Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 25. ágúst 1997, fór skattstjóri fram á það við kæranda að gerð yrði grein fyrir greiðslu skattskyldra sjúkradagpeninga að fjárhæð 692.391 kr. tekjuárið 1992 og slysabóta vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 550.000 kr. tekjuárið 1993, sem kærandi hefði fengið frá vátryggingafélaginu X hf. en ekki talið fram til tekna í skattframtölum árin 1993 og 1994. Vísaði skattstjóri til upplýsinga frá tryggingafélaginu, er hann hefði undir höndum, þar sem fram kæmi að kærandi hefði þegið umræddar greiðslur. Um skattskyldu umræddra dagpeninga og slysabóta vegna tímabundinnar örorku vísaði skattstjóri til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kæranda var gefinn 14 daga frestur til að svara fyrirspurninni.

Með bréfi, dags. 12. september 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981 væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1993 og 1994 vegna tekjufærslu hjá honum á 692.391 kr. gjaldárið 1993 og 550.000 kr. gjaldárið 1994. Skattstjóri tók fram að ekkert skriflegt svar hefði borist frá kæranda við bréfi skattstjóra, dags. 25. ágúst 1997. Skattstjóri ítrekaði að umræddar greiðslur væru skattskyldar tekjur, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Kæranda var gefinn 16 daga frestur til að leggja fram andmæli sín.

Með bréfi, dags. 14. september 1997, óskaði umboðsmaður kæranda eftir fresti til að svara bréfi skattstjóra frá 25. ágúst 1997. Kvaðst hann hafa leitað til X hf. til að fá nánari upplýsingar um málið en þær upplýsingar hefðu ekki fengist að fullu ennþá. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfi skattstjóra, dags. 25. ágúst 1997, svo og boðunarbréfi hans, dags. 12. september 1997, með bréfi, dags. 23. september 1997. Kom þar fram að kærandi, sem ekki hefði fengið í hendur neina sundurliðun á bótum, hefði talið að bæturnar væru ekki skattskyldar. Því hefðu þær ekki verið taldar fram. Samkvæmt upplýsingum frá X hf. þá hefði kærandi fengið skattskyldar bætur vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 550.000 kr. og dagpeninga að fjárhæð 692.391, eins og fram kæmi í bréfi skattstjóra, en heildargreiðslur til kæranda frá tryggingafélaginu hefðu numið 2.359.108 kr., svo sem nánar var sundurliðað í bréfinu. Umboðsmaður kæranda tók fram að ekki yrði séð að um skattskyldu væri að ræða á öðrum bótum en framangreindum bótum vegna tímabundinnar örorku 550.000 kr. og dagpeningum 692.391 kr. Bætur vegna tímabundinnar örorku hefðu verið greiddar vegna tímabilsins frá 22. febrúar 1989 til 22. mars 1990 og dagpeningagreiðslur hefðu miðast við 100% dagpeninga í einn mánuð eftir slysið og 50% dagpeninga í næstu 46 vikur þar á eftir. Bæturnar hefðu því tilheyrt tekjuárunum 1989 og 1990. Það væru hagsmunir kæranda, og krafa hans í þessu máli, að umræddar tekjur yrðu skattlagðar hjá honum á þeim tímabilum sem tekjuviðmiðunin næði yfir eins og skattalög gerðu ráð fyrir. Bætur þessar hefðu komið í stað annarra tekna sem skattaðili hefði ekki getað aflað á þeim tíma vegna slyssins og því væru það hagsmunir hans og mannréttindi að fá notið persónuafsláttar á þeim tíma.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 1997, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, hækkaði tekjur kæranda um 692.391 kr. á skattframtali 1993 og um 550.000 kr. á skattframtali 1994 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1993 og 1994 til samræmis við það. Segir svo m.a. í forsendum skattstjóra:

„Um skattskyldu framangreindra greiðslna vísast til 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá skal skattleggja framangreindar greiðslur vegna tímabundinnar örorku á því ári þegar þær komu til greiðslu, enda er um óvissar tekjur að ræða sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. nóvember 1997. Umboðsmaður kæranda krefst þess aðallega að umræddar tekjur verði skattlagðar á því tímabili sem þær hafi orðið til samkvæmt meginreglum skattalaga, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, og til vara krefst hann þess að við álagningu verði skattaðila heimilað að skipta tekjunum á lengra tímabil frá tjónsdegi að telja með vísan til fyrri framkvæmdar á skattalögum og sanngirnisraka. Um málsástæður kemur eftirfarandi fram í kærunni:

„Í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 kemur fram sú meginregla að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári þegar þær verða til nema um óvissar tekjur sé að ræða. Óvissar tekjur hljóta í þessu sambandi að vera undantekning frá meginreglu, enda ekki hægt að hafa slíkar tekjur reglubundið. Ætla verður að þegar skattaðila hlotnast tekjur, sem ekki eru venjubundnar, sé það sett í hans hendur að skera úr um það hvort hægt sé að tengja uppruna þeirra við ákveðin tímabil og telja þá til tekna, eða líta hins vegar á þær sem óvissar tekjur. Framtalsskyldan hvílir á honum og opnar eru leiðir í skattalögum, bæði fyrir skattaðila og skattyfirvöld, til að taka upp og leiðrétta framtöl aftur í tímann. Í því tilviki sem hér um ræðir gerðist reyndar hvorugt; tekjurnar voru einfaldlega ekki taldar fram. Skattaðili gerir þá kröfu að þessi réttur standi honum áfram opinn og að tekjurnar verði taldar til tekna á því tímabili sem þær eiga uppruna til. Það eru einnig hagsmunir skattaðila og eðlileg mannréttindi að geta talið þessar tekjur fram á þeim tíma þegar öðrum tekjum er ekki til að dreifa svo hann fái nýtt persónuafslátt á móti þessum tekjum. Samkvæmt upplýsingum og gögnum sem við höfum fengið frá X hf. voru umræddar dagpeningagreiðslur miðaðar við 100% dagpeninga í einn mánuð eftir slysið sem varð 22.2. 1989 og 50% dagpeninga í næstu 46 vikur þar á eftir. Bætur vegna tímabundinnar örorku voru greiddar fyrir tímabilið frá 22.2.1989 til 22.4. 1990. Vísað er á A hjá X hf. sem veitt hefur upplýsingar um þessi tímabil og fjárhæðir í því sambandi í framhaldi af bréfi okkar til félagsins sem dagsett er 3. september síðast liðinn telji Yfirskattanefnd þörf á að fá þessar upplýsingar, sem í raun er ekki deilt um, staðfestar.

Skattaðili var 23 ára að aldri þegar slysið varð. Á þeim tíma var þekking hans á viðskiptum takmörkuð og hann telur sig í góðri trú hafa litið svo á að upplýsingar um allar tekjur sem bæri að tilgreina á skattframtali bærust honum á launamiðum. Engu slíku hafi verið til að dreifa í þessu tilviki og hvorki lögmaðurinn, sem tók við bótunum og annaðist útborgun þeirra, né tryggingafélagið, sem greiddi bæturnar, hafi gert honum grein fyrir þessari skyldu eða sent honum gögn þar um. Ljóst er að a.m.k. tryggingafélagið sinnti ekki framtalsskyldu samkvæmt 92. gr. laga nr. 75/1981 á þessum greiðslum og upplýsingar frá lögmanninum voru í það minnsta ekki aðgengilegar fyrir skattaðila. Því er gerð krafa um að yfirsjón eða vanræksla þessara aðila verði talin skattaðila til málsbóta.

Í bók sinni Skattaréttur 1 segir Ásmundur G. Vilhjálmsson í kafla 4.2. um tímafærslu skaðabóta og vátryggingafjár: „Skaðabætur og vátryggingafé teljast til tekna þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur „einhverjum“ sbr. 2. mgr. 60. gr. SL. Krafa myndast á hendur tjónvaldi þegar tjón á sér stað, en krafa á hendur tryggingafélagi myndast þegar krefja má félagið um greiðslu bótanna.“

Samkvæmt 24. gr. laga nr. 20/1954, um vátryggingasamninga, má krefja um greiðslu bóta 14 dögum eftir að félag átti þess kost að afla sér upplýsinga er þörf var á til að meta vátryggingaratburðinn og ákveða upphæð bótanna.

Skattaðili telur að hér sé um meginreglur að ræða því að tjónabætur eru í eðli sínu sjaldgæfar hjá hverjum og einum skattaðila. Ásmundur segir þó einnig í beinu framhaldi: „Oft eru skaðabætur og vátryggingafé þó óvissar tekjur vegna ágreinings um bótaskylduna og bótafjárhæðina, og ber þá að bíða með framtal þeirra uns óvissunni er eytt og tjónvaldur eða vátryggjandi samþykkja greiðslu þeirra, eða eru dæmdir til að greiða bæturnar með dómi, sem ekki er hægt að áfrýja. Það sama gildir um gjaldfærsluna.

Ef bæturnar eru óvissar tekjur ber að telja þær til tekna á því ári er greiðsla er innt af hendi án tillits til þess hvort bæturnar varði tvö eða fleiri skattár, nema skattaðili fái heimild til að skipta tekjunum á fleiri en eitt ár. Engin heimild er til slíkrar skiptingar í gildandi skattalögum, en þær tíðkast í framkvæmd og byggjast á sanngirnisrökum þar sem skattbyrði manns er hlýtur bætur er varða fleiri en eitt skattár, yrði ella þyngri en manns sem hefur sömu tekjur skipt á fleiri en eitt skattár. Á það ekki hvað síst við hafi honum ekki tekist að fullnýta persónuafslátt sinn vegna tjónsins.“

Skattaðili fullyrðir að ekki hafi verið deilt um bótaskyldu í þessu máli, óvissa hafi snúist um að meta tjónið og hve bótafjárhæð skyldi vera há. Því hafi í raun verið hægt að haga greiðslu bóta til skattaðila með öðrum hætti og t.d. hefja þær fyrr. Eins fullyrðir Ásmundur í bók sinni í tilvitnuðum kafla að úrskurðað hafi verið á þann veg í skattamálum að skattaðila hafi verið heimilað að dreifa bótafjárhæðum á fleiri en eitt skattár og byggist það eins og áður segir á sanngirnisrökum eða eins og mörg dæmi eru um, einkum í úrskurðum Ríkisskattanefndar sem var; eðli máls eru þá tekin fram yfir formsatriði við ákvörðun niðurstöðunnar. Í því sambandi er t.d. vísað til úrskurðar Ríkisskattanefndar nr. 324/1968 þar sem heimilað er að dreifa slysaörorkubótum á þau tímabil sem greitt er fyrir. Í 61. gr. laga nr. 75/1981 er einnig að finna heimild til að dreifa ákveðinni tegund tekna á lengra tímabil. Þótt tryggingabætur séu þar ekki sérstaklega tilgreindar (sjá þó t.d. björgunarlaun sem geta verið greidd af tryggingafélagi), hlýtur að vakna spurning um hvort hægt sé að mismuna skattaðilum að því leyti sem um hliðstæðar tilfallandi tekjur er að ræða.

Annað sem rétt er að nefna kæranda til málsbóta, sem komið hefur fram við skoðun á málinu, er ónákvæmni tryggingafélagsins við útreikning og uppgjör bóta sem virðist hafa leitt til þess að bætur vegna varanlegrar örorku eru tilgreindar lægri en eðlilegt væri og bætur vegna tímabundinnar örorku að sama skapi hærri. Í samtali við lögmann kæranda, B, hefur komið fram að togast var á um endanlega upphæð heildarbóta við vátryggingafélagið, en ekki einstakar fjárhæðir, áður en endanleg niðurstaða fékkst um upphæðina. Ljóst hafi verið samkvæmt reglum félagsins hvað greiða átti í dagpeninga en mat á örorku hafi í raun verið afgangsstærð í málinu og fjárhæðir vegna hennar ráðist af því hvað hægt var að teygja vátryggingafélagið langt í samningum. Við uppgjör og skiptingu örorkubótanna í tímabundna og varanlega örorku hafi svo félagið notað þá uppgjörsaðferð að telja til tímabundinnar örorku allar þær örorkubætur sem greiddar voru [kæranda] á því tímabili þangað til varnaleg örorka tók við. Eins og fram kom í bréfi til skattstjóra 23. september var [kærandi] úrskurðaður með breytilega örorku fyrst eftir slysið eða 100% öryrki í einn mánuð og 50% öryrki næstu 46 vikur og endanlega er hann úrskurðaður með 30% varanlega örorku. Lögmaður kæranda fullyrðir, þótt ekkert skriflegt samkomulag hafi verið gert um einstaka liði bótanna, að á þessu tímabili breytilegrar örorku hafi öll örorka verið gerð upp sem tímabundin á tímabilinu frá 22.2. 1989 til 22.4.1990 þótt í reynd hafi varanleg örorka verið 30% frá slysadegi. Af þessu leiði að reiknigrundvöllur skattstjóra sé óáreiðanlegur hvað varðar tímabundna örorku og þess eigi skattaðili að njóta við endurákvörðun opinberra gjalda.“

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 19. desember 1997, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Í framhaldi af fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 25. ágúst 1997, boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu tekjuhækkanir í bréfi, dags. 12. september 1997, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og grein þessari var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995. Umboðsmaðurinn kom að efnislegum athugasemdum og skýringum með bréfi, dags. 23. september 1997. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. október 1997, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Var úrskurður þessi kæranlegur til yfirskattanefndar samkvæmt 6. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995.

Skattstjóri skattlagði hjá kæranda umræddar greiðslur frá X hf. og vísaði til þess að um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók hann fram að skattleggja bæri umræddar greiðslur á því ári þegar þær komu til greiðslu, enda væri um óvissar tekjur að ræða, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að umræddar greiðslur, þ.e. dagpeningar að fjárhæð 692.391 kr. og greiðsla vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 550.000 kr., séu skattskyldar tekjur. Kærandi hefur hins vegar gert athugasemd við fjárhæð greiðslu vegna tímabundinnar örorku og telur að ákvörðun tryggingafélagsins um fjárhæð þess bótaþáttar hafi verið ónákvæm og sá þáttur of hátt metinn svo sem nánar er reifað. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki þykja efni til annars en byggja á tilgreiningum tryggingafélagsins að þessu leyti, enda þykir ekkert fram komið um aðra og réttari fjárhæð í þessu sambandi.

Skilja verður kröfugerð kæranda svo að hann krefjist þess aðallega að umræddar bætur verði skattlagðar á því tímabili sem þær hafi orðið til samkvæmt meginreglum skattalaga um heimfærslu tekna til tekjutímabils, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á tekjuárunum 1989 og 1990, og til vara að við álagningu verði kæranda heimilað að skipta tekjunum á lengra tímabil frá tjónsdegi að telja með vísan til fyrri framkvæmdar á skattalögum og sanngirnisraka.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur er m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt gögnum málsins fékk kærandi greidda dagpeninga frá tryggingafélaginu að fjárhæð 692.391 kr. 7. september 1992 og bætur vegna tímabundinnar örorku að fjárhæð 550.000 kr. á árinu 1993. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur samningagerð við tryggingafélagið í kjölfar þess slyss, sem kærandi lenti í, verið lýst. Samkvæmt þeirri lýsingu verður ekki séð að fjárhæð bóta vegna tímabundinnar örorku hafi legið fyrir á árunum 1989 og 1990 þótt út af fyrir sig hafi verið ljóst að um bótaskyldu var að ræða. Samkvæmt þessu verður að telja að sú greiðsla hafi verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 þar til samkomulag tókst um hana og fjárhæð hennar á árinu 1993 og hún var greidd. Af því leiðir að umrædda greiðslu bar að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hafði verið tekin um hana, þ.e. tekjuárið 1993. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað að því er varðar greiðslu vegna tímabundinna örorku. Að því er varðar greidda dagpeninga þá er því haldið fram að þeir tilheyri tímabilinu 22. febrúar 1989 - 22. apríl 1990. Þótt ekki sé út af fyrir sig ástæða til að draga þetta í efa liggur þó fyrir að dagpeningar þessir voru ekki greiddir fyrr en löngu síðar eða 7. september 1992. Ekki hafa komið fram skýringar á þessu. Að svo vöxnu þykir ekki unnt að taka kröfu kæranda til greina varðandi þennan þátt. Verður því að telja að um þessar greiðslur fari eftir sömu reglu og að framan greinir vegna bóta fyrir tímabundna örorku.

Varakrafa kæranda virðist studd við ákvæði 2. og 3. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 sem heimilar skattstjóra að leyfa dreifingu tilgreindra breytilegra tekna, þ.e. tekna af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka, svo og björgunarlauna, til skattlagningar á fleiri en einu ári. Tilvik kæranda fellur ekki undir þessi ákvæði og er varakröfu hans af þeim sökum hafnað.

Rétt er að taka fram að í bréfi sínu, dags. 25. ágúst 1997, vísar skattstjóri til fyrirliggjandi gagna frá X hf. ákvörðun sinni til stuðnings án þess þó að gera nánari grein fyrir þessum gögnum eða kynna kæranda þau svo sem rétt hefði verið samkvæmt 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og eftir atvikum á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga. Þar sem út af fyrir sig er ágreiningslaust í málinu að kærandi fékk umræddar greiðslur vegna dagpeninga og bóta vegna tímabundinnar örorku og þessi atriði þykja liggja nægilega skýrt fyrir í málinu og gögnum þess, m.a. í málsreifun kæranda, þykja þó ekki efni til að ómerkja hina kærðu endurákvörðun skattstjóra af þessum sökum.