Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 1997 fylgdi rekstrarreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi hans árið 1996. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda námu rekstrartekjur 527.000 kr. og rekstrargjöld 816.441 kr., þar af reiknað endurgjald 684.000 kr. Á skattframtali kæranda var reiknað endurgjald tilfært 100.000 kr. og hreinar tekjur af sjálfstæðri starfsemi hans 24.962 kr.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að tiltekin rekstrargjöld hefðu verið felld niður og að reiknað endurgjald kæranda hefði verið hækkað í 424.259 kr. þannig að ekki myndaðist tap af rekstrinum. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði miðað reiknað endurgjald í staðgreiðslu við 684.000 kr. Af hálfu kæranda hefðu ekki verið færð önnur rök fyrir tilfærðu endurgjaldi en að um hlutastarf væri að ræða og að hann hefði miðað við of hátt endurgjald.

Með kæru til skattstjóra, dags. 30. ágúst 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda álagningu opinberra gjalda kæranda. Kom þar m.a. fram að reiknað endurgjald hefði vegna vankunnáttu kæranda verið of hátt ákvarðað miðað við umfang rekstrar, en um hlutastarf væri að ræða. Með kæruúrskurði, dags. 24. nóvember 1997, staðfesti skattstjóri breytingar sínar á skattframtali kæranda. Í forsendum úrskurðarins sagði að eftir 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 skyldi maður sem starfaði við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Rekstrartekjur að fjárhæð 527.000 kr. stöfuðu fyrst og fremst af vinnuframlagi kæranda. Á það yrði ekki fallist að heimilt væri að lækka reiknað endurgjald kæranda í því skyni að jafna tap eldri ára, sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981.

Með kæru, dags. 23. desember 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Þess er krafist að skattframtal kæranda árið 1997 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Í kæru kemur fram að kærandi hafi starfað sem verktaki samhliða launavinnu og farið eftir leiðbeiningum skattstjórans í Reykjanesumdæmi við ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Á undanförnum þremur árum hafi reiknað endurgjald verið hærra en tekjur af verktakastarfsemi kæranda. Af þeim sökum hafi verið ákveðið að lækka reiknað endurgjald vegna ársins 1996 í því skyni að jafna yfirfæranlegt tap til næsta reikningsárs.

Með bréfi, dags. 17. apríl 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Í kæru til skattstjóra, dags. 30. ágúst 1997, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. desember sama ár, hefur umboðsmaður kæranda gert kröfu um að skattframtal kæranda árið 1997 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Í báðum tilvikum eru aðeins gerðar athugasemdir við ákvörðun skattstjóra um að hækka reiknað endurgjald kæranda. Að teknu tilliti til þess verður að skilja kröfu kæranda á þá leið að hann mótmæli þeirri ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald úr 100.000 kr í 424.259 kr. og að fella niður hreinar tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda.

Ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lætur svo mælt að skattstjóri geti leiðrétt fjárhæðir einstakra liða á framtali skattaðila ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Skattstjóri framkvæmdi hina kærðu breytingu á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því hefur skattstjóri talið að fyrir lægju óyggjandi upplýsingar til að reikna mætti kæranda endurgjald eftir 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 59. gr., sömu laga.

Áður en skattstjóri ákvað að hækka reiknað endurgjald kæranda bar honum í samræmi við 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að sjá til þess að í málinu lægju fyrir fullnægjandi upplýsingar um þau atriði sem mælt er fyrir um í 2. málsl. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Af því leiðir að óhjákvæmilegt var að inna kæranda eftir upplýsingum, þar á meðal um starfstíma og umfang starfs hans, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Þá leiðir af ákvæðum 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að áður en skattstjóri ákvað að hækka reiknað endurgjald kæranda, bar honum að gera grein fyrir ástæðum að baki fyrirspurn sinni með það fyrir augum að kærandi ætti kost á því að bæta úr þeim annmörkum sem voru á tilfærðu endurgjaldi að áliti skattstjóra.

Eins og sakarefninu var farið verður hvorki talið að málið hafi verið nægjanlega upplýst áður en skattstjóri tók ákvörðun sína með bréfi, dags. 28. júlí 1997, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né að staðist hafi að kærandi fengi ekki neytt andmælaréttar síns áður en breytingin var ákveðin, sbr. 13. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóra hafi borið að fara með hina umdeildu breytingu eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, teldi hann ástæðu til hennar, að fullnægðri fyrrgreindri rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykir engu breyta um þetta þótt ákvörðun kæranda á fjárhæð reiknaðs endurgjalds, sem hann tekjufærði í reit 24 í skattframtali sínu árið 1997, ætti öðrum þræði rætur að rekja til jöfnunar taps fyrri ára, sem ekki fékk staðist samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 649/1982 er birtur er á bls. 227 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna áranna 1981-1982. Samkvæmt þessu verður að fella úr gildi breytingu skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda og hreinum tekjum af sjálfstæðri starfsemi hans.