Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. október 1997, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt hækkun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1994, 1995 og 1996. Um er að ræða hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu um 546.564 kr. árið 1994, 1.041.164 kr. árið 1995 og 1.100.893 kr. árið 1996, sbr. úrskurð, dags. 19. september 1997.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem hafði með höndum myndavélaþjónustu, hafði talið tekjur vegna sölu á þjónustu til vátryggingafélaga á árunum 1994–1996 fram sem undanþegna veltu samkvæmt 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 27. janúar 1997, 24. mars 1997, 13. maí 1997 og 13. júní 1997, og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 5. mars 1997, 9. maí 1997, 31. maí 1997 og 11. júlí 1997, hækkaði skattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda fyrir árin 1994, 1995 og 1996 með hinum kærða úskurði, dags. 19. september 1997.

Skattstjóri taldi að ekki væri um að ræða starfsemi undanþegna virðisaukaskatti. Þjónusta kæranda fælist í myndun lagna en ekki í mati á tjóni, en aðrir sæju um það. Slík starfsemi væri ekki undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988. Til stuðnings túlkun sinni vísaði skattstjóri til bréfs ríkisskattstjóra til Sambands íslenskra tryggingafélaga, dags. 17. janúar 1990, þar sem fram kæmi það álit að umrætt undanþáguákvæði næði til þeirra sem inntu af hendi mat og virðingu á tjóni óháð því hvort þeir væru verktakar eða launþegar hjá tryggingarfélagi. Ekki yrði séð að túlka mætti ákvæðið þannig að önnur aðkeypt þjónusta tryggingafélaga væri undanþegin virðisaukaskatti. Starfsemi kæranda fælist í að finna hvar lagnir hefðu bilað en aðrir mætu síðan tjónið. Jafnvel þótt þjónustan væri mikilvægur undanfari mats á tjóni væri ekki hægt að fella hana undir mat eða virðingu á því.

Kærandi mótmælir hinni kærðu breytingu á þeim grundvelli að sala á þjónustu til vátryggingafélaga sé undanþegin virðisaukaskatti og vísar í því sambandi til fyrrgreinds bréfs ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 1990. Í því bréfi komi m.a. fram að samkvæmt áliti ríkisskattstjóra nái undanþága 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 m.a. „til mats og virðingar á tjóni o.þ.h. óháð því hvernig mat og virðing fer fram, þ.e. hvort starfsmenn tryggingarfélaganna sjá um þann lið eða sjálfstæðir verktakar eru fengnir til starfans. Í síðara tilvikinu er litið á þjónustuna sem sambærilega starfsemi vátryggingafélaganna sjálfra.“ Telur kærandi að starfsemi sú er hann rekur falli undir þessa skýringu, þ.e. að um sambærilega starfsemi og vátryggingafélaganna sjálfra sé að ræða. Hafi sú skoðun kæranda jafnframt stuðst við álit tryggingafélagsins X hf., sbr. bréf, dags. 28. apríl 1997 og 22. maí 1997, þar sem fram komi að af hálfu tryggingafélagsins hafi verið litið svo á að um undanþegna starfsemi væri að ræða. Hafi af beggja hálfu verið litið svo á að ljósmyndun og athugun á lögnum í tengslum við mat á tjóni væri hluti af tjónsmatinu. Ógerningur sé í mörgum tilvikum að slá mati á tjón nema með sérstökum búnaði sem kærandi hafi yfir að ráða. Hann noti sérstakt hitamælitæki sem mæli hitabreytingar til að mynda þar sem lagnir hafi farið í sundur. Venjulega mæti tjónaskoðunarmaður með kæranda eða iðnaðarmaður, sem síðar geri við tjónið.

Í kæru til yfirskattanefndar leggur umboðsmaður kæranda áherslu á að engin virðing eða mat á tjóni geti farið fram nema með þjónustu eins og þeirri er kærandi hafi selt tryggingafélögum. Þjónusta kæranda sé ekki aðeins mikilvæg, „heldur algjört grundvallaratriði til að einhverjir möguleikar séu til að meta tjón í hverju tilviki“. Ekki sé annað að sjá en að ríkisskattstjóri túlki ákvæðið með þeim hætti að kærandi falli undir undanþáguákvæðið, sbr. fyrrgreint bréf ríkisskattstjóra frá 17. janúar 1990. Í þau skipti sem kærandi hafi verið kallaður til þjónustu með vélina hafi engir gallar verið fundnir nema með umræddu tæki og ómögulegt hafi verið að sjá umfang tjóns nema með vélinni. Ekkert mat geti átt sér stað nema umrædd þjónusta komi við sögu og sé hún eðlilegur hluti af matinu sjálfu. Gera verði þá kröfu að skattalög séu skýr og ótvíræð og allan vafa verði að skýra kæranda í hag þar sem um sé að ræða lagareglur sem leggi íþyngjandi byrðar á hann. Bréf ríkisskattstjóra hafi valdið því að tryggingafélögin hafi ekki greitt virðisaukaskatt af þjónustu kæranda. Félögin hafi eins og kærandi verið í réttmætum vafa og túlkað undanþáguna eftir orðanna hljóðan samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda það að kærandi eigi ekki að þurfa að búa við loðin fyrirmæli skattalaga eða reglna ríkisskattstjóra, sem segi til um skattskyldu hans eða skattleysi. Skattalög verði að vera skýr og afdráttarlaus þannig að þau taki af allan vafa. Í máli þessu geti ekki orkað tvímælis að þjónusta kæranda sé undanþegin virðisaukaskatti.

III.

Með bréfi, dags. 5. desember 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda telst þjónusta, sem vátryggingafélag kann að kaupa til að leiða í ljós atvik sem máli skipta um skaðabótaskyldu, ekki falla undir undanþáguákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 14. janúar 1991, tilvísunarnúmer 198/91.“

IV.

Ágreiningur í þessu máli stendur um hvort starfsemi kæranda falli að hluta til undir undanþáguákvæði 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærandi hefur haft með höndum rekstur myndavélaþjónustu, sbr. rekstrarreikninga hans. Hefur hann talið fram á rekstrarreikningi tekjur vegna útseldrar vinnu, vélar og aksturs. Í skattskilum kæranda var tekjum skipt í undanþegna veltu samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988 og virðisaukaskattsskylda veltu í 24,5% þrepi. Virðisaukaskatti af aðföngum var hins vegar ekki skipt, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu, eins og nánar er ákveðið í lögunum. Í 2. gr. laganna er nánar kveðið á um skattskyldusviðið. Þar kemur fram sú meginregla að skattskyldan nær til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. þar sem kveðið er á um undanþágur frá skattskyldunni. Í 9. tölul. 3. mgr. kemur fram að vátryggingastarfsemi er undanþegin virðisaukaskatti. Undanþáguákvæðið hefur verið skýrt þannig, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 1990 og 14. janúar 1991, að það nái ekki einungis til seldrar þjónustu vátryggingafélaga, heldur taki það einnig til þess þegar vátryggingafélög kaupa að þjónustu sem telja verður eðlilegan og nauðsynlegan þátt í vátryggingastarfsemi þeirra og almennt er innt af hendi til eigin nota innan vátryggingafélaganna sjálfra. Þannig hefur verið talið að mats- og virðingarstörf sem ýmsir sérfræðingar vinna fyrir vátryggingafélög séu undanþegin virðisaukaskatti þegar um er að ræða mat á tjóni vegna ákvörðunar bótafjárhæðar eða ákvörðunar tryggingafjárhæðar. Hafa ber hins vegar í huga að aðkeypt þjónusta vátryggingafélaga er almennt með virðisaukaskatti, sbr. 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 1991, kemur fram það álit að sem dæmi um þjónustu sem ekki verði felld undir undanþáguákvæði laganna megi nefna þjónustu sérfræðinga sem vátryggingafélag kunni að kaupa til að leiða í ljós atvik sem máli skipti um skaðabótaskyldu. Í máli þessu liggur fyrir að um aðkeypta þjónustu er að ræða sem er einn liður í mati á tjóni. Þjónustan sjálf felur ekki í sér mat á tjóni eða bótaskyldu. Samkvæmt því og með tilliti til túlkunar ríkisskattstjóra á umræddu undanþáguákvæði, sem ætla verður að gefi skattframkvæmd að þessu leyti til kynna og út af fyrir sig þykir fá samrýmst orðalagi undanþágunnar, er kröfu kæranda synjað.