Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili, var stofnsettur með félagssamningi, dags. … maí 1995. Stofnendur með jafnan eignarhlut voru A, B og C. Samkvæmt félagssamningnum er tilgangur félagsins verslunarrekstur og skyld starfsemi.

Kærandi stóð skil á skattframtali árið 1996 vegna rekstrar á árinu 1995. Í skattframtalinu færði kærandi til frádráttar tekjum sínum ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum, er námu framreiknuð 13.913.391 kr., vegna rekstrar D. Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að framangreind rekstrartöp hefðu verið felld niður með vísan til 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á þeim lögum. Kvað skattstjóri ekki heimilt að flytja ónotuð rekstrartöp einstaklings til frádráttar tekjum af rekstri lögaðila.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðri breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996. Krafðist umboðsmaðurinn þess aðallega að breytingin yrði felld úr gildi en til vara að fallið yrði frá álagningu á kæranda sem sjálfstæðan skattaðila og tekjum hans og ónotuðum rekstrartöpum frá fyrri árum yrði skipt á eigendur kæranda til álagningar. Í kærunni greindi umboðsmaðurinn frá því að verslun E hefði um árabil verið rekin sem einkafyrirtæki hans. Eftir lát hans hefði D, ekkja hans, rekið verslunina í óskiptu búi með börnum sínum, þeim A, B og C. Hefði C annast verslunarreksturinn fyrir hönd eigenda hennar. Hinn … maí 1994 hefði D andast og dánarbú hennar tekið við rekstri verslunarinnar. Verslunin hefði gengið illa um árabil og þrátt fyrir ítrekaðar tilraunir hefði ekki tekist að selja hana. Hinn 10. mars 1995 hefði skattframtal dánarbúsins árið 1995 verið sent til skattstjóra og þar gerð grein fyrir rekstri verslunarinnar og ónotuðum rekstrartöpum að fjárhæð 13.480.662 kr. Hefði engin athugasemd verið gerð við skattframtal dánarbúsins. Hinn 21. apríl 1995 hefði verið gengið frá skiptum á dánarbúinu og þann … maí 1995 hefðu erfingjarnir, núverandi eigendur kæranda, gert með sér sameignarfélagssamning um rekstur verslunarinnar. Í þeim samningi hefði verið gert ráð fyrir að félagið yrði sjálfstæður skattaðili og talið hefði verið fram til skatts í nafni þess fyrir allt árið 1995. Hefði félagið tekið við eignum, skuldum og eigin fé verslunarinnar á bókfærðu verði, svo og ónotuðum rekstrartöpum frá fyrri árum, og talið fram til skatts í samræmi við það.

Í kærunni kom fram að eftir andlát E hefðu ekkja hans og erfingjar orðið sameigendur verslunarinnar í formi óskipts bús þeirra hjóna, sem ekkjan hefði haft forræði fyrir á grundvelli leyfis til setu í óskiptu búi. Fyrir árið 1994 hefði verið talið fram í nafni dánarbús D og hefði tapi ársins 1994 verið bætt við ónotuð rekstrartöp fyrri ára án athugasemda af hálfu skattyfirvalda. Hefði verslunin þannig verið rekin sem sameign frá andláti E. Hefði ekki verið að því fundið að ónotuð töp frá einkarekstri E væru yfirfærð á sameignarrekstur eigenda fyrr en talið hefði verið fram fyrir sameignarreksturinn í formi sjálfstæðrar skattaðildar. Alla tíð hefði reksturinn verið með sama formi að öðru leyti. Ekki yrði lesið af 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að frádráttur samkvæmt ákvæðinu félli niður í tilvikum sem þessum.

Þá benti umboðsmaður kæranda á að við stofnun kæranda hefði rekstur dánarbúsins, sem félli undir félög samkvæmt 3. gr. (sic) laga nr. 75/1981, runnið inn í rekstur sameignarfélagsins, en ekki rekstur einstaklings inn í félag, eins og skattstjóri hefði haldið fram. Væri á því byggt að slík samtenging félagareksturs félli undir ákvæði 57. gr. laga nr. 75/1981 beint eða með lögjöfnun og veitti félögunum og eigendum þau skattalegu réttindi að ónotuð rekstrartöp fyrra félagsins yfirfærðust til hins nýja. Kvað umboðsmaður allar formbreytingar, að undanskilinni ósk um sjálfstæða skattaðild, þvingaðar, þ.e. þær hefðu stafað af því óviðráðanlega að dauðinn knúði dyra. Yfirskattanefnd hefði staðfest að við andlát manns tæki dánarbú hans við skattalegum réttindum hans og skyldum. Dánarbú E, sameign ekkju hans og barna þeirra, hefði þannig tekið við skattalegum réttindum E og hefði það verið viðurkennt í framkvæmd. Eftir andlát ekkjunnar hefði dánarbú ekkjunnar tekið við skattalegum réttindum hennar. Hin skattalegu réttindi hefðu þannig orðið eign dánarbúsins. Á erfingjum hvíldi sú skylda að skipta dánarbúum og yrði ekki séð að lög kvæðu á um að réttindi féllu niður frekar en skyldur, sbr. ábyrgð erfingja í dánarbúi á skattgreiðslum hins látna og dánarbúsins, sbr. 2. mgr. 114. gr. laga nr. 75/1981. Hlytu réttindi í eigu dánarbúsins og erfingja þess, eins og þau er hér um ræddi, að vera vernduð af 72. gr. stjórnarskrárinnar. Væri aðalkrafa kæranda á því byggð að réttindi til frádráttar ónotaðra rekstrartapa héldust þó að talið væri fram fyrir samreksturinn í nafni sjálfstæðs skattaðila.

Með kæruúrskurði, dags. 4. desember 1996, synjaði skattstjóri kröfum kæranda. Forsendur skattstjóra voru svohljóðandi:

„Í lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 eru þröngar skorður settar fyrir yfirfærslu skattaréttarlegra réttinda, þ.m.t. ónýtts taps, frá einum skattaðila til annars. Slík yfirfærsla taps heimilast aðeins, að öðrum skilyrðum uppfylltum, í þeim tilvikum að hlutafélag er sameinað öðru hlutafélagi og sameignarfélag er sameinað öðru sameignarfélagi eða hlutafélagi, sbr. 56. og 57. gr. laganna.

Hvorki verður af þeim ákvæðum né af öðrum ákvæðum laga nr. 75/1981 leidd sú regla að dánarbú fái notið yfirfæranlegs taps frá rekstri hins látna. Í því sambandi vísast til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 768/1993 frá 1. september 1993. Á sömu forsendum verður hvorki fallist á að heimilt sé að flytja ónýtt tap frá dánarbúi til erfingja né til sameignarfélags. Dánarbú er lögpersóna sem á sig sjálf. Yfirráðaréttur yfir dánarbúi afmarkast ekki af eignaraðild eins og þegar sameignarfélag á í hlut. Dánarbú er ekki sameignarfélag og verður ekki jafnað við sameignarfélag í þessu tilliti.

Á grundvelli alls framanritaðs er aðalkröfu kæranda synjað.

Forsenda varakröfu kæranda, um að fallið verði frá sjálfstæðri skattaðild hans og tekjur og eignir hans skattlagðar með öðrum tekjum og eignum eigenda kæranda, er sú að yfirfærsla ónýtts taps heimilist hjá eigendum. Þar sem slík heimild er ekki til staðar samanber framanritað kemur ekki til niðurfellingar sjálfstæðrar skattaðildar kæranda. Í sameignarfélagssamningi um kæranda er kveðið á um sjálfstæða skattaðild. Í samræmi við ákvæðið var sjálfstæðrar skattaðildar óskað við skráningu félagsins í firmaskrá. Ákvörðun þeirri um skattaðild verður ekki breytt nema með tilkynningu til firmaskrár þar um.“

II.

Með kæru, dags. 30. desember 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að viðurkenndur verði réttur kæranda til að draga frá skattskyldum tekjum sínum ónotað rekstrartap frá fyrri árum að fjárhæð 13.913.391 kr. Til vara er gerð sú krafa að skattstofnum kæranda að teknu tilliti til ónotaðra rekstrartapa verði skipt á sameigendur kæranda persónulega.

Í kærunni er rakið að erfingjar dánarbús D hafi stofnað kæranda hinn … maí 1995 og hafi eignir og skuldir dánarbúsins runnið til kæranda. Hafi erfingjar tekið á sig ótakmarkaða ábyrgð á skuldum dánarbúsins. Telji kærandi að hér hafi verið um að ræða samruna tveggja félaga. Þar sem samruninn fullnægi öllum skilyrðum 57. gr. laga nr. 75/1981 eigi yfirtökufélagið rétt til að njóta ónotaðra rekstrartapa yfirtekna félagsins í samræmi við ákvæði þeirrar lagagreinar. Ákvæði skattalaga um sameiningu félaga, sbr. 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981, beri þess merki að ekki hafi verið ætlun löggjafans að útiloka sameiningu einstakra félagsforma, þó að dánarbúa sé ekki sérstaklega getið sem félaga í ákvæðum þessum. Verði að túlka heimildir þessar um sameiningu rúmt þar sem ella sé félagsformum mismunað með óeðlilegum hætti. Í kærunni mótmælir umboðsmaður kæranda þeim skilningi skattstjóra að dánarbú sé ekki sameignarfélag heldur lögpersóna sem eigi sig sjálf. Kveður umboðsmaður erfingja vera sameigendur að eignum dánarbús og vísar því til stuðnings til fræðirits í erfðarétti. Samkvæmt því verði ekki betur séð en að dánarbú eins og það sem í málinu greini sé sameignarfélag sem borið hafi sjálfstæða skattskyldu og verið að formi til skipað með sama hætti og sameignarfélög samkvæmt 3. tölul. 2. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kveður varakröfu sína byggja á því að hið frádráttarbæra ónotaða tap hljóti að teljast eign sem njóti verndar eignarréttarákvæða 72. gr. stjórnarskrárinnar eins og hver önnur eign. Verði erfingjar dánarbúsins ekki sviptir þeirri eign fremur en öðrum eignum án bóta. Hljóti þeir að eiga rétt til að nota hið ónotaða tap persónulega verði þeim talið óheimilt að nýta það í félagi með sjálfstæðri skattskyldu. Sé því sú varakrafa gerð að tekjum kæranda og hinu ónotaða tapi verði skipt upp á erfingjana. Umboðsmaður tekur fram að sú fullyrðing skattstjóra að forsenda varakröfunnar sé að hið ónotaða tap heimilist til frádráttar tekjum sé rétt. Hins vegar kveðst umboðsmaður mótmæla því viðhorfi skattstjóra að tilkynning til firmaskrár þurfi að koma fram áður en slík krafa sé sett fram. Slík tilkynning geti ekki farið fram fyrr en viðhorf skattyfirvalda liggi fyrir.

III.

Með bréfi, dags. 5. júní 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Skattstjóri byggði hina umdeildu ákvörðun sína um niðurfellingu tilfærðra eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 1996 á því að hvorki í ákvæðum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né öðrum ákvæðum laganna væri að finna heimild til yfirfærslu ónotaðs rekstrartaps til erfingja eða sameignarfélags. Þá vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 768/1993 í þessu sambandi. Á sama grundvelli hafnaði skattstjóri varakröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda byggir aðalkröfu sína á því að ákvæði 57. gr. laga nr. 75/1981 taki beint eða fyrir lögjöfnun til þeirra breytinga sem urðu við það að umræddur verslunarrekstur færðist frá dánarbúinu til sameignarfélagsins, kæranda í máli þessu, við skipti búsins og stofnun sameignarfélagsins í framhaldi af því. Er meginrökfærsla umboðsmanns kæranda sú, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996, að allt frá andláti E hafi verslunin í raun verið rekin í sameign erfingja hans, enda hafi ekkjan setið í óskiptu búi. Nánast sé um að ræða samruna tveggja sameignarfélaga, enda verði vegna sameignar erfingja að líta á dánarbúið sem sameignarfélag, sem borið hafi sjálfstæða skattskyldu, og að formi til verið skipað með sama hætti og sameignarfélögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Ekki hafi verið fundið að yfirfærslu ónotaðra rekstrartapa frá einkarekstri E heitins „fyrr en talið var fram fyrir sameignarreksturinn í formi sjálfstæðrar skattaðildar“. Varakröfu sína virðist umboðsmaður kæranda einkum byggja á því að umræddar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum teljist stjórnarskrárvarin eignarréttindi.

D lést … maí 1994. Fram er komið í málinu að skiptum á dánarbúi hennar hafi lokið hinn 21. apríl 1995, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996, að því er ætla verður með staðfestingu sýslumanns á einkaskiptagerð, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., en af hálfu kæranda hefur verið lagt fram ljósrit erfðafjárskýrslu í þessu sambandi. Erfingjar D stofnuðu síðan sameignarfélagið X sf., kæranda í máli þessu, skömmu síðar eða hinn … maí 1995. Fyrir liggur félagssamningur um sameignarfélagið, dags. … maí 1995, ásamt ljósriti af tilkynningu til firmaskrár, dags…. maí 1995, um stofnun sameignarfélagsins. Kemur þar m.a. fram að félagið skuli vera sjálfstæður skattaðili.

Dánarbú D stóð skil á skattframtali árið 1995 vegna rekstrar búsins á árinu 1994. Á framtalinu var gerð grein fyrir ónotuðum rekstrartöpum frá fyrri árum að fjárhæð 13.480.662 kr. og var það lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda dánarbúsins árið 1995. Af hálfu dánarbúsins var ekki talið fram til skatts árið 1996. Kærandi stóð hins vegar skil á skattframtali árið 1996 vegna rekstrar alls ársins 1995. Í hinum kærða úrskurði gerir skattstjóri athugasemd við skattskilin og bendir á að á dánarbúi D hafi hvílt skattskylda og framtalsskylda fram að þeim tíma er skiptum á búinu lauk. Skattskylda sameignarfélags geti ekki hafist fyrr en við stofnun þess. Ekki fái því staðist að sameina skattskil dánarbúsins og kæranda í nafni kæranda fyrir allt rekstrarárið 1995. Skattstjóri tekur þó fram að kæruefni málsins lúti ekki að þessum ágalla skattskilanna heldur því hvort kæranda hafi verið heimilt að færa til frádráttar tekjum sínum tap sem myndaðist hjá fyrri eigendum rekstrarins. Taki úrskurðurinn aðeins til þess ágreiningsefnis.

Eins og fram kemur í 2. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., er hugtakið dánarbú notað í lögunum sem heiti á lögpersónu sem verður til við lát manns og tekur þá við öllum meginþorra réttinda hans og skyldna. Þessi lögpersóna, sem þannig verður til, á sjálf þessi réttindi og ber þessar skyldur, en ekki þeir sem kunna að njóta tilkalls til arfs eftir hinn látna. Lögpersónan nýtur hæfis til að öðlast ný réttindi og baka sér nýjar skyldur meðan á skiptum stendur, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 20/1991, en henni verður síðan að lyktum slitið eftir reglum laganna með því að ljúka skiptum. Dánarbú lýtur að mörgu leyti almennum reglum laga um réttarstöðu ópersónulegra aðila. Þannig getur dánarbú verið aðili að dómsmáli, sbr. 22. og 23. gr. laga um meðferð einkamála, og ber sjálfstæða skattskyldu, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Í samanburði við aðrar lögpersónur sker dánarbú sig þó mjög úr að því leyti að því er einungis ætluð tilvist um stundarsakir, verulegar takmarkanir eru á málssóknum og fullnustugerðum gegn því og forræði á dánarbúi fer eftir afbrigðilegum lögákveðnum reglum.

Í íslenskri löggjöf er ekki fyrir að fara heildstæðum lögum um sameignarfélög líkt og um hlutafélög, einkahlutafélög og samvinnufélög þar sem m.a. kemur fram almenn skilgreining á þessu félagsformi. Í lögum nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, eru þó nokkur ákvæði um skráningu sameignarfélaga o.fl. Allt að einu verður þó að telja að í íslenskum rétti sé byggt á afmarkaðri skilgreiningu þessa félagsforms. Samkvæmt þeirri skilgreiningu er sameignarfélag félagsskapur tveggja eða fleiri manna eða félagsaðila, byggður á samningi þeirra um rækslu efnahagslegrar starfsemi (atvinnustarfsemi) þar sem þeir bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins.

Tekið skal fram að ólíkar reglur gilda um skattaðild sameignarfélaga annars vegar og dánarbúa hins vegar samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sú sérstaða einkennir sameignarfélög í skattalegu tilliti að velja má um skattalega stöðu þeirra, annars vegar skattlagningu tekna og eigna slíkra félaga hjá félagsaðilum og hins vegar sjálfstæða skattaðild félaganna, séu þau skilyrði uppfyllt sem greind eru í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga eru dánarbú, sem skipt er hér á landi, fortakslaust sjálfstæðir skattaðilar.

Eins og fyrr greinir varðar mál þetta yfirfærslu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps frá dánarbúi til sameignarfélags, sbr. aðalkröfu kæranda, eða til erfingja persónulega, sbr. varakröfu kæranda. Almennt verður að telja að yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps milli skattaðila komi ekki til greina nema sérstakri lagaheimild sé fyrir að fara, sbr. ákvæði 56., 56. gr. A og 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem heimilar yfirfærslu á skattaréttarlegum skyldum og réttindum, þ.m.t. ónotuðum eftirstöðvum rekstrartaps, við þargreinda sameiningu og skiptingu félaga og breytingu á rekstrarformi. Að því er úrskurðaframkvæmd varðar með tilliti til yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps milli skattaðila má vísa til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 111/1986 og nr. 635/1989 er birtir voru á bls. 66-67 og 520-522 í úrskurðarsafni nefndarinnar vegna úrskurða sem kveðnir voru upp á árunum 1986, 1987, 1988 og 1989. Að því er varðar yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá dánarbúi má vísa til viðhorfa sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 768/1993.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að skýrlega er greint á milli sameignarfélaga og dánarbúa í íslenskum rétti og er verulegur munur á þessum tveimur tegundum lögaðila. Í samræmi við það er gengið út frá því í skattalöggjöfinni að um sé að ræða mismunandi lögaðila sem í nokkrum veigamiklum atriðum sæta mismunandi reglum. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að sú atburðarás, sem fólst í skiptum á dánarbúi D og stofnunar erfingja hennar á sameignarfélagi í kjölfar skiptalokanna, geti með nokkru móti talist sameining tveggja sameignarfélaga í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981. Þá verður ekki talið að ákvæðið geti átt við í tilviki kæranda fyrir lögjöfnun, sbr. m.a. það, sem hér að framan hefur verið rakið varðandi skilgreiningar á sameignarfélagi annars vegar og dánarbúi hins vegar og mismun á þessum lögaðilum, er veldur því að lögjöfnun er ekki tæk. Að svo vöxnu og þar sem öðrum lagagrundvelli er ekki til að dreifa fyrir aðalkröfu kæranda ber að hafna henni.

Samkvæmt varakröfu sinni krefst umboðsmaður kæranda þess „að skattstofnum kæranda að teknu tilliti til ónotaðra rekstrartapa verði skipt á sameigendur kæranda persónulega“. Í varakröfunni felst og, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996, að fallið verði frá álagningu á kæranda og tekjum kæranda og umræddum rekstrartöpum verði skipt á eigendur kæranda til álagningar. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. desember 1996, er tekið fram að forsenda varakröfunnar, eins og hún er sett fram samkvæmt framansögðu, sé að hið ónotaða tap fáist til frádráttar tekjum. Eins og fram er komið við umfjöllun á aðalkröfu kæranda hér að framan, verður sérstök lagaheimild að liggja til grundvallar hinni umkröfðu yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps dánarbúsins til eigenda kæranda. Slíkri lagaheimild er ekki til að dreifa. Verður því að hafna varakröfu kæranda að því er tekur til yfirfærslu rekstrartapsins og koma önnur atriði varakröfunnar því ekki til skoðunar, sbr. fyrrgreinda forsendu kæranda fyrir henni. Varakröfuna byggir umboðsmaður kæranda einkum á því, eins og fyrr greinir, að umræddar eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa teljist stjórnarskrárvarin eignarréttindi. Af því tilefni skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum, og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar.