Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að hinn 11. desember 1997 hækkaði skattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árið 1993 um 257.004 kr. og útskatt um 62.965 kr., sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 11. desember 1997. Af hálfu umboðsmanns kæranda er gerð sú krafa í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. desember 1997, að skattskyld velta verði lækkuð um 200.803 kr. og útskattur um 49.197 kr.

Framangreinda breytingu byggði skattstjóri á því að kæranda, sem hefur með höndum sölu notaðra bifreiða, hefði borið að fara eftir ákvæðum 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, við útreikning skattskyldrar veltu vegna bílasölu, en það hefði hann ekki gert. Samkvæmt því ákvæði væri heimilt, við sölu notaðra vélknúinna ökutækja, að miða skattverð við 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs ökutækis að meðtöldum virðisaukaskatti. Væri söluverð lægra en kaupverð reiknist enginn skattur. Kvaðst skattstjóri hækka skattskylda veltu og útskatt kæranda vegna bifreiðaviðskipta þar sem tap af sölu bifreiða virtist ekki tengjast sölu bifreiða með hagnaði.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. desember 1997, mótmælir kærandi þeirri breytingu sem gerð var á virðisaukaskattsskyldri veltu ársins 1993 með eftirfarandi rökum:

„Ítrekað er það álit að líta verði á heildarniðurstöðu af bílaviðskiptum en ekki útkomu hverrar sölu fyrir sig. Oft er um skipti að ræða þar sem verð á einstökum bifreiðum skiptir ekki öllu máli heldur heildarútkoman úr dæminu þegar upp er staðið. Ef litið er á bílaviðskipti á árinu 1993 hjá [kæranda] þá kaupir hann samkvæmt lið nr. 21 bifreiðina X á kr. 780.000 og selur síðan skv. lið nr. 22 til A á kr. 1.100.000 eða söluverð umfram kaupverð kr. 320.000. A greiðir skv. lið nr. 9 með bifreiðinni Y að hluta, metin á kr. 1.050.000 og með peningum kr. 50.000. Bifreiðina Y selur [kærandi] síðan skv. lið nr. 10 á kr. 900.000 eða með tapi uppá kr. 150.000. Heildarniðurstaða dæmisins er að [kærandi] hefur hagnast um kr. 170.000 og líta ber á þá tölu þegar virðisaukaskattsstofn er reiknaður. Benda má á að [kærandi] hefði mátt vita að hann fengi ekki nema kr. 900.000 við söluna á bifreiðinni Y en oft er ekki við það komandi að menn lækki söluverð bifreiða sinna þótt milligjöf og annað standi óbreytt.

Sambærilegt er með liði nr. 29, 30, 35 og 36 þar sem fram kemur kr. 100.000 í hagnað og kr. 100.000 í tap.“

Í framhaldi af þessu er sett fram sú krafa af hálfu kæranda að skattskyld velta kæranda á árinu 1993 verði lækkuð um 200.803 kr. og útskattur lækkaður um 49.197 kr.

II.

Með bréfi, dags. 16. janúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi mótmælir þeirri breytingu sem skattstjóri … gerði á virðisaukaskattsskyldri veltu rekstrarársins 1993. Kærandi álítur að líta verði á heildarniðurstöðu af bílaviðskiptum, en ekki útkomu hverrar sölu fyrir sig, við uppgjör virðisaukaskatts. Í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, segir: „Við sölu notaðra vélknúinna ökutækja, sem seljandi hefur keypt til endursölu í atvinnuskyni, er honum heimilt að miða skattverð við 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs ökutækis að meðtöldum virðisaukaskatti. Sé söluverð lægra en kaupverð reiknast enginn skattur.“ Ríkisskattstjóri vill benda á að í 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kveðið á um sérreglu um skattverð þegar notaðar fólksbifreiðar (nú vélknúin ökutæki) eru til endursölu í atvinnuskyni. Ekki er um uppgjörsreglu að ræða. Því krefst ríkisskattstjóri staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans og ofangreindra athugasemda.“

III.

Í 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er sérregla um skattverð við sölu notaðra vélknúinna ökutækja sem seljandi hefur keypt til endursölu í atvinnuskyni. Sá sem kaupir ökutæki af þessu tagi til endursölu í atvinnuskyni má miða skattverð við 80,32% af mismun innkaupsverðs og söluverðs ökutækis að meðtöldum virðisaukaskatti. Af reglunni leiðir að virðisaukaskattur leggst eingöngu á þann virðisauka sem myndast hjá endurseljanda. Í 2. málsl. 1. mgr. sama ákvæðis kemur fram að sé söluverð lægra en kaupverð reiknast enginn virðisaukaskattur.

Óumdeilt er að umrædd starfsemi kæranda var rekin í atvinnuskyni og að honum var heimilt að styðjast við ákvæði 1. mgr. 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við ákvörðun skattverðs. Ágreiningur í máli þessu stendur hins vegar um það hvort kæranda hafi verið heimilt að miða útreikning á skattskyldri veltu og útskatti við heildarniðurstöður hverra bifreiðaviðskipta fyrir sig, t.d. þegar um skipti og uppítöku væri að ræða, eða hvort honum hafi borið að miða við sölu hverrar einstakrar bifreiðar óháð endanlegri heildarniðurstöðu viðskiptanna.

Skattframtali kæranda fylgdi rekstrarreikningur fyrir rekstrarárið 1993 og greinargerð um kaup og sölu bifreiða á árinu. Þar kemur fram að hagnaður af sölu notaðra bifreiða nam 1.825.000 kr. en sölutap nam 320.000 kr. Í endurákvörðun sinni beitti skattstjóri 10. gr. áðurnefndra laga til að finna skattverð sem reikna skyldi virðisaukaskatt af við uppgjör bifreiðaviðskipta kæranda. Með hliðsjón af söluhagnaðartölum reiknaðist skattstjóra að skattskyld velta vegna bílasölu kæranda hefði numið 1.465.840 kr. og útskattur 359.160 kr. Í þeim tilvikum sem tap var af sölu bifreiða reiknaðist enginn skattur. Niðurstaðan var sú að um vantalda skattskylda veltu og vantalinn útskatt væri að ræða. Eins og fram hefur komið var þessari reikningsaðferð mótmælt af hálfu kæranda með þeim röksemdum sem raktar voru orðrétt hér að framan. Þar kemur fram að oft byggist endurgjald í viðskiptum með bifreiðar á uppítökubifreiðum þar sem verð á einstökum bifreiðum skiptir ekki öllu máli heldur heildarútkoman úr viðskiptunum þegar upp er staðið. Á þetta sjónarmið kæranda féllst skattstjóri vegna endurákvörðunar virðisaukaskatts kæranda árið 1994.

Samkvæmt fyrirliggjandi málsgögnum er ljóst að við sölu notaðra bifreiða, sem kærandi hafði hagnað af, varð tap af sölu uppítökubifreiðar. Að því virtu sem fyrir liggur í málinu og með hliðsjón af grundvallarsjónarmiðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þykir bera að fallast á kröfu kæranda um að taka tillit til þeirra viðskipta. Því lækkar skattskyld velta árið 1993 um 200.803 kr. og útskattur um 49.197 kr. Rekstrarniðurstaða leiðréttist í samræmi við þetta.

Það athugist að í ljós kemur að stofn til markaðsgjalds hefur í almennri álagningu að hluta miðast við heildarsöluverð seldra bifreiða í stað skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts vegna þeirra viðskipta, sbr. 3. gr. laga nr. 114/1990, um Útflutningsráð Íslands, eins og henni var breytt með 51. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Er það leiðrétt með úrskurði þessum að virtri úrskurðarniðurstöðu að öðru leyti.