Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag sem stofnsett var 14. október 1996. Samkvæmt félagssamþykktum er tilgangur félagsins að annast rekstur slökkvistöðvar, slökkvibíls og annars slökkvibúnaðar í sveitarfélögunum A og B. Með tilkynningu til skattstjóra, dags. 18. október 1996, er barst skattstjóra 24. sama mánaðar, tilkynnti kærandi um virðisaukaskattsskylda starfsemi við „rekstur slökkvibifreiðar og slökkvistöðvar“ og var tekið fram að rekstur hefði hafist 14. október 1996. Í bréfi til skattstjóra, dags. 7. nóvember 1996, tók umboðsmaður kæranda fram að starfsemi félagsins væri einkum brunavarnir, s.s. neyðaraðstoð vegna eldsvoða, ýmislegt forvarnarstarf, eftirlit með brunavörnum fyrirtækja og heimila. Tekjur félagsins yrðu einkum seld þjónusta bæði til sveitarfélaga, fyrirtækja og einstaklinga vegna þessara þátta, seld áfylling slökkvitækja og súrefniskúta, seld dæluþjónusta úr bátum og seldur búnaður vegna brunavarna, s.s. reykskynjarar og fleira þess háttar.

Samkvæmt gögnum málsins barst skattstjóra hinn 10. febrúar 1997 virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir virðisaukaskattstímabilið nóvember-desember 1996. Þar var skattskyld velta tilgreind 1.053.626 kr. og útskattur 258.138 kr. Innskattur var tilgreindur 1.919.160 kr. Samkvæmt þessu tilgreindi kærandi í skýrslunni inneign til greiðslu að fjárhæð 1.661.022 kr.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 1997, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram afrit (ljósrit) af öllum þeim gögnum sem lægju til grundvallar færslu á innskatti 1.919.160 kr. í virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið nóvember-desember 1996. Með símbréfi 13. febrúar 1997 sendi kærandi greiðslukvittun þar sem virðisaukaskattur var tilgreindur 1.705.568 kr. Með bréfi, dags. 17. febrúar 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að hafna innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir tímabilið nóvember-desember 1996 og beita 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Í bréfinu tók skattstjóri fram að í ljós hefði komið að gögn, sem lægju til grundvallar færslu kæranda á fyrrgreindum innskatti, væru ágöllum haldin. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tæki skattskylda til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefndist, sem ekki væri sérstaklega undanþegin. Í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna væri sérstaklega tekið fram að ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra bæri skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð, að því leyti sem þeir aðilar seldu vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Gjaldtaka ríkisstofnana eða ríkisfyrirtækja vegna starfsemi sem þau hefðu með höndum í krafti opinbers valds hefði ekki í för með sér skyldu til að innheimta virðisaukaskatt. Samkvæmt 10. gr. II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, mættu bæjar- og sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra, sem skattskyld væru samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu vörðuðu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Framlögð greiðslukvittun vegna innflutnings á slökkvibifreið virtist því falla undir þá starfsemi sem undanþegin væri í rekstri kæranda, þ.e. rekstur slökkviliðs. Þá tók skattstjóri fram að enn vantaði gögn fyrir innskatti að fjárhæð 213.592 kr.

Ekki barst svar frá kæranda við framangreindu bréfi skattstjóra. Með bréfi, dags. 3. mars 1997, hratt skattstjóri hinni boðuðu niðurfellingu innskatts í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda vegna virðisaukaskattstímabilsins nóvember-desember 1996 í samræmi við það.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 1. apríl 1997, og þess krafist aðallega að virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir tímabilið nóvember-desember 1996 yrði lögð til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts, enda hefði skattstjóri viðurkennt með útgáfu virðisaukaskattsnúmers að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða. Til vara var þess krafist að fallið yrði frá beitingu álags, enda hefði kærandi engan virðisaukaskatt fengið endurgreiddan. Í kærunni var tekið fram að virðisaukaskattur af umræddri slökkvibifreið hefði verið greiddur í tolli eins og lög gerðu ráð fyrir og innskattur af öðrum kostnaði eftir því sem hann hefði fallið til. Hér væri um fyrstu virðisaukaskattsskýrslu kæranda að ræða þannig að ekki hefði komið til endurgreiðslu og því ætti álagsbeiting ekki við rök að styðjast. Vísað var til þess að með bréfi, dags. 7. nóvember 1996, hefði starfsemi kæranda verið lýst og í kjölfarið hefði virðisaukaskattsnúmer verið gefið út. Kærandi hefði því verið í góðri trú þegar hann sendi virðisaukaskattsskýrslu fyrir umrætt tímabil. Á því tímabili hefði verið lagt í nokkurn stofnkostnað. Tók kærandi fram að hann teldi sig eiga að fá allan innskatt endurgreiddan bæði af stofnbúnaði og af rekstrarkostnaði, enda myndi félagið innheimta virðisaukaskatt (útskatt) af seldri þjónustu eins og lýst hefði verið í fyrrgreindu bréfi.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 7. apríl 1997, og hafnaði henni bæði aðalkröfu kæranda og varakröfu, enda væru röksemdir kæranda í kæru ekki fallnar til að breyta fyrri ákvörðun. Í úrskurðinum tók skattstjóri fram að svo virtist sem kærandi teldi að skráning félagsins í virðisaukaskattsskrá væri vegna reksturs slökkvibifreiðar. Hins vegar kæmi skýrt fram í bréfi kæranda, dags. 7. nóvember 1996, að tekjur félagsins væru m.a. vegna seldra áfyllinga slökkvitækja og súrefniskúta, seld dæluþjónusta úr bátum og seldur búnaður vegna brunavarna, s.s. reykskynjarar. Þessi þáttur í starfsemi kæranda væri að mati skattstjóra virðisaukaskattsskyldur og tæki skráningin til hans. Að öðru leyti vísaði skattstjóri til endurákvörðunar sinnar, dags. 3. mars 1997, varðandi rökstuðning.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. apríl 1997, og krefst þess aðallega að virðisaukaskattsskýrsla fyrir nóvember-desember 1996 verði tekin til greina og endurgreiðsla virðisaukaskatts innt af hendi samkvæmt henni. Til vara er þess krafist að álag þar sem skattstjóri ákvað verði fellt niður, enda sé það reiknað af stofni, sem ekki sé til, þar eð kærandi hafi enga endurgreiðslu fengið. Tekið er fram að slökkvibifreiðin hafi m.a. verið keypt til nota við dælingu úr bátum og álíka nota. Því hefði kærandi talið að innskattur vegna kaupa á bifreiðinni yrði endurgreiddur þar sem gengið hefði verið út frá því að auk innheimtu útskatts vegna dæluþjónustu yrði útskattur innheimtur hjá sveitarfélögum vegna þjónustu er tengdist eldsvoðum og þess háttar. Þar sem kæranda hefði verið úthlutað virðisaukaskattsnúmeri, eftir að skattstjóri hefði krafist ítarlegri upplýsinga en almennt gerðist við slíkar ákvarðanir, hefði kærandi talið að honum bæri endurgreiðsla á þegar greiddum innskatti vegna slökkvibifreiðarinnar.

III.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Samkvæmt upplýsingum frá Hlutafélagskrá frá 17. júlí 1997 voru stofnendur og eigendur [kæranda] sveitarfélögin A og B. Þar sem um er að ræða rekstur fyrirtækis sem er að öllu í eigu sveitarfélaga verður að telja að reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, eigi við um kæranda. Benda má auk þess til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997 þessu til stuðnings, en í þeim úrskurði er 1. gr. reglugerðarinnar skilin mjög rúmt.

Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sbr. rgl. nr. 601/1995, er opinberum aðilum aðeins skylt að innheimta og skila virðisaukaskatti ef:

a) þeir selja vöru eða þjónustu sem skattskyld er samkvæmt virðisaukaskattslögum, þ.e. skattskyld starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma.

b) sala þeirra er í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Starfsemi opinberra aðila telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur.

Auk þess mega opinberir aðilar og fyrirtæki þeirra einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, sbr. 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Þannig getur opinber aðili aðeins talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem hann greiðir vegna beins kostnaðar við hina skattskyldu starfsemi.

Í kæru umboðsmanns kæranda kom fram að um er að ræða slökkvibifreið sem ætlunin er að [kærandi] reki og sjái um. Þjónustu bifreiðarinnar á svo að leigja út með virðisaukaskatti. Bifreiðina á að nota til slökkvistarfa og dæluþjónustu.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda á [kærandi] að sjá um rekstur slökkvibifreiðarinnar. Ekki verður talið að útkallaþjónusta þessi sé þjónusta sem sé í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Líklegt má einnig telja af hinni skattskyldu starfsemi sé að jafnaði lægri en frádráttarbær innskattur. Ekkert hefur komið fram hver eigi að greiða fyrir notkun bifreiðarinnar við æfingar og laun starfsmanna hennar. Að áliti ríkisskattstjóra getur rekstur bifreiðarinnar aldrei verið að fullu virðisaukaskattsskyldur og verður því að hafna innskatti vegna kaupverðs slökkvibifreiðarinnar X, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Hér er um að ræða samstarf tveggja sveitarfélaga og kostnaðarskipting þeirra á milli.

Krafa ríkisskattstjóra er að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofanritaðra athugasemda.

Á virðisaukaskattstímabilinu nóvember-desember 1996 er einungis reiknað álag á vangreiddan útskatt kæranda. En vanskil mynduðust þar sem innskattur þess tímabils var lækkaður verulega. Þar sem skattstjóri reiknar einungis álag á vangreiddan útskatt krefst ríkisskattstjóri staðfestingar á úrskurði skattstjóra varðandi álagsbeitingu skattstjóra.“

Með bréfi, dags. 27. ágúst 1997, sendi yfirskattanefnd kæranda ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gaf félaginu kost á að leggja fram gögn og gera þær athugasemdir í tilefni af kröfugerðinni sem það teldi ástæðu til. Athugasemdir hafa ekki borist frá kæranda.

IV.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag, sbr. ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Félagið var stofnsett 14. október 1996 og eru samþykktir þess dagsettar þann dag. Stofnendur voru sveitarfélögin A og B. Tilgangur félagsins samkvæmt félagssamþykktum er „að annast rekstur slökkvistöðvar, slökkvibíls og annars slökkvibúnaðar í A og B“. Hluthafar í kæranda á umræddum tíma voru A og B. Kærandi tilkynnti skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína með tilkynningu, dags. 18. október 1996, er barst skattstjóra 24. sama mánaðar, og tilgreindi í tilkynningunni að hin virðisaukaskattsskylda starfsemi fælist í rekstri slökkvibifreiðar og slökkvistöðvar. Með bréfi, dags. 7. nóvember 1996, gerði umboðsmaður kæranda nánari grein fyrir starfsemi félagsins. Með bréfi, dags. 12. nóvember 1996, staðfesti skattstjóri skráningu kæranda sem virðisaukaskattsskylds aðila og tók fram að kærandi hefði verið færður á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila með tilgreindum upplýsingum, þar á meðal að atvinnugrein væri samkvæmt atvinnu-greinanúmeri 84900, þjónusta við atvinnurekstur ót.a., og að upphaf rekstrar (byrjunar-dagsetning) væri 14. október 1996.

Eins og fram hefur komið felldi skattstjóri niður tilfærðan innskatt samtals að fjárhæð 1.919.160 kr. í virðisaukaskattsskýrslu kæranda vegna virðisaukaskattstímabilsins nóvember-desember 1996, þ. á m. innskatt að fjárhæð 1.705.568 kr. vegna kaupa á slökkvibifreið. Eftir stóð þá útskattur til greiðslu 258.138 kr. Á þá fjárhæð bætti skattstjóri 10% álagi eða 25.814 kr. samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Að því er varðar fyrrgreindan innskatt vegna kaupa á slökkvibifreið byggði skattstjóri á því að hann varðaði ekki virðisaukaskatts-skylda starfsemi kæranda. Vísaði skattstjóri til 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fram kæmi að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíldi á ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra að því leyti sem þeir aðilar seldu skattskyldar vörur og þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 3. mars 1997. Tók skattstjóri fram að gjaldtaka ríkisstofnana eða -fyrirtækja vegna starfsemi sem þau hefðu með höndum í krafti opinbers valds hefði ekki í för með sér skyldu til að innheimta virðisaukaskatt. Skattstjóri skírskotaði til 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem fram kæmi að ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra, sem skattskyld væru samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, mættu einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu vörðuðu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Að því er varðaði innskatt að fjárhæð 213.592 kr. þá virðist skattstjóri hafa byggt niðurfellingu þeirrar fjárhæðar á því að umbeðin gögn hefðu ekki verið lögð fram.

Kærandi byggir kröfu sína á því að gert hefði verið ráð fyrir að innheimta virðisaukaskatt hjá sveitarfélögum vegna slökkvistarfs og þar sem skattstjóri hafi tekið til greina skráningu kæranda sem virðisaukaskattsskylds aðila og úthlutað félaginu virðisaukaskattsnúmeri beri að taka innskatt vegna kaupa á slökkvibifreiðinni til greina.

Við úrlausn máls þessa þykir fyrst verða að taka afstöðu til þess hvort kærandi, sem er samkvæmt framansögðu einkahlutafélag samkvæmt lögum nr. 138/1994, telst fyrirtæki sveitarfélags í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þannig að ákvæði laganna um virðisaukaskattsskylda starfsemi opinberra aðila og stjórnvaldsfyrirmæla, settra samkvæmt þeim, um það efni, sbr. reglugerð nr. 248/1990, með síðari breytingum, taki til kæranda.

Eins og fram hefur komið er kærandi alfarið í eigu sveitarfélaga. Tilgangur kæranda samkvæmt félagssamþykktum er rekstur slökkvistöðvar, slökkvibíls og annars slökkvibúnaðar í sveitarfélögunum. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 7. nóvember 1996, sagði að starfsemi kæranda væri „einkum brunavarnir s.s. neyðaraðstoð vegna eldsvoða, ýmislegt forvarnarstarf, eftirlit með brunavörnum fyrirtækja og heimila“. Auk þessarar starfsemi hefur komið fram af hálfu kæranda að starfsemin felist ennfremur í dæluþjónustu og sölu áfyllinga á slökkvitæki og súrefniskúta. Hefur komið fram að seld þjónusta yrði bæði til sveitarfélaga og einstaklinga og virðisaukaskattur yrði m.a. innheimtur af þjónustu fyrir sveitarfélög vegna eldsvoða og þess háttar.

Samkvæmt 6. tölul. 6. mgr. 6. gr. þágildandi sveitarstjórnarlaga nr. 8/1986 voru almannavarnir og öryggismál, þar á meðal eldvarnir og eldvarnareftirlit, meðal lögbundinna verkefna sveitarfélags. Sambærilegt ákvæði er ekki í sveitarstjórnarlögum nr. 45/1998, en í 7. gr. þeirra er að finna almennt ákvæði um verkefni sveitarfélaga. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 41/1992, um brunavarnir og brunamál, skal sveitarstjórn og slökkviliðsstjóri halda uppi almennum brunavörnum og opinberu eldvarnareftirliti í sveitarfélagi í samræmi við kröfur sem nánar er kveðið á um í reglugerðum um brunavarnir og brunamál. Samkvæmt 5. gr. laga þessara er sveitarfélögum skylt að leggja til og halda við nauðsynlegum tækjum og búnaði til almenns slökkvistarfs og brunavarna, þar með talið nauðsynlegt húsnæði fyrir slökkviliðið. Nánari ákvæði eru í lögum þessum um skyldur sveitarfélaga varðandi brunavarnir og brunamál, en þau fara með mál þessi hvert á sínum stað undir eftirliti Brunamálastofnunar ríkisins og yfirstjórn félagsmálaráðherra. Þegar þetta er virt og litið er til starfsemi kæranda, eins og henni er lýst í gögnum málsins, verður ekki annað séð en að meginstarfsemi kæranda falli undir lögbundið hlutverk sveitarfélags á sviði brunavarna og brunamála eins og þetta hlutverk er afmarkað í fyrrgreindum lögum. Þau sveitarfélög, sem standa að kæranda, hafa valið þann kost að koma þessari starfsemi fyrir innan vébanda einkahlutafélags sem þau hafa komið á fót. Eins og meginstarfseminni er háttað samkvæmt framansögðu þykir það eitt ekki geta skipt sköpum um virðisaukaskattsskyldu í þessum efnum og tilhögun hennar að lögum, enda þykir út af fyrir sig ekki útilokað samkvæmt orðalagi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og tilgang ákvæðisins, að telja kæranda, eins og stöðu félagsins og starfsemi er háttað, falla undir fyrirtæki sveitarfélaga. Þykir því ekki varhugavert að telja kæranda falla undir greint ákvæði, eins og skattstjóri hefur byggt á, og þau stjórnvaldsfyrirmæli sem við eiga, sbr. reglugerð nr. 248/1990. Verður því tekið til úrlausnar hvort krafa kæranda um hinn umdeilda innskatt af kaupum slökkvibifreiðar geti náð fram að ganga á þeim grundvelli.

Meginregla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er að sveitarfélög, stofnanir þeirra og fyrirtæki, og aðrir opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðila til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. sveitarfélaga. Segir m.a. í athugasemdum við fyrrgreint frumvarp að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitarfélaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um skattlagningu eigin þjónustu í þessu ljósi. Reglugerð þessi er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, en samkvæmt fyrstnefnda ákvæðinu er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir þeir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota.

Í I. kafla reglugerðar nr. 248/1990 er að finna ákvæði um skyldu opinberra aðila, m.a. sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana, til að greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni. Reglugerðin fellir aðila þessa í þrjá flokka sem um er fjallað í 2., 3. og 4. gr. reglugerðarinnar. Þýðingu hefur með tilliti til skattskyldu og heimildar til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum í hvaða flokk starfsemi kæranda verður felld.

Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990 skulu fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga, stofnanir þeirra eða þjónustudeildir, sem hafa það að meginmarkmiði að framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota, greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni að því leyti sem hún er rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Í 2. málsl. greinarinnar er tekið fram að við innheimtu á útskatti skuli skattverð miðað við almennt gangverð í sams konar viðskiptum og við skil á skatti í ríkissjóð skuli innskattur af aðföngum dreginn frá útskatti samkvæmt almennum reglum. Þegar litið er til meginstarfsemi kæranda, sem að framan er lýst, verður að telja að um virðisaukaskattsskyldu hans fari eftir þessu reglugerðarákvæði.

Samkvæmt framansögðu var ekki rétt af skattstjóra að skrá kæranda á virðisaukaskattsskrá. Hins vegar leiðir af því, sem hér hefur verið rakið, að skylda kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti takmarkast við þá þætti í starfseminni sem taldir verða vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, telst starfsemi vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í þessum skilningi þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur. Þá er tekið fram í 2. mgr. þessa reglugerðarákvæðis að lögbundin starfsemi opinberra aðila teljist m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi ákvæðisins í þeim tilvikum þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum eða þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskildu að virðisaukaskattur af viðkomandi vöru og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að sú þjónusta, sem kærandi hyggst fyrst og fremst veita með slökkvibifreið þeirri sem í málinu greinir, þ.e. slökkvistarf, er almennt ekki í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda er um lögbundið hlutverk sveitarfélaga að ræða samkvæmt sveitarstjórnarlögum og brunamálalöggjöf. Notkun bifreiðarinnar í þessu skyni verður því ekki talin skattskyld eftir ákvæðum 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt þessu og með vísan til 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 er aðalkröfu kæranda um viðurkenningu innskatts 1.705.568 kr. vegna kaupa á umræddri slökkvibifreið hafnað. Eftirstöðvar innskatts 213.592 kr. felldi skattstjóri niður á þeim grundvelli að umkrafin gögn hefðu ekki borist. Í aðalkröfu kæranda virðist felast að sú fjárhæð verði tekin til greina sem innskattur. Þeim þætti aðalkröfunnar þykir bera að vísa frá yfirskattanefnd, enda hefur kærandi ekki lagt fram umbeðin gögn þar að lútandi. Eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra og gögnum málsins reiknaði skattstjóri einungis 10% álag á vangreiddan útskatt. Eiga forsendur kæranda fyrir varakröfunni um niðurfellingu álags því ekki við rök að styðjast. Samkvæmt því og með því að uppfyllt voru skilyrði fyrir álagsbeitingu samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, er varakröfu kæranda hafnað.