Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. júní 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1991-1995, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 1997, og kæruúrskurð, dags. 10. júní 1997. Með hinni kærðu endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 227.998 kr. árið 1991, 171.931 kr. árið 1992, 232.337 kr. árið 1993, 176.452 kr. árið 1994 og 249.944 kr. árið 1995 vegna lækkunar innskatts. Jafnframt hækkun virðisaukaskatts ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nam fjárhæð álags 45.599 kr. árið 1991, 34.385 kr. árið 1992, 46.468 kr. árið 1993, 35.290 kr. árið 1994 og 25.095 kr. árið 1995.

Í kærunni er þess krafist að viðbótarvirðisaukaskattur samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkaður verulega og álag samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er veiðifélag sem starfar eftir lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði. Eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra tók tekjuskráningu og virðisaukaskattsskil kæranda á rekstrarárunum 1991-1995 til athugunar og liggur fyrir skýrsla eftirlitsskrifstofu um athugun þessa, dags. 12. ágúst 1996. Í skýrslunni kom m.a. fram að kærandi hefði með höndum blandaða starfsemi, þ.e. annars vegar veiði sem væri undanþegin virðisaukaskatti og hins vegar sölu á seiðum og laxahrognum sem væri virðisaukaskattsskyld. Ekki væri unnt að sjá á þeim skjölum sem innsköttuð væru skýr mörk milli þessara vinnslugreina. Þá bæri að athuga að sala á seiðum og laxahrognum væri óveruleg miðað við sölu á veiðileyfum eða um 3-9% eftir árum af heildarveltu. Fara bæri með innsköttun vegna sölu seiða og laxahrogna eins og segði í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, þannig að heimilt væri að telja til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu væri. Skýrslunni fylgdi svonefnd hlutfallstafla vegna innsköttunar, þar sem gerð var grein fyrir bæði skattskyldri og undanþeginni veltu kæranda á rekstrarárunum 1991-1995 og hlutfalli hvorrar veltu um sig í heildarveltu umræddra ára. Var hlutfall skattskyldrar veltu í heildarveltu talið nema 4,13% árið 1991, 8,84% árið 1992, 5,21% árið 1993, 6,60% árið 1994 og 3,20% árið 1995. Á yfirliti vegna innsköttunar, sem fylgdi skýrslu eftirlitsskrifstofu, var í samræmi við framangreint gerð grein fyrir lækkun tilfærðs innskatts hvers fylgiskjals sem nam hlutfalli undanþeginnar veltu af heildarveltu áranna 1991-1995, eða 95,87% árið 1991, 91,16% árið 1992, 94,79% árið 1993, 93,40% árið 1994 og 96,80% árið 1995. Í skýrslunni var oftalinn innskattur talinn hafa numið a.m.k. 227.998 kr. á árinu 1991, 171.931 kr. á árinu 1992, 232.337 kr. á árinu 1993, 176.452 kr. á árinu 1994 og 249.944 kr. á árinu 1995, eða sem nam mismun á tilfærðum innskatti á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda umrædd rekstrarár annars vegar og innskatti að teknu tilliti til lækkunar vegna undanþeginnar veltu hins vegar.

Á grundvelli athugunar eftirlitsskrifstofu boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. ágúst 1996, hækkun virðisaukaskatts til viðbótar áður framtöldum virðisaukaskatti að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. september 1996, var bent á að í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar væri gengið út frá því að tilfærður innskattur í skattskilum kæranda væri bæði vegna skattskyldrar starfsemi félagsins og starfsemi, sem undanþegin væri virðisaukaskatti, án þess þó að nein grein væri gerð fyrir því í skýrslunni. Kvað umboðsmaður það vera meginreglu 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, að aðila með blandaða starfsemi væri heimilt að telja að fullu til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu, sem eingöngu væri keypt til nota við hinn skattskylda hluta starfseminnar. Það kynni að vera að í einhverjum tilvikum hefði verið færður innskattur vegna aðfanga hins skattfrjálsa hluta starfseminnar og innskattur þannig offærður að því leyti. Hins vegar væri nauðsynlegt að fara yfir innskattsskjöl til nánari athugunar á þessu og leiða þannig í ljós réttan innskatt. Hvorki gæti verið rétt né tímabært að beita reglu 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 eins og ríkisskattstjóri teldi, sbr. meginreglu 4. gr. reglugerðarinnar. Óskaði umboðsmaður eftir því að framangreind athugun færi fram og kvaðst tilbúinn til að yfirfara innskattsfylgiskjöl kæranda í samvinnu við ríkisskattstjóra. Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir fjölda stangveiddra og netaveiddra laxa á árunum 1991–1995 á vatnasvæði kæranda og lýsti því áliti sínu að eðlilegt væri að miða innskattsfrádrátt við hlutfall á netaveiddum og stangveiddum laxi, enda stæðu veiðiréttarhafar skil á útskatti af netaveiddum laxi. Loks mótmælti umboðsmaður fyrirhugaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra og tók fram að virðisaukaskattsskil kæranda hefðu verið gerð eftir bestu vitund.

Með bréfi, dags. 31. október 1996, ítrekaði ríkisskattstjóri þá ætlun sína að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda rekstarárin 1991-1995. Tók ríkisskattstjóri fram að umboðsmanni kæranda væri að sjálfsögðu leyfilegt að yfirfara innskattsskjöl kæranda og gera þær kröfur í málinu sem hann teldi eðlilegar.

Svar barst ekki við ofangreindu bréfi ríkisskattstjóra og hinn 20. mars 1997 endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda á þeim grundvelli sem að framan er rakið. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra kom fram að meðferð innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda hefði ekki verið í samræmi við ákvæði 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. áður reglugerðir nr. 530/1989 og 81/1991. Tekið var fram að eftirlitsskrifstofa hefði ekki getað séð skýr mörk milli þeirra þátta í starfsemi kæranda sem skattskyldir væru og undanþegnir. Þar sem engar skýringar og sundurliðanir hefðu borist frá kæranda varðandi þessa skiptingu væri allur innskattur hlutfallaður í sömu hlutföllum og sala, þ.e. skipting sölu í skattskylda veltu og undanþegna veltu, eins og fram kæmi í töflum í skýrslu eftirlitsskrifstofu. Við útreikning þess hlutfalls bæri að fara eftir ákvæðum 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. áður reglugerðir nr. 530/1989 og nr. 81/1991. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærandi hefði bókhald umræddra ára undir höndum væri eðlilegt að hann tæki saman hvaða innkaup tilheyrðu hinum skattskylda hluta starfseminnar, hver tilheyrðu hinum undanþegna hluta hennar og loks hver tilheyrðu báðum þáttum hennar og bæri þannig að hlutfalla. Benti ríkisskattstjóri á að í bréfi sínu, dags. 31. október 1996, hefði verið skorað á umboðsmann kæranda að leggja slík gögn eða upplýsingar fram en ekki hefði verið orðið við þeim tilmælum. Þá vék ríkisskattstjóri að ákvæði 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og benti á að þrátt fyrir ákvæðið hefði innskattur verið hlutfallaður í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar. Kvaðst ríkisskattstjóri taka mið af skýrslunni og tók fram að sú niðurstaða væri kæranda til hagsbóta.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með kæru til hans, dags. 18. apríl 1997, þar sem boðað var að rökstuðningur yrði sendur síðar. Með kæruúrskurði, dags. 10. júní 1997, vísaði ríkisskattstjóri kæru kæranda frá með því að boðaður rökstuðningur hefði ekki borist.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar bendir umboðsmaður kæranda á að kærandi sé veiðifélag sem starfi samkvæmt lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, með áorðnum breytingum. Um sé að ræða skyldufélag og eigi eigendur veiðiréttar ekki val um þátttöku í því. Þeir verði að hlíta ákvörðunum félagsins um framkvæmdir á sviði fiskiræktar, sem einstakir veiðiréttareigendur gætu ella stundað sjálfir hver á sínu svæði. Vísar umboðsmaður í þessu sambandi til ákvæða 1. og 2. mgr. 44. gr. laga nr. 76/1970. Í kæru segir síðan svo:

„Meginstarfsemi félagsins hefur lotið að fiskirækt á þeim árum sem eru til umfjöllunar í máli þessu. Eins og fram kemur í ársreikningum félagsins eru stærstu útgjaldaliðir veiðieftirlit, seiðaeldi, kaup á gönguseiðum, merking og dreifing seiða, seiðarannsóknir, friðun og umhirða svæðisins. Hjá félaginu er unnið að ýmsum sameiginlegum hagsmunamálum veiðiréttareigenda, m.a. með ræktun vatnasvæðisins til að viðhalda og auka tekjur jarðeigenda af svæðinu. Líta verður á rekstur veiðifélagsins sem þátt í rekstri þeirra aðila sem að félaginu standa því aðeins hluti af tekjunum kemur fram hjá félaginu, en nýting vatnasvæðisins er að mestu í höndum einstakra veiðiréttareigenda, þótt lagt sé í útgjöld vegna þeirrar tekjuöflunar sameiginlega á vegum veiðifélagsins. Veiðifélagið hefur selt veiðileyfi í aðeins 10 daga á ári af um 90 dögum sem veiði er stunduð á svæðinu. Á árunum 1996 og 1997 eru veiðidagar um 105. Félagið hefur þannig haft aðeins um 10% af veiðitímanum til ráðstöfunar, en veiðiréttareigendur um 90%.

Sala félagsins sjálfs er nær eingöngu vegna seldra veiðileyfa eða um 90% af sölunni. Kostnaðurinn er hins vegar í allt öðrum hlutföllum og þar með innskatturinn eins og ljóst má vera því nýting veiðiréttareigenda á svæðinu, m.a. til netaveiða, er mun meiri en félagsins eins og fyrir liggur í málinu.

Ríkisskattstjóri byggir skiptingu innskatts á 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um innskatt, en samkvæmt henni er framteljendum heimilt að skipta innskattinum í sömu hlutföllum og nemur skattskyldri og skattfrjálsri sölu þegar um blandaða starfsemi er að ræða, en þessi skiptiregla getur vart átt við í þessu tilviki. Það er rétt að salan er blönduð, en skattskyld sala er óveruleg og á skipting aðfanganna eða innskattsins ekki samsvörun í skiptingu sölunnar því tekjur vegna hluta af útgjöldum félagsins koma fram hjá öðrum aðilum eins og fram er komið. Þessi ákvæði reglugerðarinnar hafa að geyma nálgunaraðferð, sem heimilt er að nota við ákveðnar aðstæður, en þær aðstæður eru ekki fyrir hendi í þessu máli.

Veiðifélagið hefur fært allan innskatt til frádráttar útskatti á virðisaukaskattsskýrslum, en þar hafa verið gerð mistök. Á hinn bóginn verður að segja að félaginu er nokkur vandi á höndum. Eins og starfsemi þess er háttað er ekki ljóst hvaða viðmiðunum, reglum eða fyrirmælum skuli fylgja við uppgjör á virðisaukaskatti. Starfsemi félagsins hefur verið skattyfirvöldum ljós öll þau ár sem hér um ræðir og hefur ekki verið gerð athugasemd við skil þess. Það er ljóst að útgjöld þess og þar með innskatturinn er að hluta vegna tekna sem koma fram hjá öðrum þar á meðal virðisaukaskattsskyldrar sölu. Innskattur af aðföngum til öflunar þeirra tekna ætti að fást frádreginn útskatti.

Það er ekki tæknilega mögulegt fyrir félagið að skipta innskatti af aðföngum algjörlega á skattskylda og skattfrjálsa starfsemi. Skiptireglan í tilvitnaðri reglugerð, sem ríkisskattstjóri byggir á í úrskurði sínum, á ekki við rök að styðjast eins og ítarlega hefur verið rakið hér að framan. Því sýnist eina leiðin að finna sanngjörn og eðlileg skiptihlutföll með hliðsjón af starfsemi félagsins. Aðalkrafa félagsins er sú að skipt verði eftir veiðitíma félagsins annars vegar og veiðiréttareigenda hins vegar, þ.e. 10/90, en til vara að horft verði til stangveiði annars vegar og netaveiði hins vegar og notuð hlutföllin 30/70. Lögð er áhersla á að skiptiregla reglugerðarinnar er nálgunarregla sem nota má við tilteknar aðstæður, en hér er lagt til að tekið verði tillit til annarra aðstæðna, sem reglugerðin gerir ekki ráð fyrir, og önnur nálgunaraðferð því notuð. Reynsla er fyrir notkun slíkra aðferða í öðrum tilvikum, svo sem við ákvörðun innskatts vegna rekstrar lögfræðilegrar innheimtu og ræstingar hjá vátryggingafélögum og bönkum, en meginstarfsemi þessara aðila er undanþegin virðisaukaskatti þótt nefndir starfsemisþættir séu skattskyldir.

Með vísun til þess sem hér hefur verið rakið eru kröfur um lækkun viðbótarálagningar ítrekaðar. Þá er þess vænst að álag verði fellt niður með vísun til 6. mgr. 27. gr. virðisaukaskattslaga. Félagið hefur það sér til málsbótar að hafa með höndum sérstæðan rekstur sem fellur ekki umsvifalaust að þeim almennu reglum sem settar hafa verið og því átt í vanda við að ganga frá skýrslum með þeim hætti að óyggjandi geti talist.“

IV.

Með bréfi, dags. 31. október 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi er undanþeginn tekju- og eignarskatti skv. 4. gr. laga nr. 75/1981. Um innskattsheimild hans fer því samkvæmt 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Kæranda var því einungis heimilt að innskatta virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu hans á skattskyldri vöru eða þjónustu. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra var innskattur kæranda hins vegar hlutfallaður samkvæmt 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þrátt fyrir ákvæði 10. gr. sömu reglugerðar. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra var tekið mið af þeirri niðurstöðu í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, enda er sú niðurstaða hagstæðari kæranda.

Í 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, kemur fram að rekstraraðilum sé einungis heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt er til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og skattfrjáls þáttar í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins. Regla þessi kom einnig fram í reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, og reglugerð nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts. Ekki er því heimild til að heimila hærri innskatt til kæranda þar sem virðisaukaskattsskyldar tekjur kæranda eru einungis hluti heildartekna kæranda.

Krafa ríkisskattstjóra er því að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna hennar.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. nóvember 1997, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra sem hann teldi ástæðu til. Svar barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. nóvember 1997, þar sem áður fram komnar kröfur og málsástæður eru ítrekaðar. Þá bendir umboðsmaður á að með bréfi skattstjóra, dags. 22. janúar 1992, hafi verið lagt fyrir kæranda að skila greinargerð um skil á virðisaukaskatti og sérstaklega varðandi þá liði í rekstrarreikningi ársins 1990 sem innskattur væri reiknaður af og skiptingu hans milli virðisaukaskattsskyldrar og undanþeginnar starfsemi, en bréfi umboðsmanns fylgdu gögn varðandi umrædd bréfaskipti. Kveður umboðsmaður engar athugasemdir hafa borist vegna svars kæranda svo kunnugt væri og hafi skattyfirvöldum alltaf verið ljóst með hvaða hætti skilum á virðisaukaskatti hafi verið háttað hjá félaginu. Er krafa um niðurfellingu álags áréttuð með tilliti til þessa.

V.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að meðferð innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda, sem er veiðifélag samkvæmt lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði. Á þeim árum sem málið varðar hefur félagið selt laxahrogn og seiði, svo og haft tekjur af tilraunaveiði í sambandi við fiskrækt sína, og er ekki um það deilt að kæranda hafi borið að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti vegna þessarar vörusölu.

Um starfsemi kæranda hefur nánar komið fram í málinu að tekjur félagsins á því tímabili sem mál þetta varðar eru að verulegu leyti til komnar vegna sölu veiðileyfa. Af hálfu kæranda hefur verið greint frá því að tekjuöflun félagsins byggist að mestum hluta á því að veiðieigendur leggi félaginu til 10 daga af sínum veiðitíma og leggi þá sjálfir niður neta- og stangveiði. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra vegna athugunar á tekjuskráningu og virðisaukaskattsskilum félagsins kemur fram að tekjur af sölu veiðileyfa hafi numið 2.450.064 kr. árið 1991, 2.558.026 kr. árið 1992, 2.691.183 kr. árið 1993, 2.558.062 kr. árið 1994 og 2.428.668 kr. árið 1995. Tekjur af fiskirækt, þ.e. vegna sölu á laxahrognum og seiðum og vegna tilraunaveiði, námu á árinu 1992 alls 259.690 kr., 163.249 kr. á árinu 1993, 205.159 kr. á árinu 1994 og 87.600 kr. á árinu 1995. Þessar tölur, sem fram koma í hlutfallstöflu vegna innsköttunar í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar, hafa ekki sætt athugasemdum af hálfu kæranda. Á hinn bóginn hefur umboðsmaður kæranda bent á að þrátt fyrir að sala kæranda umrædd ár sé að mestu leyti fólgin í sölu veiðileyfa þá sé rekstrarkostnaður félagsins á sama tíma fyrst og fremst til kominn vegna fiskræktar. Þannig séu stærstu útgjaldaliðir í ársreikningum félagsins veiðieftirlit, seiðaeldi, kaup á gönguseiðum, merking og dreifing seiða, seiðarannsóknir og friðun og umhirða svæðisins. Af hálfu kæranda er lögð áhersla á að tekjur af vatnasvæðinu komi bæði fram hjá kæranda og einstökum veiðieigendum, en kærandi sjái hins vegar um ýmis sameiginleg hagsmunamál og stofni til útgjalda þeirra vegna. Gjöld, sem falli á kæranda vegna öflunar tekna, komi því aðeins fram að hluta í tekjum hjá félaginu. Nýting vatnasvæðisins sé að mestu í höndum einstakra veiðieigenda. Er komið fram í málinu að kærandi hafi selt veiðileyfi í aðeins 10 daga á ári af um 90 dögum sem veiði hefði verið stunduð á vatnasvæðinu. Á árunum 1996 og 1997 hafi veiðidagar verið um 105 talsins. Kærandi hefði þannig aðeins haft um 10% af veiðitímanum til ráðstöfunar, en veiðiréttareigendur um 90%. Þá hefur kærandi gert grein fyrir því að netaveiddur fiskur sé u.þ.b. 70% af heildarveiði á vatnasvæði kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Á grundvelli fyrrnefndrar heimildar var gefin út reglugerð nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, með gildistöku 1. janúar 1990. Sú reglugerð var leyst af hólmi með reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, er öðlaðist gildi 28. febrúar 1991, en núgildandi reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, öðlaðist gildi 28. maí 1993. Á því tímabili sem mál þetta varðar, þ.e. virðisaukaskattsárin 1991-1995, fór því samkvæmt ákvæðum tveggja síðarnefndu reglugerðanna um ákvörðun innskatts þegar aðföng, sem keypt voru með virðisaukaskatti, vörðuðu ekki eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu.

Í II. kafla reglugerða nr. 192/1993 og nr. 81/1991, 3.-10. gr., er fjallað um innkaup sem ekki varða eingöngu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. samhljóða ákvæði í 3. gr. reglugerðar nr. 81/1991, getur aðili, sem hefur með höndum starfsemi sem er að hluta virðisaukaskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur á kaup hans á vörum og þjónustu, eftir því sem nánar er ákveðið í 4.-5. gr. reglugerðarinnar, sbr. þó sérreglur um ýmis innkaup í 7.-9. gr.

Í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 81/1991, kemur fram að aðila með blandaða starfsemi sé heimilt, að teknu tilliti til annarra ákvæða reglugerðarinnar, að telja að fullu til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu sem eingöngu er keypt til nota við hinn skattskylda hluta starfseminnar. Þá segir í 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar, sbr. einnig 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 81/1991, að heimilt sé að telja virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt sé til nota bæði vegna skattskylds og skattfrjáls þáttar í starfsemi skattaðila (blönduð not), til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu (án virðisaukaskatts) hvers reikningsárs sé af heildarveltu ársins. Þá er það ákvæði í 1. mgr. 6. gr. reglugerðanna að telja má virðisaukaskatt af innkaupum, sem bæði eru vegna sölu skattaðila á skattskyldum vörum og þjónustu og nota sem ekki varða rekstur hans, til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur.

Í 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. og 10. gr. reglugerðar nr. 81/1991, segir að þrátt fyrir ákvæði II. kafla reglugerðarinnar megi ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir og fyrirtæki þeirra, sem skattskyld séu skv. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varði sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Hið sama gildi um aðra virðisaukaskattsskylda aðila sem undanþegnir eru tekju- og eignarskatti skv. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu er því haldið fram að um innskattsheimild kæranda fari eftir ofangreindum ákvæðum 10. gr. reglugerða nr. 192/1993 og nr. 81/1991 þar sem kærandi sé undanþeginn greiðslu tekju- og eignarskatts samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við þetta er það að athuga að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að veiðifélög á borð við kæranda, sem starfa á grundvelli laga nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, beri að jafnaði ekki sjálfstæða skattskyldu í skilningi 2. gr. laga nr. 75/1981, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 272/1984 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1983, 1984 og 1985. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er ekki rökstutt á neinn hátt hvernig ákvæði 4. gr. geti átt við í tilviki kæranda, sem ráðstafar tekjuafgangi af starfsemi sinni til einstakra félagsmanna. Verður ekki á því byggt í máli þessu að ákvæði 10. gr. reglugerða nr. 192/1993 og nr. 81/1991 taki til innskattsheimildar kæranda, en tekið skal fram í því sambandi að ríkisskattstjóri hefur aðeins krafist staðfestingar á endurákvörðun sinni.

Af hálfu kæranda er viðurkennt, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, að innskattur hafi verið offærður á virðisaukaskattsskýrslum félagsins. Þá kemur fram í kærunni að kærandi telji ekki tæknilega mögulegt að skipta innskatti af aðföngum algjörlega á milli skattskyldrar og skattfrjálsrar starfsemi. Eins og fram er komið beitti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 5. gr. margnefndra reglugerða nr. 192/1993 og nr. 81/1991 við ákvörðun innskatts kæranda þau rekstrarár sem málið varðar og miðaði við hlutfall sölutekna kæranda af laxahrognum og seiðum, svo og vegna tilraunaveiði, af heildartekjum kæranda samkvæmt því sem leitt var fram í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra um þær. Umrætt hlutfall nam 4,13% árið 1991, 8,84% árið 1992, 5,21% árið 1993, 6,60% árið 1994 og 3,20% árið 1995. Í kæru til yfirskattanefndar er lögð áhersla á að sú skiptiregla eigi ekki við rök að styðjast í tilviki kæranda.

Samkvæmt 51. gr. laga nr. 76/1970 skulu félagsmenn veiðifélags greiða kostnað af starfsemi þess í sama hlutfalli sem þeir taka arð, sbr. 50. gr. laganna. Í tilviki kæranda hefur kostnaði, sem fellur til í rekstri kæranda og varðar einkum fiskrækt, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 76/1970, verið mætt með því að félagsmenn kæranda leggja félaginu til 10 daga af sínum veiðitíma og leggja þeir þá sjálfir niður neta- og stangveiði. Að athuguðum tilgangi með þessu fyrirkomulagi og með hliðsjón af skattalegri stöðu kæranda, sbr. að framan, þykir tæpast eðlilegt að líta svo á að kærandi hafi með höndum blandaða starfsemi í skilningi 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þykir því bera að fara með ákvörðun innskatts vegna aðfanga kæranda, sem bæði varða þá sölu sem hann hefur talið til virðisaukaskattsskyldrar veltu og almenn umsvif kæranda vegna hagnýtingar veiðihlunninda, eftir ákvæðum 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar. Sjónarmið, sem fram koma í 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þykja styðja þessa niðurstöðu.

Kemur þá til úrlausnar hvaða viðmiðunum skuli beita við skiptingu virðisaukaskatts af aðföngum kæranda í innskatt og ófrádráttarbæran virðisaukaskatt. Í kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi í aðalkröfu og varakröfu gert grein fyrir hlutföllum sem hann telur að megi styðjast við í þessum efnum, þ.e. aðallega að virðisaukaskatti af aðföngum verið skipt eftir veiðitíma félagsins annars vegar og veiðieigenda hins vegar, en til vara að horft verði til stangveiði annars vegar og netaveiði hins vegar.

Af hálfu kæranda er komið fram að veiðiréttarhafar standi skil af virðisaukaskatti af netaveiddum fiski, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. september 1996, og er ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að draga þá staðhæfingu í efa. Þegar til þessa er litið og það virt að sala veiðileyfa er talin undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en þá starfsemi munu bæði kærandi og einstakir veiðieigendur hafa með höndum, verður talið að sú aðferð að taka mið af hlutfalli netaveidds fisks af heildarveiði samkvæmt því sem upplýst er af kæranda, sé í mestu samræmi við tilgang þeirra reglna sem fram koma í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Er aðalkröfu kæranda því hafnað en fallist á varakröfu með þeim hætti þó að rétt þykir að reikna frádráttarhlutfall hvers árs sérstaklega. Árin 1991 og 1992 verður hlutfall innskatts því 71,7%, árið 1993 verður hlutfallið 64,9%, árið 1994 verður hlutfallið 68% og árið 1995 verður hlutfallið 66,5%.

Að virtum málavöxtum er fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði 6. mgr. sömu lagagreinar.