Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi seldi sumarbústað hinn 10. maí 1995 fyrir 4.750.000 kr., sbr. tilgreiningu um sölu þessa í athugasemdadálki skattframtals árið 1996. Ekki færði kærandi sér til tekna neinn söluhagnað vegna þessarar sölu og ekki var að finna í framtalsgögnum hans árið 1996 neitt uppgjör söluhagnaðar. Með bréfi, dags. 25. júlí 1996, færði skattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í reit 77 í skattframtali árið 1996 söluhagnað vegna sölu sumarbústaðarins að fjárhæð 2.375.000 kr. Var fjárhæð þessi helmingur söluverðs, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfinu tók skattstjóri fram að mismunur söluverðs og kaupverðs, framreiknaðs samkvæmt verðbreytingarstuðli, næmi 2.858.020 kr. Með vísan til 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 væri helmingur söluverðs eða 2.375.000 kr. færður til tekna. Í kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996, fór umboðsmaður kæranda fram á frest til að skila inn húsbyggingarskýrslu vegna sumarbústaðarins, enda teldi kærandi sig eiga kostnaðarnótur vegna byggingar bústaðarins sem ekki hefði verið gerð grein fyrir með skattframtölum viðkomandi ára. Með kæruúrskurði, dags. 1. nóvember 1996, vísaði skattstjóri kærunni frá þar sem boðaður rökstuðningur hefði ekki borist. Ekki var kæruúrskurður þessi kærður til yfirskattanefndar af hálfu kæranda.

Næst gerðist það í málinu að hinn 9. desember 1996 móttók ríkisskattstjóri erindi kæranda, dags. 3. s.m., sem annars vegar laut að endurskoðun á ákvörðun skattstjóra um skattlagningu söluhagnaðar af sumarbústaðnum og hins vegar að ívilnun í sköttum samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981 þar sem ábyrgðarskuldbinding hefði fallið á kæranda vegna víxils að fjárhæð 2.100.000 kr. Varðandi söluhagnaðinn var gerð sú aðalkrafa að tekið yrði tilliti til kostnaðar að fjárhæð 500.000 kr. auk eigin vinnu sem numið hefði 500 vinnustundum. Til vara var farið fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót frá söludegi. Kom fram að sala sumarbústaðarins hefði átt rætur að rekja til umræddrar ábyrgðarskuldbindingar sem fallið hefði á kæranda.

Með bréfi, dags. 2. apríl 1997, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um ívilnun, en lækkaði fjárhæð skattskylds söluhagnaðar um 16.980 kr. eða í 2.358.020 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1996 í samræmi við það. Um þá lækkun segir svo í bréfi ríkisskattstjóra:

„Þó ekki hafi verið lögð fram húsbyggingarskýrsla og önnur tilskilin gögn til staðfestingar á kostnaði þá þykir mega fallast á að áætla beinan kostnað vegna byggingar kr. 500.000, en þó tekið væri tillit til vinnuframlags gjaldanda þá kæmi það ekki til frádráttar við ákvörðun söluhagnaðar. Að gerðri þeirri leiðréttingu verður reiknaður söluhagnaður kr. 2.358.020 í stað kr. 2.858.020, sem er lægri fjárhæð en kr. 2.375.000 kr., en sem helmingur af söluverði sumarbústaðarins færðist sú upphæð til tekna á skattframtali.“

Ríkisskattstjóri hafnaði varakröfu kæranda um frestun á skattlagningu söluhagnaðarins þar sem engin lagaheimild væri fyrir henni.

Í framhaldi af erindi kæranda féllst ríkisskattstjóri hinn 21. október 1997 á ívilnun til handa kæranda gjaldárið 1996 samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofna um 500.000 kr. Í tilefni af kæru kæranda móttekinni 18. apríl 1997, sbr. bréf, dags. 29. júlí 1997, hafnaði ríkisskattstjóri með kæruúrskurði, dags. 21. október 1997, frekari hækkun stofnkostnaðar sumarbústaðarins, enda hefðu ekki verið lögð fram nein ný gögn í því skyni. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri höfnun á varakröfu kæranda þar sem slíkar frestunarheimildir ættu eingöngu við um fyrnanlegar eignir, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981, land bújarða og ófyrnanleg náttúruauðæfi á bújörðum, sbr. 4. mgr. 14. gr. sömu laga, og íbúðarhúsnæði, sbr. 2. mgr. 16. gr. laganna.

II.

Af hálfu kæranda hefur ákvörðunum ríkisskattstjóra frá 21. október 1997 verið skotið til yfirskattanefndar með kæru sem barst 25. nóvember 1997. Í kærunni segir m.a. svo:

„Eins og sést á meðfylgjandi gögnum hef ég óskað eftir því að tekið verði tillit til þess, að ég skaðaðist verulega á árinu 1995 og neyddist til að selja frá mér eignir til að greiða persónulega sjálfskuldarábyrgð sem ég neyddist til að greiða.

En þar sem ég neyddist til að selja eign til að standa í skilum þá var mér reiknaður söluhagnaður af eigninni og hann skattlagður. Ekkert tillit var tekið til þess að ég var ekki að selja eignina til að hagnast á heldur til að greiða skuld sem mér var óviðkomandi og ekki var stofnað til af mér. M.ö.o. ég tók ekki lánið og naut ekki þeirra peninga sem úr lántökum varð.

Ég tel að 66. gr. skattalaga gefi það svigrúm sem ég hef óskað eftir að verði veitt. Þ.e. að fullt tillit verði tekið til þess að ég skaðaðist persónulega vegna þessa máls.“

Kærandi tekur sérstaklega fram að hann sé ósáttur við þá málsmeðferð sem mál hans hafi fengið hjá skattyfirvöldum.

III.

Með bréfi, dags. 12. desember 1997, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem um er að ræða ósk um ívilnun skv. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem ekki er kæranleg til yfirskattanefndar.“

IV.

Eins og fyrr greinir skaut kærandi kæruúrskurði skattstjóra, dags. 1. nóvember 1996, ekki til yfirskattanefndar. Er sá úrskurður og málsmeðferð skattstjóra því ekki til umfjöllunar í máli þessu. Erindi kæranda til ríkisskattstjóra var tvíþætt, annars vegar beiðni um ívilnun á grundvelli 6. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 vegna ábyrgðarskuldbindingar, sem féll á kæranda, og hins vegar beiðni um breytingu á ákvörðun skattstjóra um skattlagningu söluhagnaðar af sumarbústað þeim, sem í málinu greinir, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Varð ríkisskattstjóri að nokkru leyti við erindi kæranda og heimilaði ívilnun, sbr. bréf hans, dags. 21. október 1997, og lækkaði fjárhæð skattskylds söluhagnaðar af sumarbústaðnum, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. apríl 1997, er hann staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 21. október 1997. Kæran til yfirskattanefndar er ekki svo glögg sem skyldi. Þó verður að skilja hana svo, gagnstætt áliti ríkisskattstjóra í bréfi hans, dags. 12. desember 1997, að hún feli í sér bæði kröfu um frekari ívilnun en ríkisskattstjóri hefur veitt og kröfugerð kæranda varðandi fjárhæð söluhagnaðar og frestun á skattlagningu hans sem fram kom við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.

Að því er varðar þann þátt í kröfugerð kæranda, sem telst varða ívilnun í sköttum samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, skal tekið fram að um slíkar ívilnanir fjalla skattstjórar. Ákvörðunum skattstjóra um þetta efni má skjóta til ríkisskattstjóra sem tekur endanlega ákvörðun í málinu, sbr. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 sem mælir þannig fyrir um sérstaka málsskotsleið í þessum efnum. Þá er þess að geta að samkvæmt 25. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, getur sveitarstjórn tekið til greina umsókn manns um lækkun eða niðurfellingu álagðs útsvars þegar svo stendur á sem segir í 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, telji hún ástæðu til að veita frekari lækkun en skattstjóri veitti við afgreiðslu á umsókn um lækkun útsvarsstofns. Samkvæmt þessu er það ekki á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um beiðnir um slíkar ívilnanir sem hér um ræðir. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar ívilnanir í sköttum.

Út af fyrir sig er eigi um það ágreiningur að hagnaður vegna sölu á umræddum sumarbústað er skattskyldur, sbr. 1. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 3. desember 1996, fór kærandi annars vegar fram á að fjárhæð skattskylds söluhagnaðar yrði lækkuð og hins vegar að skattlagningu á söluhagnaði yrði frestað. Kærandi gerði grein fyrir því að hann hefði keypt sumarbústaðinn ódýrt þar sem hann hefði verið hálfbyggður. Hann hefði lagt efni og vinnu í byggingu bústaðarins á árunum 1993 og 1994 en ekki skilað húsbyggingarskýrslum. Efniskaup og tilheyrandi hefði numið um það bil 500.000 kr. bæði árin. Þá hefði hann lagt fram eigin vinnu á þessum árum, um 300 klst. árið 1993 og um 200 klst. árið 1994. Í endurákvörðun sinni, dags. 2. apríl 1997, tók ríkisskattstjóri til greina til hækkunar á stofnverði byggingarkostnað að fjárhæð 500.000 kr. þó án framreiknings samkvæmt verðbreytingarstuðli. Samkvæmt gögnum málsins keypti kærandi sumarbústaðinn á árinu 1993 fyrir 1.800.000 kr. Framreiknað kaupverð (1,0511) nam því 1.891.980 kr. Að teknu tilliti til umrædds byggingarkostnaðar óframreiknaðs 500.000 kr. nam stofnverð við ákvörðun ríkisskattstjóra á söluhagnaði 2.391.980 kr. Söluverð nam 4.750.000 kr. og því ákvarðaðist söluhagnaður 2.358.020 kr. eða lítilsháttar lægri fjárhæð en helmingur söluverðs, sem skattstjóri byggði á, svo sem fram kemur í endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri hafnaði því að taka tillit til eigin vinnu kæranda og tók fram að „þó tekið væri tillit til vinnuframlags gjaldanda þá kæmi það ekki til frádráttar við ákvörðun söluhagnaðar“, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. apríl 1997. Til þess ber að líta að eigin vinna við byggingu sumarbústaðar telst ekki falla undir 4. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981 þar sem svo er mælt fyrir að ekki teljist til tekna eignaauki, sem stafar af aukavinnu, sem maður leggur fram utan venjulegs vinnutíma við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 73/1983 sem birtur er á bls. 56-57 í úrskurðarsafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1983, 1984 og 1985 er kom út 1986. Af þessu leiðir að slík eigin vinna verður að teljast til stofnverðs samkvæmt 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, sbr. til samanburðar sérreglu í 2. málsl. 4. tölul. 28. gr. varðandi skattfrjálsa eigin aukavinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt þessu á fyrrgreind forsenda ríkisskattstjóra ekki við rök að styðjast.

Ríkisskattstjóri vefengdi út af fyrir sig ekki tilgreiningu kæranda á eigin vinnu. Með vísan til þess sem að framan greinir þykja ekki efni til annars en að taka tillit til eigin vinnu kæranda við ákvörðun söluhagnaðar svo sem hann krefst. Samkvæmt upplýsingum kæranda nam eigin vinna hans 300 klst. árið 1993 og 200 klst. árið 1994 og er ekki ástæða til annars en að byggja á þessu. Ekki hefur kærandi lagt mat á vinnu þessa. Rétt þykir við ákvörðun fjárhæðar að taka mið af mati ríkisskattstjóra á verðmæti eigin vinnu sem fram kemur á eyðublöðum fyrir húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03) og miða við vinnu ófaglærðs manns, enda verður ekki séð að kærandi sé faglærður. Mat þetta er 295 kr. pr. klst. árin 1993 og 1994. Samkvæmt þessu reiknast verðmæti eigin vinnu 88.500 kr. árið 1993 og 59.000 kr. árið 1994. Að teknu tilliti til framreiknings nemur verðmæti eigin vinnu og hækkun stofnverðs samtals 153.916 kr. Samkvæmt þessu lækkar skattskyldur söluhagnaður í 2.204.104 kr. Ekki þykir ástæða til framreiknings á byggingarkostnaði 500.000 kr., enda byggist ákvörðun ríkisskattstjóra á áætlun.

Kröfu kæranda um frestun á skattlagningu skattskylds söluhagnaðar af sumarbústaðnum um tvenn áramót verður að hafna, enda er sérstakri lagaheimild ekki til að dreifa um slíka frestun, eins og nánar er rakið í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. október 1997.