Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 19. september 1997, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því að í skattframtali hans árið 1997 hefði einungis hluti greiddra fæðispeninga frá X sf. verið talinn fram, eða eingöngu sá hluti sem nam verði einnar máltíðar á dag að mati ríkisskattstjóra fyrir árið 1996. Skattstjóri tók fram að það hefði verið sú fjárhæð sem hefði komið fram á launamiða kæranda frá X sf. umrætt ár. Greiddir fæðispeningar umfram matsverð ríkisskattstjóra hefðu verið 322.536 kr. umrætt ár. Vísaði skattstjóri til upplýsinga frá X sf., er hann hefði undir höndum, þar sem fram kæmi að kærandi hefði þegið umræddar greiðslur. Um skattskyldu umræddra greiðslna vísaði skattstjóri til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að fæðispeningar teldust að fullu til skattskyldra greiðslna og eigi væri lagastoð til að færa frádrátt á móti þeim.

Umboðsmaður kæranda gaf umbeðnar skýringar með bréfi, dags. 14. október 1997. Í bréfi hans sagði m.a. svo:

„Málavextir eru þeir, að frá upphafi starfsemi félagsins hefur verið ákvæði í samningum við starfsmenn þess efnis, að félagið léti þeim í té takmarkað fæði endurgjaldslaust, enda væri vinnustaður starfsfólks í öðru lögsagnarumdæmi en heimili þeirra. Var þetta hugsað sem staðaruppbót fyrir það óhagræði starfsmanna, að verða að vinna fjarri heimili sínu. Félagið taldi ekki hagkvæmt að reka sérstakt mötuneyti fyrir starfsmenn sína og keypti þess í stað fæði hjá Y sf., sem starfsmenn neyttu ýmist í húsakynnum Y sf. eða í húsnæði félagsins. Þegar Y sf. hættu að bjóða upp á þessa þjónustu var brugðið á það ráð, að greiða starfsmönnum félagsins í peningum kostnað fæðisins, en þeir skyldu sjálfir sjá um öflun þess. Á þessum árum var almennt ekki boðið upp á heitan mat í þar til gerðum bökkum og þar af leiðandi urðu starfsmenn sjálfir að fara til A og kaupa sér fæði þar. Rétt þykir að ítreka sérstöðu B, en á því svæði er ekki hverjum sem er leyft að selja matföng eða annað. Er það í raun miklum erfiðleikum bundið og þar af leiðandi ein af ástæðum þess, að félögin ákváðu að greiða starfsmönnum sínum fæðispeninga.

Fyrrverandi skrifstofustjóri félagsins, C, hafði umsjón með þessum málum. Hann er því miður látinn, en starfsmaður launadeildar á þessum tíma hefur upplýst, að eftir að náðst hafi samkomulag við starfsmenn og þessi háttur hafi verið á um einhvern tíma (tímalengd óviss), hafi skattyfirvöld haft athugasemdir um framkvæmd þessa. Hafi þá orðið samkomulag milli skattyfirvalda og félagsins, að starfsmenn skyldu greiða tekjuskatt að upphæð, sem nemi verði einnar máltíðar að mati skattyfirvalda. Hefur sú framkvæmd viðhaldist síðan án athugasemda af hálfu skattyfirvalda fyrr en nú. Samkomulag þetta var gert munnlega og eru því ekki til skrifleg gögn því til sönnunar. Jafnframt virðast starfsmenn skattstjórans í …, sem gerðu umrætt samkomulag, ýmist vera látnir eða hættir störfum fyrir aldurs sakir.

Það er ljóst, að hvers konar fæðispeningar eða fæðisstyrkir, sem greiddir eru launþega í stað fæðis eða hluta fæðis, eru skattskyldar tekjur, sem enginn frádráttur heimilast frá. Láti vinnuveitandi launamanni aftur á móti í té fæði án endurgjalds, telst það að fullu til skattskyldra tekna hjá launamanni á því mati, sem ákvarðað er af ríkisskattstjóra hverju sinni. Það gefur því augaleið, að mun hagstæðara er fyrir starfsmenn, að fá afhent fæði frá vinnuveitanda í stað fæðispeninga. Þáverandi endurskoðandi félagsins gerði engar athugasemdir við þetta fyrirkomulag né skattyfirvöld fyrr en á þessu ári. Fæðispeningagreiðslur til starfsmanna félagsins umfram matsverð skattyfirvalda hafa ekki verið tilgreindar á launamiðum þeirra og ekki verið taldar til skattskyldra tekna hjá þeim að öðru leyti vegna áðurgreinds samkomulags milli skattyfirvalda og félagsins. Er þetta fyrst og fremst ástæðan fyrir því, að gjaldandi taldi eigi fram þessar greiðslur til skatts. Treysti gjaldandi því, að félagið léti réttar upplýsingar í té á launamiðum. Rétt þykir að taka fram, að gjaldandi hefur litla sem enga þekkingu á skattskilum og framtalsgerð. Vegna þessa er farið fram á, að tekið verði tillit til þess, að félagið telur sig bera ábyrgð á skattalegri meðferð fæðispeningagreiðslna gagnvart gjaldanda. Er farið fram á, að í stað þess að til skattlagningar komi hjá gjaldanda, vegna fæðispeninga umfram matsverð á gjaldárinu 1996, þá verði þessi liður felldur niður sem frádráttarbær rekstrarkostnaður í bókhaldi félagsins og viðbótarskattur lagður á félagið nefnt gjaldár. Forsvarsmenn félagsins telja öll sanngirnisrök mæla með því, að þessi leið verði farin, enda er eðlilegt, að félagið beri áhættuna af því, að þessar fjárhæðir voru ekki tilgreindar á launamiðum til starfsmanna. Einnig skal þess getið, að út frá jafnræðissjónarmiðum getur ekki talist óeðlilegt, að þessi leið verði farin. Skal í því sambandi vísað til þess, að algengt er í skattframkvæmd, ef í ljós kemur, að starfsmenn hafa ekki greitt skatt af ákveðnum hlunnindum, þá sé kostnaður vegna umræddra hlunninda felldur niður sem rekstrarkostnaður hjá félaginu, en hlunnindin ekki talin viðkomandi starfsmanni til tekna. Slík dæmi þekkjast til dæmis í framkvæmd í tilvikum, þar sem fyrirtæki hafa útvegað starfsmönnum sínum fæði án þess að telja það til skattskyldra hlunninda hjá viðkomandi starfsmönnum. Ekki verður séð, að um nokkurn eðlismun sé að ræða í þessu tilviki þó að viðkomandi greiðslur hafi farið fram með peningum, en ekki í öðrum gæðum, svo sem fæði. Fyrst að sú leið hefur verið talin standast í framkvæmd, að fella niður rekstrarkostnað vegna fæðiskaupa hjá félagi, sem ekki hefur gefið upp fæðishlunnindi á starfsmenn, ætti allt eins að vera hægt að fella niður rekstrarkostnað hjá félaginu vegna fæðispeninga, sem ekki hafa verið taldir starfsmönnum til tekna. Verður í þessu sambandi að hafa hliðsjón að atvikum hverju sinni og hvað megi teljast eðlilegt og sanngjarnt. Í því tilviki, sem hér um ræðir, stóð gjaldandi í góðri trú um, að gjaldandi væri að fara að með réttum hætti og væri það verulegur fjárhagslegur baggi fyrir gjaldanda, að þurfa að reiða af hendi skattgreiðslur af umræddum greiðslum nú. Mun eðlilegra verður að telja, að áhættan af rangri skattalegri meðferð verði í þessu tilviki lögð á félagið, sem telur sig bera fulla ábyrgð á þessari meðferð gagnvart starfsmönnum sínum.“

Með bréfi, dags. 30. október 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 væri fyrirhugað að taka skattframtal kæranda 1997 til endurálagningar og færa honum til tekna greidda fæðispeninga frá X sf., sem væru umfram matsverð ríkisskattstjóra, umrætt ár, þ.e. 322.536 kr. tekjuárið 1996. Skattstjóri hafnaði sjónarmiðum kæranda m.a. með svofelldum rökstuðningi:

„Bent skal á að greiðsla fæðispeninga, almennt séð, er í eðli sínu til að mæta útgjöldum starfsmanna vegna kostnaðar þeirra við öflun fæðis en það kemur ekki í veg fyrir að greiðsla fæðispeninga teljast, að fullu, til skattskyldra tekna, sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, og eigi er heimilt að færa frádrátt á móti þar sem lagaheimild skortir til slíks. Mat ríkisskattstjóra á verði einnar máltíðar á dag, þ.e. fæðishlunnindum, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, á einungis við í þeim tilfellum þegar launþega er látið í té endurgjaldslaust fæði og ber þá að færa mat skattyfirvalda á fæðishlunnindum launþeganum til tekna í stað raunverulegs kostnaðarverðs máltíðarinnar. Séu launþega hins vegar greiddir fæðispeningar, skulu þeir teljast til tekna á því verði sem fjárhæðir þeirra segja til um, sbr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, og ekki er lagastoð til að færa frádrátt þar á móti. Í þessu sambandi skiptir staðsetning vinnustaðarins ekki máli.

Varðandi áðurnefnt samkomulag sem X sf., vinnuveitandi yðar, hafi átt að hafa náð við skattyfirvöld á sínum tíma um umrætt fyrirkomulag á greiðslu fæðispeninga til starfsmanna félagsins, þá er sú fullyrðing eigi rökstudd með fullnægjandi hætti, þ.e. með gögnum sem sýna fram á slíkt, auk þess sem ákvæði laganna eru skýr hvað skattskyldu fæðispeninga varðar.“

Varðandi þá kröfu umboðsmanns kæranda að gjaldfærsla umræddra greiðslna yrði felld niður sem frádráttarbær rekstrarkostnaður í bókum félagsins og viðbótarskattur lagður á félagið nefnt gjaldár tók skattstjóri fram:

„Tekið skal fram að framtalsskil og skattskil vinnuveitanda yðar, X sf., eru ekki til umfjöllunar í máli þessu. Mál þetta varðar greiðslu á peningum sem yður voruð greiddir árið 1996 og þér gerið eigi grein fyrir á skattframtali yðar 1997. Ekki leikur vafi á þeirri fjárhæð sem um ræðir í þessu máli né heldur tilhögun greiðslnanna, sbr. fyrirliggjandi upplýsingar frá X sf. Líta verður svo á að skyldan til að telja þessar greiðslur, eins og aðrar tekjur yðar, fram á skattframtali yðar umrætt ár hafi hvílt á yður, og ekki skiptir máli í því sambandi að umræddar greiðslur komu ekki fram á launamiðum yðar frá X sf. umrætt ár, um framtalsskyldar tekjur er að ræða eftir sem áður. Í þessu sambandi er jafnframt bent á, að umræddar greiðslur komu skýrt fram á launaseðlum yðar árið 1996. Eins og áður hefur komið fram, leikur enginn vafi á þeim fjárhæðum sem hér um ræðir, þær upplýsingar liggja fyrir, auk þess sem hér um beinar peningagreiðslur að ræða sem eru skattskyldar, sbr. skýr ákvæði 1. tl. A-liðar 7.gr. laga nr. 75/1981.“

Þá tók skattstjóri fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af framangreindri breytingu kynni að leiða, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Af kæranda hálfu var bréfi skattstjóra ekki svarað og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. desember 1997, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og færði kæranda til tekna 322.536 kr. tekjuárið 1996 á skattframtali 1997 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1997 í samræmi við þessa tekjuhækkun. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem leiddi af breytingunni, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri ítrekaði fyrri rök sín og sjónarmið fyrir skattlagningunni sem fram komu í bréfi hans, dags. 30. október 1997.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. desember 1997, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. desember 1997. Umboðsmaður kæranda ítrekar í kærunni fyrri kröfur sínar og sjónarmið er fram komu í bréfi til skattstjóra, dags. 14. október 1997. Þá mótmælir umboðsmaðurinn sérstaklega álagsbeitingu skattstjóra og tekur fram að 106. gr. laga nr. 75/1981 hafi að geyma heimild en ekki skyldu til beitingar álags. Umboðsmaðurinn telur að 3. mgr. 106. gr. áður nefndra laga eigi við í tilviki kæranda. Kæranda verði ekki kennt um það að fæðispeningarnir hafi ekki verið taldir fram, enda hafi hann ekki vitað að um skattskyldar tekjur hefði verið að ræða, þar sem þær hefðu ekki verið gefnar upp á launamiða.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Óumdeilt er að kærandi fékk greidda fæðispeninga frá vinnuveitanda sínum, X sf., á árinu 1996. Kærandi færði sér hins vegar til skattskyldra tekna í skattframtali sínu árið 1997 fæði samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra og miðaði við fæði að hluta (eina máltíð á dag) samkvæmt mati þessu. Ágreiningur málsins stendur um þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna mismun á fjárhæð greiddra fæðispeninga og umræddri matsfjárhæð en mismunur þessi nemur 322.536 kr. Byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu á umræddri tekjuhækkun skattstjóra einkum á því að gert hafi verið samkomulag við skattyfirvöld um þá tilhögun, sem hér hefur verið lýst, og telur jafnframt að rétt sé og sanngjarnt að lækka fremur rekstrarútgjöld vinnuveitanda kæranda fremur en að hækka tekjur kæranda.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir, „hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru…“ Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um skattskyldu endurgjalds „fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila“. Í ákvæðinu eru í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki.“

Samkvæmt framansögðu er fæði sem vinnuveitandi lætur starfsmanni sínum í té skattskyldar tekjur starfsmannsins hvort sem fæðið er látið í té í fríðu eða um greiðslu fæðispeninga (fæðisstyrks) er að ræða. Rétt er að geta þess að í 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 var ákvæði er m.a. heimilaði frádrátt á móti tekjufærðum fæðishlunnindum, hvort sem þau voru látin í té í reiðufé eða fríðu, að því marki sem hlunnindin töldust ekki „manni til hagsbóta með hliðsjón af heimilisaðstæðum og öðrum atvikum að mati ríkisskattstjóra“. Með 3. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, féll þessi frádráttarheimild niður.

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er að finna reglur um mat á fæðishlunnindum til tekna, sbr. auglýsingu nr. 16, 2. janúar 1997, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar er tekið fram að fæðishlunnindi skuli meta til tekna í samræmi við þær reglur um staðgreiðslu sem settar eru fram í 5. kafla í skattmati í staðgreiðslu 1996. Þá er sérstaklega tekið fram að fæðispeningar og fæðisstyrkir teljist til tekna á því verði sem fjárhæðir þeirra segja til um. Í 5. kafla skattmats í staðgreiðslu á árinu 1996, sbr. auglýsingu nr. 22, 2. janúar 1996, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, eru tilgreindar matsreglur ríkisskattstjóra varðandi fæðishlunnindi. Þar er jafnframt tekið fram að af fjárhæð fæðisstyrks (fæðispeninga) í stað fulls fæðis eða fæðis að hluta skuli reikna staðgreiðslu að fullu.

Samkvæmt framansögðu er ljóst, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og fyrrgreind skattmöt, að fæðispeningar, sem vinnuveitandi greiðir launþega sínum, eru að fullu skattskyldir á því verði sem fjárhæðir þeirra segja til um, og engri frádráttarheimild er til að dreifa frá þeim tekjum. Er þessi regla áréttuð í framangreindum skattmötum. Ljóst er að mat ríkisskattstjóra á verði einnar máltíðar á dag, þ.e. fæðishlunnindum, sbr. áðurnefnd 116. gr. laga nr. 75/1981, og skattmöt embættisins, á einungis við í þeim tilfellum þegar launþega er látið í té endurgjaldslaust fæði.

Út af fyrir sig er ekki ágreiningur í máli þessu um skattskyldu fæðispeninga almennt á framangreindum grundvelli. Víkur þá að því hvort efni séu til þess að annað gildi í tilviki kæranda á þeim grundvelli sem af hans hálfu er byggt á í málinu.

Að því er varðar samkomulag það, sem umboðsmaður kæranda heldur fram að vinnuveitandi kæranda hafi gert við skattyfirvöld á sínum tíma um fyrirkomulag á greiðslu fæðispeninga til starfsmanna félagsins, þá er bæði til þess að líta að ekkert liggur fyrir um tilurð slíks samkomulags, er skattstjóri og vefengir að hafi verið gert, og að lögum liggur skýrlega fyrir hvernig skattlagningu fæðispeninga skuli hagað. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Fyrir liggur að kærandi fékk umrædda fæðispeninga greidda. Sú málsástæða kæranda, sem byggir á því að tekjufærslu skattstjóra verði hnekkt gegn því að rekstrarkostnaður vinnuveitanda verði lækkaður, er ekki tæk hvorki að efni né formi.

Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er einnig hafnað, enda hefur kærandi ekki sýnt fram á að þær aðstæður hafi legið fyrir sem leiða eiga til þess að fella beri niður álag, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Kröfum kæranda er því hafnað.