Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi skattstjóra, dags. 26. september 1995, var kæranda boðuð endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Kvað skattstjóri hafa komið í ljós við athugun á bókhaldi X hf. vegna greindra ára að kæranda hefðu verið greiddar 435.805 kr. tekjuárið 1990, 537.029 kr. tekjuárið 1991 og 587.503 kr. tekjuárið 1992 vegna starfa hennar sem umboðsmaður X. Kærandi hefði enga grein gert fyrir þessum tekjum í skattframtölum sínum og væri fyrirhugað að færa kæranda þær til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að frádregnum áætluðum kostnaði, ef ekki kæmu fram upplýsingar og gögn um raunverulegan kostnað kæranda af umboðsstörfum og tengsl kostnaðarins við tekjuöflunina samkvæmt 31. gr. sömu laga. Var kæranda jafnframt boðuð beiting álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sem og ákvörðun tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir vinnuframlagi sínu og að ákvarða sér laun í samræmi við 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. október 1995, var gerð sú grein fyrir umræddum greiðslum að þær hefðu verið tilkomnar vegna starfs dóttur kæranda, A, við … og innheimtur fyrir X. Vegna aldurs dóttur og ófjárræðis hefði kærandi orðið að gerast milligöngumaður fyrir hana og gerast umboðsmaður. Gerði umboðsmaður kæranda sundurliðaða grein fyrir tekjum og gjöldum vegna umboðsstarfans í meðfylgjandi rekstraryfirlitum, þar sem færð voru til gjalda laun dóttur kæranda, þátttaka í símakostnaði, þátttaka í húsnæðiskostnaði og þátttaka í bifreiðakostnaði.

Með bréfi, dags. 4. desember 1995, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Kvað skattstjóri ekki unnt að fallast á rekstraryfirlit kæranda þar sem fullnægjandi kostnaðargögn hefðu ekki verið lögð fram þeim til stuðnings. Þá taldi skattstjóri útlokað að barn gæti sinnt umræddu starfi þar sem notkun ökutækis væri nauðsynleg, enda heimili fjölskyldu kæranda í B, en útburðar- og dreifingarsvæði í C. Skattstjóri áætlaði því kæranda 75% af umboðslaunagreiðslum sem frádráttarbæran kostnað og færði kæranda mismuninn, 108.282 kr. rekstrarárið 1990, 134.257 kr. rekstrarárið 1991 og 146.875 kr. rekstrarárið 1992, til tekna sem reiknað endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri beitti 25% álagi á þá hækkun gjaldstofna sem leiddu af breytingunum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda tryggingagjald samkvæmt 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 13. janúar 1996, sbr. greinargerð, dags. 18. janúar 1996, og þess krafist að innsend rekstraryfirlit kæranda yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda og að álag yrði fellt niður. Með kæruúrskurði, dags. 5. mars 1996, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína.

Umboðsmaður kæranda skaut kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. maí 1996. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/1997 var hin kærða endurákvörðun skattstjóra felld úr gildi á svohljóðandi forsendum:

„Í máli þessu er til þess að líta að ekki hafði skattstjóri aflað neinna gagna frá kæranda eða leitað sjónarmiða hennar um kæruefnið áður en hann boðaði henni með bréfi, dags. 26. september 1995, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Telja verður að eftir athugun þeirra gagna og skýringa, sem skattstjóra bárust með bréfi kæranda, dags. 23. október 1995, hefði verið rétt að skattstjóri gerði kæranda grein fyrir því á hvern hátt hann teldi svar hennar ófullnægjandi og boðaði henni endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda á þeim grundvelli í stað þess að hrinda endurákvörðunum þá þegar í framkvæmd. Hér skiptir það grundvallaratriði meginmáli að kærandi átti þess ekki kost að gæta nægilega hagsmuna sinna með athugasemdum sínum, skýringum, andmælum og eftir atvikum frekari gögnum, áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að endurákvarða opinber gjöld hennar. Fær þessi málsmeðferð eigi samþýðst ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með hliðsjón af framangreindu þykir málsmeðferð skattstjóra leiða til þess að ómerkja verður breytingar hans í heild sinni. Þrátt fyrir boðaðar breytingar skattstjóra varðandi álagt tryggingagjald, þá lagði hann ekki tryggingagjald á kæranda gjaldárin 1992 og 1993.“

II.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 1997, krafði skattstjóri kæranda um skýringar og gögn varðandi greiðslur X hf. til hennar á árunum 1990, 1991 og 1992. Óskaði skattstjóri eftir því að upplýst yrði hvers eðlis umræddar greiðslur væru, þ.e. hvort um væri að ræða verktakagreiðslur eða launagreiðslur, og hvers vegna þeirra hefði ekki verið getið á skattframtölum viðkomandi ára. Væri um verktakagreiðslur að ræða væri farið fram á að kærandi legði fram ársreikninga ásamt bókhaldsgögnum og nauðsynlegum fylgiskjölum og rökstudd grein yrði gerð fyrir frádráttarbærni einstakra gjaldaliða ársreikninganna. Þá óskaði skattstjóri eftir ítarlegri greinargerð um vinnuframlag kæranda ásamt sundurliðuðum útreikningi á launum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. september 1997, kom fram að skattyfirvöldum hefði verið gerð fullkomin grein fyrir tekjum kæranda árin 1990, 1991 og 1992, þ.m.t. tekjum hennar frá X hf.

Með bréfi skattstjóra, dags. 18. september 1997, var kæranda boðuð endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1992 og 1993. Tók skattstjóri fram að þar sem umboðsmaður kæranda hefði í bréfi sínu, dags. 11. september 1997, vísað í áður fram komin gögn í málinu yrði á þeim byggt. Kvað skattstjóri fyrirhugað að færa kæranda umræddar greiðslur frá X hf. til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áætla fjárhæð rekstrarútgjalda viðkomandi ára samkvæmt 1. mgr. 96. gr. sömu laga þar sem innsend rekstraryfirlit væru ekki studd fullnægjandi kostnaðargögnum. Kom fram af hálfu skattstjóra að þar sem líklegt væri að um verulegt vinnuframlag hefði verið að ræða við öflun þessara tekna yrðu þær að frádregnum áætluðum kostnaði taldar reiknað endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá var kæranda boðuð beiting álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sem og ákvörðun tryggingagjalds samkvæmt ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Umboðsmaður kæranda svaraði boðunarbréfi skattstjóra með bréfi, dags. 14. október 1997. Í bréfinu rakti umboðsmaður gang málsins og benti á að samkvæmt 15. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væru úrskurðir yfirskattanefndar fullnaðarúrskurðir um skattfjárhæð.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. nóvember 1997, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Tók skattstjóri fram að 15. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ætti ekki við í málinu þar sem efnisleg afstaða hefði ekki verið tekin til gjaldabreytinga í úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/1997 í máli kæranda. Með úrskurðinum hefði endurákvörðun skattstjóra frá 4. desember 1995 verið felld úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð og af þeim sökum væri skattstjóra heimil endurupptaka málsins. Kvað skattstjóri framlagðar skýringar og gögn umboðsmanns kæranda ófullnægjandi og því kæmi hin boðaða endurákvörðun til framkvæmda. Áætlaði skattstjóri kæranda 75% af umboðslaunagreiðslum sem frádráttarbæran kostnað og færði kæranda mismuninn, 134.257 kr. rekstrarárið 1991 og 146.876 kr. rekstrarárið 1992, til tekna sem reiknað endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri beitti 25% álagi á þá hækkun gjaldstofna sem leiddu af breytingunum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og ákvarðaði kæranda tryggingagjald samkvæmt 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Með kæru, dags. 25. nóvember 1997, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 1. mars 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakinn gangur málsins og tekið fram að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/1997 í máli kæranda hafi komið fram nýir skattstofnar og opinber gjöld fyrir árin 1991, 1992 og 1993. Kveðst umboðsmaður líta svo á að með þessum úrskurði sínum hafi yfirskattanefnd lokið málinu þar sem úrskurðir nefndarinnar séu samkvæmt 15. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, fullnaðarúrskurðir um skattfjárhæð. Á grundvelli þess sé farið fram á að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og opinber gjöld kæranda reiknuð út að nýju með tilliti til þess.

Með bréfi, dags. 17. apríl 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

Krafa umboðsmanns kæranda í máli þessu um niðurfellingu hins kærða úrskurðar er einvörðungu studd þeim rökum að máli kæranda hafi verið lokið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/1997 og hafi skattstjóra því verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld hennar að nýju, enda séu úrskurðir yfirskattanefndar fullnaðarúrskurðir um skattfjárhæð, sbr. 15. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Fallast verður á það með skattstjóra að niðurstaða úrskurðar yfirskattanefndar nr. 439/1997, er byggðist á annmörkum á málsmeðferð skattstjóra, stóð því ekki í vegi að skattframtöl kæranda árin 1992 og 1993 yrðu tekin til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og ekki hlutu efnisúrlausn. Svo sem mál þetta liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að vísa kærunni frá að svo stöddu, enda hefur kærandi ekki orðið við óskum skattstjóra um framlagningu gagna og ekkert það annað komið fram sem talið verður geta leitt til breytinga á ákvörðun skattstjóra.