Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 1996 og sætti því áætlun skattstofna við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra þann 24. júní 1996 og var tekið sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu óskaði hann með bréfi, dags. 26. september 1996, eftir nánari skýringum varðandi ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda og dagafjölda til sjómannaafsláttar, auk annarra atriða sem ekki er ágreiningur um. Fyrirspurnarbréfi þessu var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 25. október 1996. Með úrskurði, dags. 9. desember 1996, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda 1996 með þeim breytingum að reiknað endurgjald var hækkað úr 720.000 kr. í 1.111.055 kr. með hliðsjón af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, en ákvæði 59. gr. laga nr. 75/1981 stæðu ekki í vegi fyrir hækkuninni, og dagafjölda til útreiknings sjómannaafsláttar var fækkað um samtals 62 daga frá því sem kærandi hafði tilgreint. Forsendur skattstjóra fyrir þeirri breytingu voru þær að samkvæmt upplýsingum umboðsmanns kæranda hefði kærandi ekki farið á sjó í janúar og desember á árinu 1995.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 1997, krefst umboðsmaður kæranda þess að reiknað endurgjald verði lækkað í 925.880 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði og að kæranda verði ákvarðaður sjómannaafsláttur miðað við allt árið 1995.

Með bréfi, dags. 27. júní 1997, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Um reiknað endurgjald:

Skattstjóri hækkaði reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu við sjálfstæða starfsemi kæranda (útgerð á fiskibát) úr 720.000 kr. samkvæmt tilgreiningu kæranda sjálfs í skattframtali árið 1996 í 1.111.055 kr. Umrætt tilgreint reiknað endurgjald í skattskilum kæranda 720.000 kr. var í samræmi við fjárhæð reiknaðs endurgjalds hans staðgreiðsluárið 1995.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Breytingar, er gerðar voru á þeirri lagagrein með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987. Leiðir af lagareglum þessum, sbr. einnig athugasemdir við 6. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 49/1987 og breytti 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu er ekki endanleg ákvörðun þessa tekjuliðar til tekjuskatts og útsvars, heldur ræðst endanleg fjárhæð við almenna álagningu að tekjuári liðnu samkvæmt nefndum ákvæðum laga nr. 75/1981. Allt að einu er gert ráð fyrir því sem aðalreglu, sbr. sérstaklega fyrrgreindar athugasemdir með 6. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 49/1987, að maður telji sér til tekna í skattframtali sömu fjárhæð og hann hefur reiknað sér á staðgreiðsluárinu.

Fyrir liggur í máli þessu að kærandi gerði grein fyrir fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu á árinu 1995 með 720.000 kr., þ.e. 60.000 kr. á mánuði. Var athugasemdalaust byggt á þessari fjárhæð í staðgreiðslu. Þessa fjárhæð færði kærandi sér jafnframt til tekna í skattframtali sínu árið 1996. Var þetta í samræmi við þá aðalreglu sem byggt er á í 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem að framan greinir. Þykir verða að taka afstöðu til þess hvort lagaheimild hafi staðið til þess, eins og atvikum var farið samkvæmt framansögðu, að skattstjóri hækkaði tilfært reiknað endurgjald í skattframtali kæranda árið 1996 við álagningarmeðferð framtalsins svo sem hann gerði.

Enda þótt ljóst sé af orðalagi 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á þeim lögum, og athugasemdum við síðastnefnda lagagrein, að þargreind skylda skattstjóra til hækkunar á reiknuðu endurgjaldi er miðuð við þær aðstæður að tilfært reiknað endurgjald í skattframtali er lægra en í staðgreiðslu, þykir þó ekki þar með liggja fyrir að skattstjóra sé í öðrum tilvikum óheimilt að hrófla við reiknuðu endurgjaldi, þ. á m. þegar slíku ósamræmi milli reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og framtali er ekki fyrir að fara. Þegar litið er til eðlis staðgreiðslu sem bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts og útsvars, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987, virtar eru breytingaheimildir skattstjóra samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 svo og skattframkvæmd, verður ekki talið að skattstjóra hafi út af fyrir sig verið óheimilt að hagga við reiknuðu endurgjaldi kæranda, þótt það hafi verið í samræmi við fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu, enda stóðu ákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 slíkri breytingu út af fyrir sig ekki í vegi. Hins vegar var skattstjóri bundinn af ákvæðum 2. - 5. málsl. 1. mgr. 59. gr. við ákvörðun sína á fjárhæð reiknaðs endurgjalds. Tekið skal fram að almennt verður þó að ganga út frá því að við framkvæmd staðgreiðslu fari fram þær leiðréttingar á reiknuðu endurgjaldi sem þörf er á, sbr. sérstaklega ákvæði 3. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóra hafi út af fyrir sig verið heimilt að hækka reiknað endurgjald kæranda, enda stæðu lagaskilyrði til þess. Kemur þá til athugunar hvort efnisleg rök hafi staðið til þeirrar hækkunar á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárið 1996 sem um er deilt í máli þessu og hvort skattstjóri hafi staðið að hinni umdeildu hækkun með réttum hætti.

Vegna síðbúinna framtalsskila kæranda gjaldárið 1996 var skattframtal kæranda tekið til meðferðar sem kæra, sbr. ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Eins og málið bar að var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist hann gera breytingar á skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Honum bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og sjá til þess samkvæmt almennri rannsóknarskyldu sinni að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem gerðu það nauðsynlegt. Með bréfi, dags. 26. september 1996, beindi skattstjóri því til kæranda að gera ítarlega grein fyrir vinnuframlagi sínu við eigin atvinnurekstur á árinu 1995, þar sem m.a. kæmi fram sundurliðaður útreikningur á reiknuðum launum og á hverju sá útreikningur væri grundvallaður. Umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir umspurðum atriðum með svarbréfi, dags. 25. október 1996. Kom þar fram að kærandi gerir út bát að nafni X sem er 5,4 tonna krókaleyfisbátur með kvóta. Þá sagði í bréfinu að reiknað endurgjald kæranda hefði verið ákvarðað samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra samkvæmt því sem kæranda hefði verið ráðlagt af skattyfirvöldum er hann hóf reksturinn. Miða mætti við að unnin væri að jafnaði 40 tíma vinnuvika þótt vinnutími væri ekki reglulegur. Vinnan væri fólgin í því að gera bátinn út til fiskveiða, beita og stokka upp línu eftir þörfum og annað er varðaði útgerðina. Í kæruúrskurði, dags. 9. desember 1996, ákvað skattstjóri fjárhæð reiknaðs endurgjalds í reit 24 á skattframtali 1996 1.111.055 kr. eða 92.588 kr. á mánuði. Vísaði skattstjóri til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra og 59. gr. laga nr. 75/1981, en þau ákvæði stæðu ekki í vegi fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds þar sem gjaldfærð almenn fyrning í rekstri kæranda væri 685.910 kr. Taldi skattstjóri ekki forsendur fyrir því að lækka reiknað endurgjald þótt kærandi hefði ekki farið á sjó í janúar og desember, enda bæri manni, sem reikna skyldi sér endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur, að reikna sér endurgjald miðað við heilt ár. Kvað skattstjóri ekki skipta máli þótt tekjur einhverja mánuði ársins hafi verið minni en viðmiðunarreglunum nemur, enda yrði að ætla að einhverja mánuði ársins hefði vinnuframlagið verið meira en 40 stunda vinnuvika. Þá tækju viðmiðunarreglurnar mið af því að tekið væri sumarleyfi. Einnig væri litið til þess að útgerðinni hlyti að fylgja einhver vinna í landi, t.d. umsjón og útréttingar og væri í því sambandi m.a. bent á viðhald bátsins.

Umboðsmaður kæranda hefur fallist á að kæranda hafi borið að miða endurgjald sitt við 92.588 kr. á mánuði umrætt ár, en krafist þess að við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi ársins verði tekið tillit til þess að starfstími kæranda hafi einungis verið tíu mánuðir á árinu 1995. Þessu til stuðnings hefur umboðsmaðurinn bent á að kæranda hafi verið óheimilt að stunda fiskveiðar á bát sínum í janúar og desember 1995 vegna ákvæða fiskveiðistjórnunarlaga, og lagt fram aflayfirlit frá Fiskistofu þar sem fram kemur að X hafi fyrst landað þann 7. febrúar á árinu 1995 og síðasta löndun það ár hafi verið þann 28. nóvember.

Samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, reikna sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila. Samkvæmt lagaákvæðinu gildir það sama um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laganna. Sama regla gildir í staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. þeirra laga skal ríkisskattstjóri ákveða lágmark reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt viðmiðunarreglum sem hann ákveður fyrir upphaf staðgreiðsluárs. Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 er svo kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli árlega setja viðmiðunarreglur til leiðbeiningar fyrir skattstjóra varðandi ákvörðun þeirra á reiknuðu endurgjaldi, sbr. 3. mgr. lagagreinar þessarar, og reglur um framkvæmd greinarinnar að öðru leyti. Skal ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglurnar við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma að viðbættu 15% álagi. Skal hann hafa hliðsjón af gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein.

Ríkisskattstjóri gaf í janúar 1995 út viðmiðunarreglur til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi í staðgreiðslu á árinu 1995. Undir viðmiðunarflokka F falla sjómenn sem starfa sem skipverjar við eigin útgerð. Undir viðmiðunarflokk F-3 í reglum þessum falla hásetar og sjómenn á eigin bátum undir 12 tonnum. Er ekki um það ágreiningur í málinu að taka skuli mið af þeim flokki við ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda. Deiluefnið í málinu er hins vegar umfang vinnuframlags kæranda við sjálfstæða starfsemi hans.

Kærandi hélt báti sínum til róðra allt árið 1995 að frátöldum þeim tímabilum sem veiðar á krókaleyfisbátum voru bannaðar, sbr. ákvæði laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, m.a. janúar og desember. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra miðast þær við laun fyrir venjulegan vinnutíma (dagvinnutíma) við sambærileg störf samkvæmt gildandi kjarasamningum og raunverulegum tekjum í viðkomandi starfsgrein, að viðbættri fjárhæð sem svarar til greiðslu fyrir lögbundið orlof, sbr. inngang reglnanna. Miðað við þá lýsingu sem kærandi hefur gefið á störfum sínum á árinu 1995 verður ekki annað séð en í heild sinni hafi verið um fullt starf að ræða, enda þótt kærandi hafi þurft að haga sjósókn í samræmi við ákvæði fiskveiðistjórnunarlaga. Að þessu virtu og þar sem ekkert er fram komið að öðru leyti um sérstök lækkunartilefni, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, þykja ekki efni til annars en að byggja á því að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald að fjárhæð 1.111.055 kr. í samræmi við fyrrgreindan flokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu stendur ákvörðun skattstjóra óhögguð um þetta atriði.

Um sjómannaafslátt:

Samkvæmt 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem skylt er að lögskrá sjómenn skv. 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skal sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245, þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð. Hjá mönnum á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó, sem ekki er skylt að lögskrá á samkvæmt framangreindum lögum, skal miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga.

Samkvæmt því sem fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. október 1996, var úthaldstímabil báts kæranda frá 6. febrúar 1995 til 3. desember 1995. Skattstjóri hefur ekki vefengt þessar skýringar kæranda.

Í 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, er úthaldstímabil skilgreint sem „samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum“. Að virtri þessari skilgreiningu, sem vísar til þess tíma sem skipi er haldið úti við veiðar, þykir verða að líta svo á að úthaldstímabil geti ekki talist samfellt ef umtalsverð hlé hafa orðið á löndunum, án þess að skýrt verði með ógæftum. Lagareglur um lögskráningu sjómanna þykja vera þessu til stuðnings, en svo sem ákvæðum um sjómannaafslátt er háttað, standa samræmisrök til þess að litið sé til þeirra við skýringu 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Í 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna, greinir að lögskrá skuli úr skiprúmi „… í hvert sinn er veru skipverja um borð lýkur, hvort heldur er vegna ráðningarslita eða um stundarsakir, vegna orlofs, slyss, veikinda eða ef skip er ekki í förum um stundarsakir vegna t.d. bilana, viðgerða, endurbóta eða skipi er af öðrum ástæðum ekki haldið úti“. Samkvæmt framansögðu þykir bera að líta svo á að ýmis atvik geti orðið til þess að ekki sé um samfellt úthald að ræða í skilningi 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, m.a. bilanir skips, frídagar í landi, veikindi og veiðibann. Þess ber að geta að ákvæði 7. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 og lokamálsliður 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 eiga ekki við í tilviki sjálfstætt starfandi manna.

Með vísan til framanritaðs er ekki unnt að taka undir það með kæranda að við ákvörðun dagafjölda til sjómannaafsláttar skuli reikna með banndögum.

Samkvæmt framansögðu ber að byggja á því að úthaldstímabil hafi verið frá 6. febrúar 1996 til 3. desember það ár. Samkvæmt þessu ákvarðast dagar til sjómannaafsláttar 320.