Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júní 1995, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 27. mars 1995, og kæruúrskurð, dags. 15. maí 1995, vegna tekna frá A hf. Af hálfu umboðsmanns kæranda er aðallega gerð sú krafa að hinni kærðu ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að við álagningu opinberra gjalda kæranda greind ár verði byggt á framlögðum rekstrarreikningum kæranda vegna tekjuáranna 1991, 1992 og 1993, er bárust skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 20. janúar 1995. Til vara er gerð krafa um að álag verði fellt niður.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að við athugun á bókhaldi A hf. vegna tekjuáranna 1990, 1991, 1992 og 1993 hefði komið í ljós að kæranda hefðu verið greiddar 153.408 kr. árið 1991, 415.314 kr. árið 1992 og 286.074 kr. árið 1993, eða samtals 854.796 kr., fyrir störf sem umboðsmaður félagsins. Um væri að ræða skattskyldar tekjur, en engin grein hefði verið gerð fyrir þeim af hálfu kæranda á skattframtölum vegna sömu ára. Skattstjóri hafnaði þeirri kröfu kæranda að taka til greina rekstrarreikninga kæranda vegna umræddra ára á þeirri forsendu að engin bókhaldsgögn hefðu verið lögð fram til sönnunar á rekstrarkostnaði kæranda. Áætlaði skattstjóri kæranda þess í stað kostnað til frádráttar, eða 60% af greindum umboðslaunagreiðslum hvert ár. Mismuninn færði skattstjóri kæranda til tekna og bætti hann 25% álagi á hækkun gjaldstofna kæranda sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er til stuðnings kröfum kæranda komið fram að henni hefði verið tjáð þegar hún gerðist umboðsmaður A í sveitarfélaginu B að tekjur vegna umboðsstarfseminnar væru ekki skattskyldar og að almenna reglan væri sú að umboðsmenn dagblaða gæfu ekki upp tekjurnar til skatts. Kærandi hafi þannig verið í góðri trú. Að fengnum þessum upplýsingum hafi kærandi ekki haldið til haga kostnaðargögnum eða kvittunum varðandi greiðslur til blaðburðarbarna. Kærandi hafi greitt blaðburðarbörnum föst mánaðarlaun að viðbættum 4% af áskriftargjöldum, sbr. sundurliðun í bréfum kæranda, dags. 25. apríl 1995 og 6. febrúar 1995. Að því er aðra kostnaðarliði varðar þá komi til frádráttar umboðsgreiðslunum sölulaun til söluaðila, eða 20% af blaðsölu söluaðila. Kærandi noti bifreið sína til að keyra út blöð, en sex daga vikunnar sé ekinn 11 km langur hringur þar sem blöðin séu sótt og afhent blaðburðarbörnum og söluaðilum, eða alls 3.432 km á ári. Akstur hvers árs sé síðan margfaldaður með kostnaði á hvern ekinn kílómetra samkvæmt taxta ríkisskattstjóra. Gögn séu send A hf. einu sinni í mánuði þar sem hver sending kosti frá 150–190 kr. Bendir umboðsmaður kæranda á að athugun skattyfirvalda hafi leitt það í ljós að til undantekninga heyrði að umboðsmenn dagblaða gerðu grein fyrir greiðslum vegna umboðsstarfans og hafi slíkt viðgengist um langt árabil jafnvel frá upphafi blaðaútgáfu. Af og til hafi skattyfirvöld verið að spyrjast fyrir um þessar greiðslur hjá dagblöðum, en ekki fylgt fyrirspurnum sínum og tilkynningum eftir og því mega álykta að skattyfirvöldum hafi verið þetta ljóst. Þetta skipti verulegu máli þegar litið sé til heimilda skattyfirvalda til skattlagningar aftur í tímann og um sanngirni þess að beita heimildarákvæði um álag á skattstofna. Rétt sé einnig að líta til þess að dagblöð hafi fengið styrki frá stjórnvöldum. Ljóst sé að ef allar greiðslur frá dagblöðum hefðu verið gefnar upp til skatts hefði kostnaður dagblaða orðið hærri, þar sem móttakandi greiðslu hefði krafist hækkunar, sem aftur hefði leitt til aukinnar ásóknar í styrki. Ætla megi að stjórnvöldum hafi verið þetta ljóst og því hafi skattlagningu umþrættra greiðslna ekki verið fylgt eftir. Sé ósanngjarnt að fara allt að fjögur ár aftur í tímann að teknu tilliti til forsögu málsins, þótt skattalög heimili það ef til vill, sbr. þó 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bendir umboðsmaður kæranda og á að álíka mál hafi komið upp hjá íþróttahreyfingunni. Þar hafi verið fallist á að ef viðkomandi íþróttafélög færu að skattalögum á því ári sem málið hafi komið upp yrði ekkert aðhafst frekar í málinu. Til að jafnræðis væri gætt væri ekki óeðlilegt að afgreiða mál umboðsmanna dagblaða og blaðburðarbarna með svipuðum hætti. Málið snúist ekki um það að hver og einn umboðsmaður hafi verið að svíkja undan skatti hver í sínu horni heldur sé um að ræða almenna venju í starfsgreininni og því eðlilegt að tekið sé á málinu í heild en ekki sé gengið að hverjum einstaklingi með háar skattkröfur langt aftur í tímann.

Með bréfi, dags. 13. september 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri mótmælir því áliti umboðsmanns kæranda sem fram kemur í bréfi hans til yfirskattanefndar að skattyfirvöld hafi í raun með aðgerðaleysi sínu lagt blessun sína yfir það að tekjur umboðsmanna dagblaðanna væru ekki taldar fram til skatts.

Umræddar tekjur eru klárlega skattskyldar samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þeir sem inna slíkar greiðslur af hendi eiga því að gera skattyfirvöldum grein fyrir því, sbr. 1. mgr. 92. gr. Það er hins vegar ljóst að móttakandi greiðslunnar, umboðsmaðurinn, hefur lagt í kostnað vegna öflunar umboðslaunatekna sinna. Þann kostnað er honum heimilt að færa til frádráttar tekjum sínum. Verði niðurstaðan hagnaður er það sá hagnaður sem kemur til skattlagningar.

Fyrir liggur að kærandi hefur ekki haldið til haga gögnum varðandi þann kostnað sem hann varð fyrir sem umboðsmaður A á B. Skattstjóri hefur áætlað honum 60% frádrátt á móti tekjum, vegna kostnaðar. Í bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra dags. 30. júní 1995, sem fylgir með í ljósriti, var mörkuð sú stefna að ákvarða fastan hundraðshluta, 75% til frádráttar sem útgjöld á móti umboðslaununum. Tekið var fram að þau mál sem afgreidd hafi verið af skattstjórastigi, muni ríkisskattstjóri hlutast til um að fái sambærilega meðferð og að framan greinir.

Í samræmi við framangreint fellst ríkisskattstjóri á að hækkun á stofni til útreiknings tekjuskatts og útsvars verði 38.352 kr. gjaldárið 1992 í stað 61.363 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra, 103.826 kr. gjaldárið 1993 í stað 166.125 kr. og 71.518 kr. gjaldárið 1994 í stað 114.429 kr."

II.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal tekið fram að í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um að heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. laganna nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára næst á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar er þessi frestur styttur í tvö ár, enda hafi skattaðili látið í té með framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Á framtölum kæranda 1992, 1993 og 1994 var ekki að finna neinar upplýsingar um umræddar umboðslaunatekjur. Varð því rétt álagning ekki byggð á framtölunum óbreyttum. Samkvæmt því giltu í tilviki kæranda almenn tímamörk samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Hin kærða endurákvörðun fór fram innan þeirra tímamarka og verður því eigi fallist á þessa málsástæðu kæranda.

Óumdeilt er í máli þessu að á árunum 1991, 1992 og 1993 fékk kærandi greiddar samtals 854.796 kr. frá A hf., vegna starfa hennar sem umboðsmaður A á B. Að virtu eðli og umfangi starfsins verður talið að um sé að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, svo sem kærandi hefur og byggt á. Bar kæranda að telja greiðslurnar til tekna eftir ákvæðum B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við hina sjálfstæðu starfsemi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum". Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu, „frá tekjum … má draga", heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um hækkun frádráttarbærs rekstrarkostnaðar frá því sem skattstjóri hefur áætlað á umþrættum árum og að í því sambandi verði byggt á rekstraryfirlitum er bárust skattstjóra með bréfi kæranda, dags. 20. janúar 1995. Til stuðnings þessari kröfu hefur kærandi lagt fram gögn vegna söluþóknunar til sölustaða og gert sundurliðaða grein fyrir greiðslum til blaðburðarbarna árin 1991, 1992 og 1993.

Að virtum framlögðum gögnum og skýringum kæranda þykir mega fallast á að byggja á rekstrarreikningum kæranda vegna umboðslaunatekna með breytingum sem hér greinir:

Fallist er á liðina greiðslur til blaðburðarbarna og greiðslur til sölustaða með umkröfðum fjárhæðum, enda þykir kærandi hafa gert nægilega grein fyrir þessum útgjöldum. Ekki þykja efni til þess að vefengja skýrslu kæranda um árlegan 3.432 km akstur í þágu starfseminnar. Hins vegar hefur kærandi ekki gert fullnægjandi grein fyrir rekstrarkostnaði bifreiðar sinnar. Þykir því ekki unnt að taka þennan gjaldalið til greina með umkrafinni fjárhæð. Svo sem málið liggur fyrir þykir verða að áætla hann til frádráttar og þykir í því sambandi mega miða við að kostnaður á hvern kílómetra hafi verið u.þ.b. 75% af kílómetragjaldi samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra vegna ökutækjastyrks viðkomandi ár. Samkvæmt því er þessi liður tekinn til greina með 19.500 kr. árið 1991, 75.000 kr. árið 1992 og 81.000 kr. árið 1993. Þá er fallist á liðinn póstburðargjöld til frádráttar með umkrafinni fjárhæð.

Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til heimildar til gjaldfærslu tryggingagjalds skv. 17. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, lækkar tekjuviðbót án álags í 13.706 kr. gjaldárið 1992, 42.223 kr. gjaldárið 1993 og 54.007 kr. gjaldárið 1994.

Skattstjóri bætti álagi við hækkun skattstofna vegna vantalinna tekna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekkert það þykir fram komið af kæranda hálfu er gefi tilefni til þess að falla frá álagsbeitingu. Þeirri kröfu kæranda er því hafnað.