Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 1997 fylgdi rekstrarreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda vegna ritstjórnarstarfa árið 1996. Í rekstrarreikningi voru tilfærðar rekstrartekjur 1.876.820 kr. og rekstrargjöld 1.166.509 kr. Samkvæmt skýringum með reikningnum námu rekstrartekjur 2.866.820 kr. en voru tilfærðar 1.876.820 kr. á grundvelli heimildar í 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lækkun tekna um 990.000 kr. undir liðnum „Tekjudreifing skv. 61. gr.“

Með bréfi, dags. 24. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr., sbr. 61. gr., laga nr. 75/1981, að hann hefði hafnað beiðni kæranda „um frestun tekjufærslu kr. 990.000“. Í bréfi skattstjóra kom fram að 61. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við í tilviki kæranda með hliðsjón af því að kærandi hefði haft því sem næst sömu tekjur á árunum 1995 og 1996. Af þeim sökum hefði hagnaður af starfsemi kæranda verið hækkaður um 990.000 kr. Samkvæmt því næmu hreinar tekjur í reit 62 á skattframtali kæranda árið 1997 1.700.311 kr.

Með kæru, dags. 25. ágúst 1997, kærði umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda til skattstjóra. Í kærunni rakti umboðsmaður kæranda ástæður þess að kærandi hefði fengið greidda þóknun vegna ritstjórnarstarfa fyrr en gert hefði verið ráð fyrir og hluti þóknunar hefði í raun verið fyrirframgreiðsla. Starfi kæranda væri nú lokið og hygðist kærandi leggja stund á ritstörf þar sem tekjur væru óvissar og misjafnar. Samkvæmt því ætti ákvæði 61. gr. laga nr. 75/1981 við í tilviki kæranda.

Með kæruúrskurði, dags. 3. febrúar 1998, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í forsendum úrskurðarins kom fram að rekstrartekjur kæranda hefðu numið 2.637.730 kr. á árinu 1995 og 2.866.820 kr. á árinu 1996. Af þeim sökum yrði ekki fallist á að um mjög breytilegar tekjur milli ára væri að ræða. Tekjur kæranda stöfuðu aðallega af útseldri sérfræðiþjónustu, en kærandi stundaði ekki framleiðslu og sölu eigin verka í merkingu 2. málsl. 60. gr. laga nr. 75/1981. Þá vefengdi skattstjóri staðhæfingu kæranda þess efnis að hann hefði fengið greidda þóknun fyrir störf sín fyrr en áætlað hefði verið og tók fram að heimildin ætti ekki við þegar fyrirsjáanlegt væri að á næsta tekjuári myndu tekjur dragast saman vegna verkloka.

Með kæru, dags. 28. febrúar 1998, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Kærandi gerir kröfu um að honum verði heimiluð tekjudreifing samkvæmt 61. gr. laga nr. 75/1981. Krafa kæranda er reist á því að vegna bágs fjárhags hafi kærandi leitað eftir fyrirframgreiðslu launa vegna ritstjórnarstarfa. Af þessum sökum hafi tekjur á árinu 1996 orðið hærri en ella og tekjur á árinu 1997 að sama skapi lægri. Í kæru kemur fram að ritstjórnarstörf kæranda hafi falist í því að hafa umsjón með starfi fjölda einstaklinga að þýðingu íslenskra rita …, og að líta megi á þýðingarnar sem höfundarverk kæranda. Störfum kæranda sé nú lokið og hann hafi hafið störf við ritun tveggja bóka, sem hafi í för með sér aukinn rekstrarkostnað.

Með bréfi, dags. 7. ágúst 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Í máli þessu gerir kærandi kröfu um að honum verði heimiluð tekjudreifing samkvæmt 61. gr. laga nr. 75/1981. Að teknu tilliti til skattskila kæranda verður byggt á því að í kröfu hans felist beiðni um heimild til að telja hluta af rekstrartekjum á árinu 1996, 990.000 kr., til tekna á fleiri en einu ári.

Ákvæði 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lætur svo mælt að skattstjóri geti heimilað þeim sem hafa mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka, að telja þær tekjur til skattskyldra tekna á fleiri en einu ári. Ákvæðið á rætur að rekja til 2. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem mælt var fyrir um hliðstæða heimild ríkisskattstjóra. Í athugasemdum við 61. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kemur fram að með ákvæðinu sé „listamönnum o.fl., sem [hafi] ójafnar tekjur milli ára af eigin verkum, veitt heimild til að jafna tekjum á fleiri ár, að fengnu samþykki ríkisskattstjóra“. Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem hafa mjög breytilegar tekjur milli ára af framleiðslu og sölu eigin verka, svo sem listaverka. Með því að um undantekningu frá meginreglu er að ræða samkvæmt framansögðu verður frekast að skýra lagaskilyrði fyrir umræddri heimild til dreifingar tekna þröngt og aldrei rýmra en orðalagið leyfi.

Telja verður að meginskilyrði fyrir umræddri heimild sé að um hafi verið að ræða tekjur af framleiðslu og sölu eigin verka. Þær tekjur, sem kærandi fer fram á að falli undir heimild 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, eiga rætur að rekja til umsjónar hans með þýðingarstörfum fjölda manna … og mótun heildarstefnu í því sambandi. Þegar þetta starf kæranda er virt verður ekki talið að það geti fallið undir nefnda heimild 2. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Að þessu virtu er kröfu kæranda hafnað.