, heldur eingöngu því að fara bæri með þessar greiðslur sem vaxtagreiðslur í skattframtali. Nú er það svo að þegar aðili ábyrgist lán fyrir annan aðila, getur hann ávallt átt von á því að þurfa að greiða viðkomandi lán fyrir lántaka, ef ekki er staðið í skilum. Ljóst er að ekki fæst frádráttur frá skattskyldum tekjum gjaldanda ef um slíkt hefði verið að ræða.“

Með bréfi, dags. 27. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Varðandi aðalkröfu kæranda er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Fallist er á varakröfu kæranda.“

III.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir, „hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru...“ Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um skattskyldu endurgjalds „fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila“. Í ákvæðinu eru í dæmaskyni nefnd ýmis konar laun og starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi.

Áður var rakið efni þeirra athugasemda í skattframtölum kæranda árin 1994, 1995 og 1996, sem urðu skattstjóra tilefni til hinnar kærðu breytingar. Báru athugasemdir þessar með sér að kærandi hefði umrædd ár fengið endurgreiddan kostnað frá X hf. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 1997, kom hins vegar fram að um væri að ræða greiðslur frá X hf. til kæranda sem tekið hefði að sér að ábyrgjast tilteknar skuldir félagsins. Í samræmi við þessar skýringar hefur skattstjóri byggt á því í málinu að greiðslur X hf. til kæranda séu þóknun fyrir það liðsinni hins síðarnefnda að takast á herðar ábyrgð á skuldum hlutafélagsins. Af hálfu kæranda hefur þessum skilningi skattstjóra út af fyrir sig ekki verið mótmælt. Samkvæmt því verður að telja óumdeilt að ekki sé um að ræða neins konar endurgreiðslur á útlögðum kostnaði til kæranda, þrátt fyrir orðalag í athugasemdadálki skattframtala hans umrædd ár.

Með bréfi sínu, dags. 9. apríl 1997, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann gerði grein fyrir hinum umþrættu greiðslum X hf. á árunum 1993, 1994 og 1995. Fór skattstjóri jafnframt fram á að kærandi legði fram gögn frá launagreiðanda er sýndu fyrir hvað verið væri að greiða. Kærandi hefur ekki orðið við ósk skattstjóra um framlagningu gagna og af hans hálfu hefur einungis takmörkuð grein verið gerð fyrir nefndum greiðslum X hf. Umboðsmaður kæranda hefur um skattfrelsi greiðslnanna vísað til ákvæðis 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, eins og það hljóðaði á þeim tíma sem hér skiptir máli. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um heimild manns til að draga frá tekjum sínum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, vaxtatekjur, afföll og gengishagnað samkvæmt 8. gr. sömu laga, enda séu tekjur þessar ekki tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í tilviki kæranda er hins vegar hvorki um að ræða greiðslu á vöxtum, afföllum né gengishagnaði, heldur virðist um að ræða þóknun fyrir ábyrgðarveitingar, sbr. hér að framan. Verður því ekki talið að frádráttarheimild 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. taki til greiðslna þessara miðað við það sem fram er komið í málinu. Þrátt fyrir áskoranir skattstjóra hefur kærandi ekki gert neina viðhlítandi grein fyrir réttarsambandi sínu við X hf. að þessu leyti eða lagt fram gögn um það. Liggja því hvorki fyrir glöggar upplýsingar um það hvað felst í þeim ábyrgðarskuldbindingum, sem kærandi virðist hafa tekist á hendur, né hvort ábyrgðir hafi fallið á kæranda. Að svo vöxnu þykir aðalkrafa kæranda í málinu svo vanreifuð að ekki verður hjá því komist að vísa henni frá.

Fallist er á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra.