Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 13. maí 1997, hefur kærandi, A ehf., skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frjálsa skráningu samkvæmt 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 15. apríl 1997. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið og lagt verði fyrir skattstjóra að skrá kæranda á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989.

Málavextir eru þeir að hinn 4. febrúar 1997 barst skattstjóra tilkynning kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Var starfsemi kæranda tilgreind menningarstarfsemi, útleiga, sala veitinga o.fl. Í athugasemdadálki tilkynningarinnar kom fram að kærandi óskaði eftir sérstakri skráningu vegna félagsheimilis að Y-götu í X-bæ.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 1997, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda og gögnum varðandi tiltekna þætti í fyrirhugaðri starfsemi félagsins. Meðal annars óskaði skattstjóri eftir því að lögð yrði fram rekstraráætlun fyrir félagið fyrir a.m.k. næstu tvö til þrjú rekstrarárin. Af hálfu kæranda var fyrirspurn skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns hans, dags. 15. febrúar 1997, þar sem fram kom að með ósk kæranda um sérstaka skráningu hefði í raun verið átt við frjálsa skráningu. Í bréfi þessu gerði umboðsmaður kæranda svofellda grein fyrir ástæðum og aðdraganda að stofnun kæranda:

„X-bær hefur í nokkur ár staðið frekar illa hvað varðar peningalega stöðu í samanburði við mörg önnur sveitarfélög. Aðalástæða, bygging íþróttahúss fyrir nokkrum árum. Þannig háttar nefnilega til í reikningsskilum sveitarfélaga, að mannvirki teljast ekki til peningalegra eigna, en t.d. hlutabréf, a.m.k. þau sem ætluð eru til endursölu, teljast til peningalegra eigna. X-bær er líka í hörkusamkeppni við önnur sveitarfélög um fólk, atvinnu, félagslega þjónustu o.s.frv. Inn í þessa umræðu blandast líka sameiningarmál og skiptir þá miklu máli að geta sýnt sterka peningalega stöðu. Þessi mál og önnur sem tengjast stöðu X-bæjar hafa lengi verið til umræðu og margar leiðir skoðaðar sem bætt gætu stöðu bæjarins til frambúðar. Samstæðureikningur X-bæjar samanstendur af bæjarsjóði, hafnarsjóði, hitaveitu, félagslegum íbúðum og félagsheimili. Fæst sveitarfélög í landinu eru með félagsheimili í samstæðureikningsskilum. Í mörgum tilfellum eru þau sameign fleiri sveitarfélaga og gerð sérstaklega upp eða sameign margra félaga í viðkomandi sveitarfélagi, s.s. verkalýðsfélags, kvenfélags, leikfélags, íþrótta- eða ungmennafélags o.s.frv. og eru gerð upp sérstaklega. Að vel athuguðu máli og ekki síst með tilliti til stöðu félagsheimilisins, bæði hvað varðar ástand hússins og rekstrarumhverfi, var mörkuð sú stefna að stofna einkahlutafélag með þátttöku eigenda félagsheimilisins, þ.e. X-bæjar sem á 91,67% og Leikfélags X-bæjar sem á 8,33%. Aðrir fyrri eigendur hafa selt hlut sinn til X-bæjar. Með stofnun á einkahlutafélagi vinnst m.a. eftirfarandi:

a. Áætlað söluverð (40 til 60 millj.) bætir stöðu bæjarsjóðs um sömu fjárhæð.

b. Áætlaðar endurbætur (20 til 30 millj.) íþyngja ekki stöðu bæjarsjóðs.

c. Eftir stofnun félagsins og endurbætur á húsinu er auðveldara að fá aðra að þátttöku í starfseminni, t.d. með leigu og jafnvel kaupum.

Ljóst má vera af framansögðu, að þessar aðgerðir hafa fjölmarga kosti í för með sér, ekki einungis til að bæta all verulega stöðu bæjarsjóðs, heldur líka til að gera húsið meira aðlaðandi til frekari reksturs og umsvifa. Takist vel til er trúlegt, þegar til lengri tíma er litið, að bæjarsjóður muni jafnframt hafa af þessu fjárhagslegan og félagslegan ávinning.“

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að ekki hefði verið gerð sérstök fjárhagsáætlun umfram þá vitneskju sem þegar lægi fyrir. Hins vegar vísaði umboðsmaður til meðfylgjandi eyðublaðs þar sem hann kvað gerða grein fyrir umfangi fyrirhugaðs rekstrar félagsins. Taldi umboðsmaður mega fullyrða að í venjubundnum rekstri yrði að öllu jöfnu meiri útskattur en innskattur, a.m.k. eftir endurbætur og lagfæringar, en ekki væri búist við hagnaði af starfseminni og myndi bæjarsjóður brúa bilið með framlagi á ári hverju. Væri það mat þeirra, sem að málinu kæmu, að þessi leið væri hagkvæmari fyrir bæjarsjóð en óbreytt staða.

Með bréfi, dags. 12. mars 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að synja félaginu um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá. Vísaði skattstjóri til þess að fyrir lægi í gögnum málsins að félagið væri ekki rekið í hagnaðarskyni og teldist því ekki hafa með höndum atvinnustarfsemi í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, með áorðnum breytingum. Í bréfi skattstjóra kom fram að leitað hefði verið álits ríkisskattstjóra á málinu og fylgdi afrit álitsins, sem dagsett er 6. mars 1997, bréfi skattstjóra. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra sagði m.a. svo:

„Samkvæmt lögum um virðisaukaskatt eru allir þeir skattskyldir sem selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu í atvinnuskyni eða sjálfstæðri starfsemi. Kemur þessi meginregla fram í 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þess er getið í athugasemdum með frumvarpi til virðisaukaskattslaga að við mat á því hvort aðili hafi með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, þ.e. hvort um er að ræða skattskyldu skv. 1. tölul., fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gilda um þessi atriði í tekjuskattslögum.

Með vísan til þess sem kemur fram í bréfi til skattstjóra er vafalaust að félagið er ekki rekið í hagnaðarskyni og telst það því ekki hafa með höndum atvinnustarfsemi í skilningi tekju- og virðisaukaskattslaga. Af framansögðu leiðir að félagið getur ekki fengið frjálsa skráningu skv. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign.

Til viðbótar þessu virðist félagið vera stofnað í þeim tilgangi að fá endurgreiddan virðisaukaskatt af kostnaði við endurbætur húsnæðisins. Samkvæmt þessu virðist félagið vera stofnsett til málamynda enda meginbreyting á starfseminni fólgin í breyttu rekstrarformi.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það álit ríkisskattstjóra að ekki beri að skrá umrætt félag á virðisaukaskattsskrá á þeim forsendum sem félagið hefur lagt fram. Þó skal tekið fram að sala félagsins til annarra í samkeppni við atvinnufyrirtæki er ávallt skattskyld til virðisaukaskatts enda sé hún í hagnaðarskyni, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Hvað varðar innskattsfrádrátt slíkra aðila þá er hann takmarkaður við þau aðföng sem eingöngu varða sölu á skattskyldum vörum eða þjónustu, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.“

Með bréfi, dags. 2. apríl 1997, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri synjun skattstjóra á erindi kæranda um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá. Í bréfinu kvað umboðsmaður málið snúast um einkavæðingu félagsheimilisins í X-bæ. Greindi umboðsmaðurinn frá því að félagsheimilið … hefði á undanförnum árum verið notað sem skrifstofuhúsnæði fyrir X-bæ, kvikmyndahús, félagsheimili, skólamötuneyti og æskulýðsmiðstöð. Einkavæðing félagsheimilisins hefði verið framkvæmd með þeim hætti að eigendur þess hefðu stofnað einkahlutafélag, A, og væru eignarhlutföll í einkahlutafélaginu þau sömu og áður í félagsheimilinu. Gert hefði verið ráð fyrir því að einkahlutafélagið keypti félagsheimilið og ræki það með venjulegum hætti eins og hvern annan atvinnurekstur. Markaðsverð hússins lægi einhvers staðar á bilinu 30-40 milljónir króna. Hlutafé í kæranda væri 500.000 kr. og því væri ljóst að til að fjármagna kaupin þyrfti félagið því annað hvort að taka lán eða hluthafarnir að auka hlutafé sitt í því. Megintilgangur einkavæðingar félagsheimilisins væri að laða að nýja eigendur og auka starfsemi hússins og hefðu eigendur kæranda hugsað sér að framkvæma það með sölu á hlutabréfum í félaginu. Vegna lélegs ástands hússins væri nauðsynlegt að leggja í verulegan kostnað vegna endurbóta á húsnæðinu og gerðu áætlanir ráð fyrir að þær gætu numið um 25-30 milljónum króna. Umboðsmaður benti á að megintekjur félagsins yrðu af leigu og væru leigutekjur áætlaðar um 4 milljónir króna á ári. Einnig myndi félagið hafa einhverjar tekjur af sölu á vöru og þjónustu og væru þær áætlaðar um 1 milljón króna á ári. Rekstrarkostnaður fælist fyrst og fremst í rafmagns- og hitakostnaði, svo og tryggingum og fasteignagjöldum. Væri áætlað að heildarkostnaður vegna þessa gæti numið 2,5-3 milljónum á ári. Kvað umboðsmaður hér byggt á reynslutölum vegna starfseminnar undanfarin ár. Samkvæmt þessu væri hreinn hagnaður af reglulegri starfsemi fyrir fyrningu og frádrátt fjármagnsliða áætlaður 2-2,5 milljónir króna. Vegna fjármagnskostnaðar, sem áætlaður væri um 3 milljónir króna á ári, myndi verða tap á starfseminni fyrstu árin og gerðu eigendur ráð fyrir að það yrði fjármagnað með auknu framlagi á eigin fé. Þegar endurbótum yrði lokið vonaðist félagið til að afnot hússins myndu aukast og væri í áætlunum gert ráð fyrir um 20% aukningu á leigutekjum á ári næstu fimm árin, sem þýddi um tvöföldun heildartekna eftir fjögur ár. Væri þá gert ráð fyrir að reksturinn yrði farinn að skila hagnaði eða a.m.k. gefa von um hagnað í framtíðinni þannig að eignarhlutir í honum gætu verið eftirsóknarverðir fjárfestingarkostir.

Í bréfi sínu vék umboðsmaður að forsendum skattstjóra fyrir fyrirhugaðri synjun á beiðni kæranda um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá. Kvað umboðsmaður þá fullyrðingu skattstjóra, að fyrir lægi í gögnum málsins að félagið væri ekki rekið í hagnaðarskyni, á misskilningi byggða, svo sem hann gerði nánari grein fyrir. Þvert á móti væri gert ráð fyrir því að félagið myndi, þegar til lengri tíma væri litið, verða rekið með hagnaði og skila eigendum sínum arði. Umboðsmaður fjallaði í bréfi sínu um atvinnurekstrarhugtak skattaréttarins og benti á að við mat á því, hvort starfsemi væri rekin í hagnaðarskyni eða ekki, skipti tilgangur starfseminnar meginmáli, en ekki það hvort reksturinn gengi raunverulega með hagnaði. Við mat á því hvort starfsemi væri rekin í þeim tilgangi að skila hagnaði bæri fyrst og fremst að fara eftir ytri aðstæðum, svo sem umfangi starfseminnar, þ.á m. verðmæti þeirra eigna sem notaðar væru við reksturinn og fjölda þeirra starfsmanna sem við reksturinn ynnu, möguleikum almennings til að koma á starfsstöð fyrirtækisins og eiga þar viðskipti o.s.frv. Hér væri því fyrst og fremst um hlutrænan mælikvarða að ræða. Af hálfu umboðsmannsins kom fram að gagngert hefði reynt á skattskyldu samkomuhúsa fyrir skattyfirvöldum og hefði niðurstaðan í flestum tilvikum orðið sú að þau teldust reka atvinnu í hagnaðartilgangi. Vísaði umboðsmaður þessu til stuðnings til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 25/1976 og nr. 1232/1975. Jafnframt mætti benda á ýmsa úrskurði skattyfirvalda varðandi útleigu atvinnuhúsnæðis, þar sem nær undantekningarlaust hefði verið talið að um atvinnurekstur væri að ræða, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 605/1992. Umboðsmaður benti á að svipaðar skoðanir á hagnaðartilgangi kæmu fram hjá norrænum fræðimönnum og vísaði í því sambandi til tveggja fræðirita á sviði skattaréttar. Umboðsmaðurinn kvað mega ráða af skoðunum fræðimanna að gæfu ytri einkenni starfsemi til kynna að um atvinnurekstur væri að ræða teldist hún rekin í hagnaðarskyni. Væri því ekkert horft á rekstrarniðurstöðuna sem slíka. Uppfyllti starfsemi þessi ytri einkenni væri því vafasamt að unnt væri að dæma um hagnaðartilganginn fyrirfram, t.d. með því að krefjast rekstraráætlana af fyrirtæki tiltekin ár fram í tímann. Ytri einkenni á starfsemi kæranda, ef kaupin á félagsheimilinu gengju eftir, væru með þeim hætti að engum vafa væri undirorpið að félagið stundaði atvinnurekstur og að sá atvinnurekstur væri í hagnaðarskyni.

Með úrskurði, dags. 15. apríl 1997, synjaði skattstjóri kæranda um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Af hálfu skattstjóra var bent á að fram hefði komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. febrúar 1997, að ekki lægi fyrir sérstök rekstraráætlun fyrir kæranda umfram það sem þegar hefði verið lagt fram í þá veru. Þá hefði komið fram að fyrirhugaðar væru endurbætur á félagsheimilinu fyrir a.m.k. 20-30 milljónir króna, áætlaðar tekjur með virðisaukaskatti væru 3-4 milljónir króna á ári auk leigutekna að fjárhæð u.þ.b. 4 milljónir, en ekki hefði verið lögð fram áætlun sem næði til áætlaðra gjalda félagsins. Kvað skattstjóri rétt í þessu sambandi að líta til yfirlita félagsheimilisins í X-bæ, en þar væri ljóslega um tap að ræða af rekstri félagsheimilisins næstliðin ár. Þá hefði einnig komið fram í tilvitnuðu bréfi umboðsmanns kæranda að bæjarsjóður X-bæjar myndi veita félaginu „framlag“ til að mæta afborgunum og vöxtum lána. Þá hefði því einnig verið lýst að tilgangur með stofnun sjálfstæðs skattaðila um rekstur félagsheimilisins væri öðrum þræði sá að breyta peningalegri stöðu bæjarsjóðs til betri vegar, þar sem mannvirki sem félagsheimilið teldust ekki til peningalegra eigna. Samkvæmt framangreindu taldi skattstjóri ljóst að rekstur félagsheimilisins í X-bæ væri ekki í hagnaðarskyni, sbr. drög að rekstraráætlun í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. apríl 1997. Félagið teldist því ekki hafa með höndum atvinnustarfsemi í skilningi tekju- og virðisaukaskattslaga, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Tók skattstjóri fram að sú fullyrðing umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 2. apríl 1997, að engum vafa væri undirorpið að félagið stundaði atvinnurekstur og að sá atvinnurekstur væri í hagnaðartilgangi, þætti í meira lagi vafasöm þar sem fyrir lægi að félagið hygðist fjármagna afborganir og vexti af a.m.k. 60 milljón króna skuld með framlagi frá bæjarsjóði X-bæjar óháð rekstrarafkomu og öðrum ytri skilyrðum. Jafnframt kæmi fram að gert væri ráð fyrir að meirihluti tekna hins nýstofnaða félags stafaði af leigutekjum vegna leigu á fasteign félagsins til bæjarsjóðs, sem væri aðaleigandi félagsins. Skattstjóri benti á að fyrir lægi að ef félagsheimilið í X-bæ legði út í framkvæmdir við endurbætur á húsnæðinu þá kæmi innskattsfrádráttur af þeim framkvæmdum ekki til álita, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Öðru máli gegndi ef kærandi legði í fyrirhugaðar framkvæmdir og væri skráður frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Í ljósi þess að meginbreytingin væri fólgin í því að um breytt rekstrarform væri að ræða þá virtist hér að þessu leytinu um málamyndagerning að ræða. Á hitt bæri að líta að skrá bæri félagið á virðisaukaskattsskrá vegna fyrirhugaðrar sölu þess til annarra í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Slík sala væri ávallt virðisaukaskattsskyld, enda væri hún í hagnaðarskyni, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Óska yrði slíkrar skráningar sérstaklega þar sem ósk félagsins fram að þessu hefði takmarkast við frjálsa skráningu í virðisaukaskatti. Taka yrði skýrt fram að innskattsfrádráttur slíkra aðila takmarkaðist við þau aðföng sem til atvinnustarfseminnar væru keypt, sem eingöngu vörðuðu sölu á skattskyldum vörum og þjónustu samkvæmt 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Þá þyrfti einnig að liggja fyrir hvenær yfirtakan eða kaupin á húsnæðinu og rekstur hins nýja félags hæfist, en þær upplýsingar lægju ekki fyrir.

II.

Með kæru, dags. 13. maí 1997, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 3. júní 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru áréttar umboðsmaður áður fram komnar málsástæður og röksemdir sínar. Þá víkur umboðsmaður sérstaklega að hinum kærða úrskurði. Mótmælir hann því að ekki hafi legið fyrir sérstök rekstraráætlun og vísar í því sambandi til upplýsinga í bréfum, dags. 15. febrúar og 2. apríl 1997. Bendir umboðsmaður á að vegna lélegs ástands félagsheimilisins hafi ekki verið unnt að nýta húsnæðið sem skyldi og verði að skoða rekstrarafkomu félagsheimilisins í X-bæ á undanförnum árum í því ljósi. Þá mótmælir umboðsmaður því að tilgangur með stofnun kæranda hafi verið sá að bæta fjárhagslega stöðu bæjarsjóðs X-bæjar og kveður enga slíka fullyrðingu hafa komið fram í bréfi, dags. 15. febrúar 1997. Í kærunni víkur umboðsmaður að ummælum í úrskurði skattstjóra er lutu að málamyndagerningi og kveður rök skattstjóra í þá átt ekki fá staðist. Ítrekar umboðsmaður að til grundvallar breytingu á rekstrarformi félagsheimilisins búi viðskiptalegar ástæður. Sé rangt af hálfu skattstjóra að leggja svo mikið upp úr formi rekstrar einu saman og tekur umboðsmaður fram í því sambandi að frjáls skráning vegna útleigu eða sölu fasteignar sé ekki einskorðuð við hlutafélög eða einkahlutafélög, heldur geti allir notið hennar sem falli undir 2. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal stofnanir eins og félagsheimili.

III.

Með bréfi, dags. 19. september 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda vitnar í norræn fræðirit máli sínu til stuðnings. Við túlkun og mótun íslenskra virðisaukaskattslaga hefur helst verið horft til dönsku virðisaukaskattslaganna. Vegna ágreiningsins sem í máli þessu er má vísa í meðfylgjandi úrskurð danskra skattyfirvalda nr. 645/79, en þar voru málavextir þeir að sveitarfélag sótti um frjálsa skráningu fyrir eigin fasteign. Ætlunin var að leigja fasteignina m.a. íþróttafélagi. Fram kom að rekstrarkostnaður fasteignarinnar yrði að stórum hluta greiddur af sveitarfélaginu sjálfu. Útleigan var því ekki talin í atvinnuskyni og skilyrðinu um atvinnurekstur ekki fullnægt. Sveitarfélaginu var því hafnað um frjálsa skráningu.

Í meðfylgjandi úrskurði danskra skattyfirvalda nr. 875/84 var ljóst að viðgerðar- og viðhaldskostnaður fasteignarinnar yrði það hár að væntanlegar leigutekjur myndu vera lægri en kostnaðurinn við reksturinn. Rekstrarafkoman yrði því verulega neikvæð. Niðurstaðan var því að útleigan væri ekki í atvinnuskyni í skilningi virðisaukaskattslaga og frjálsri skráningu var því hafnað (úrskurðir þessir eru á bls. 179 og 295 í Momsvejledningen, Afgørelser mv., Skatteministeriet, København, 1993).

Benda má enn fremur á 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og bréf ríkisskattstjóra nr. 788/1997, dags. 6. mars 1997.

Krafa ríkisskattstjóra er því að úrskurður skattstjóra um höfnun frjálsrar skráningar verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framanritaðra athugasemda.“

Með bréfi, dags. 9. janúar 1998, hefur yfirskattanefnd borist svofelldur viðbótarrökstuðningur umboðsmanns kæranda:

„Ágreiningur málsins snýst um það hvort umbjóðandi minn stundi atvinnurekstur eða ekki, og í því sambandi vill ég geta þess að samkvæmt danskri skattaframkvæmd „anses udlejning af fast ejendom sædvanligvis for en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed“, sbr. Jacobsen, o.fl., Skatteretten 1, bls. 412. (Grein 4.2.4. Udleje af fast ejendom), Köbenhavn 1993, og helgast það vafalaust af því að jafnan eru mikil verðmæti í húfi, bæði eigna- og rekstrarlega. Við athugun á ísl. skattframkvæmd má einnig ráða að þetta hafi verið gildandi framkvæmd hér á landi. Skiptir ekki máli í því sambandi hvort um er að ræða atvinnuhúsnæði eða íbúðarhúsnæði. Meðal annars þess vegna hefur verið nauðsynlegt að setja regluna í lokamálslið 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 8/1984, sem takmarkar möguleika manna til að stunda atvinnurekstur með útleigu á íbúðarhúsnæði við ákveðinn fyrningargrunn þess.“

IV.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna útleigu húsnæðis að Y-götu í X-bæ. Fram er komið að stofnendur kæranda, X-bær og Leikfélag X-bæjar, eru núverandi eigendur fasteignarinnar. Samkvæmt 2. gr. fyrirliggjandi stofnsamnings kæranda, dags. 29. janúar 1997, er tilgangur félagsins kaup og sala fasteigna og rekstur þeirra, smásöluverslun og lánastarfsemi, sbr. einnig 3. gr. samþykkta félagsins, dags. 29. janúar 1997, sem liggja fyrir í málinu. Af hálfu kæranda hefur verið greint frá því að félaginu sé ætlað að kaupa fasteignina að Y-götu af núverandi eigendum og standa að rekstri hennar. Með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 15. febrúar 1997, fylgdi yfirlit þar sem umboðsmaður gerði grein fyrir áætluðum leigutekjum kæranda vegna útleigu fasteignarinnar. Samkvæmt yfirlitinu mun X-bær standa kæranda skil á leigu vegna starfsemi bæjarins í húsnæðinu, þ.e. vegna bæjarskrifstofu, æskulýðsstarfsemi og skólamötuneytis. Þá er gert ráð fyrir útleigu húsnæðisins til kvikmyndasýninga og ýmiss konar samkomuhalds.

Ekki er samræmi milli skráðs tilgangs kæranda samkvæmt stofnsamningi og félagssamþykktum annars vegar og þess sem fram kemur í tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, þar sem m.a. menningarstarfsemi er tilgreind meðal aðalatvinnugreina kæranda. Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir ástæðum og aðdraganda að stofnun kæranda, sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 15. febrúar 1997. Þar kemur fram að samstæðureikningur X-bæjar samanstandi m.a. annars af félagsheimili. Slíkt heyri til undantekninga, enda séu félagsheimili í mörgum tilfellum í sameign fleiri sveitarfélaga og gerð sérstaklega upp eða sameign margra félaga í viðkomandi sveitarfélagi, s.s. verkalýðsfélags, kvenfélags, leikfélags, íþrótta- og ungmennafélags o.s.frv. Þá kemur fram að eigendur að félagsheimilinu séu X-bær með 91,67% eignarhlutdeild og Leikfélag X-bæjar með 8,33% eignarhlutdeild. Aðrir fyrri eigendur hafi selt sína hluti til X-bæjar. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 2. apríl 1997, sbr. og greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 3. júní 1997, kemur fram að félagsheimilið, sem sé 1.700 fermetrar að stærð, hafi verið notað sem skrifstofuhúsnæði fyrir bæinn, sem kvikmyndahús, félagsheimili, skólamötuneyti og æskulýðsmiðstöð. Af hálfu kæranda hefur komið fram að eftir kaup félagsins á félagsheimilinu muni megintekjur þess verða af útleigu en jafnframt verði nokkrar tekjur af sölu vöru og þjónustu. Miðað við þær upplýsingar, sem fram komu í fylgiskjali um áætlaðar tekjur, er fylgdi bréfi kæranda, dags. 15. febrúar 1997, er ráðgert að starfsemin verði svipuð og verið hefur.

Um félagsheimili gilda lög nr. 107/1970. Í 1. gr. þeirra laga er tekið fram að með félagsheimili í lögunum sé átt við „samkomuhús, sem ungmennafélög, verkalýðsfélög, íþróttafélög, lestrarfélög, bindindisfélög, skátafélög, kvenfélög, búnaðarfélög og hvers konar önnur menningarfélög, er standa almenningi opin án tillits til stjórnmálaskoðana, eiga og nota til fundarhalda eða annarrar félagsstarfsemi, enn fremur samkomuhús sveitarfélaga. Sama gildir um sjómannastofur, sem sömu aðilar eiga og reka, sjálfstætt eða í tengslum við aðra starfsemi“.

Í lögum nr. 107/1970 eru ákvæði um byggingarstyrki til félagsheimila og lagðar á eigendur þeirra félagsheimila, sem notið hafa byggingarstyrkja frá ríki eða sveitarfélögum, þær kvaðir að heimila fyrrgreindum félögum aðgang að félagsheimilum gegn hæfilegu gjaldi. Tekið er fram í 4. gr. laganna að óheimilt sé að selja félagsheimili, sem styrkt hafi verið af ríki eða sveitarfélögum, án leyfis menntamálaráðherra og hlutaðeigandi sveitarstjórnar. Þá er óheimilt að veðsetja félagsheimili, sem styrkt hafa verið, nema fyrir láni til greiðslu byggingarkostnaðar eða til endurbóta á eigninni. Samkvæmt 5. gr. laganna skal sérhvert félagsheimili, sem byggt er með opinberum styrk, vera sjálfstæð stofnun og skuli settar reglur um rekstur og afnot þess, hvers og eins, og menntamálaráðherra staðfesta þær. Þá er þess að geta að samkvæmt 9. tölul. 6. mgr. 6. gr. þágildandi sveitarstjórnarlaga nr. 8/1986 var „rekstur félagsheimila“ tilgreindur meðal lögbundinna verkefna sveitarstjórna á sviði menningarmála.

Samkvæmt framansögðu felst í þeim breytingum á fyrirkomulagi á umræddu félagsheimili að því er af hálfu eigenda, þ.e. X-bæjar og Leikfélags X-bæjar, ráðstafað til einkahlutafélags í eigu þessara sömu aðila án þess þó að breytingar séu ráðgerðar á starfseminni. Samkvæmt þessu verður að telja að fyrst og fremst sé um að ræða breytingar á rekstrarformi. Út af fyrir sig er óumdeilt að ákvæði laga nr. 107/1970 standi ekki í vegi fyrir þessum breytingum. Á hinn bóginn verður að telja að þótt eigendur félagsheimilisins hafi valið þann kost að koma því og starfsemi þess fyrir innan vébanda einkahlutafélags, sem þeir hafa sett á stofn, geti það eitt út af fyrir sig ekki skipt sköpum varðandi skattalega stöðu með tilliti til virðisaukaskatts. Þess ber að geta að samkvæmt úrskurðaframkvæmd ríkisskattanefndar, sbr. m.a. úrskurð nr. 344/1981, var talið að til þess gæti komið að félagsheimili, er hafði með höndum hefðbundna starfsemi slíkra aðila, teldist sjálfstæður skattaðili samkvæmt E-lið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hvorki sérlög né ákvæði 5. eða 6. gr. laga nr. 68/1971, sbr. nú 4. gr. laga nr. 75/1981, leystu það undan skattskyldu. Samkvæmt þessu var talið að félagsheimilið hefði atvinnurekstur með höndum. Þá má einnig vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 25/1976 í þessu sambandi, en úrskurður þessi var birtur í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða sem kveðnir voru upp á árunum 1976-1978.

Með 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna, geti farið fram á frjálsa skráningu. Fyrirtæki, sem skráð eru með þessum hætti, skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Í athugasemdum við 6. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að heimild til frjálsrar skráningar geti haft þýðingu fyrir fyrirtæki sem leggja þurfa í verulega fjárfestingu vegna viðskipta við skráða aðila. Við skráninguna verði þjónusta hins frjálst skráða fyrirtækis skattskyld andstætt því sem hún væri ella. Hins vegar geti fyrirtækið dregið frá útskatti innskatt af vörum og þjónustu sem það hafi keypt vegna þessarar sölu. Jafnframt sé skráðum aðila, sem kaupi þessa þjónustu, heimilt að draga þannig greiddan skatt frá sem innskatt.

Ofangreind reglugerðarheimild hefur verið nýtt að því er varðar fasteignaleigu með setningu reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með breytingu samkvæmt reglugerð nr. 180/1993. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Líta verður svo á, að skilyrði reglugerðarákvæðisins um að útleiga sé stunduð í atvinnuskyni eigi samstöðu með ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fram kemur sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum.

Skattstjóri synjaði erindi kæranda um frjálsa skráningu á þeim grundvelli fyrst og fremst að rekstur félagsheimilisins í X-bæ væri ekki í hagnaðarskyni og félagið teldist því ekki hafa með höndum atvinnustarfsemi í skilningi tekjuskatts- og virðisaukaskattslaga. Að einhverju leyti virðist skattstjóri þó hafa byggt á því að stofnun einkahlutafélags um rekstur fasteignarinnar hafi verið gerð til málamynda og tók fram í því sambandi að á grundvelli frjálsrar skráningar öðluðust rekstraraðilar rétt til innskattsfrádráttar vegna fyrirhugaðra endurbóta og viðhaldsframkvæmda á fasteigninni, andstætt því sem áður hefði verið. Engan áskilnað af þessum toga er að finna í laga- og reglugerðarákvæðum um frjálsa skráningu og ekki þykir skattstjóri hafa sýnt fram á að stofnun einkahlutafélagsins né ráðstöfun félagsheimilisins til þess sé gerð til málamynda. Verður synjun skráningar því eigi byggð á þessum atriðum.

Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í athugasemdum við 1. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1995, segir m.a. eftirfarandi um tildrög lögfestingar framangreindra ákvæða:

„Fram kemur í athugasemdum við frumvarp það sem lagt var fram á 110. löggjafarþingi og varð að lögum nr. 50/1988 að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða samkvæmt frumvarpinu fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Við framkvæmd laganna hefur jafnframt verið stuðst við þá reglu að aðilar með „neikvæðan virðisauka“ teljist hvorki skráningarskyldir né eigi rétt á skráningu. Hefur þetta verið látið gilda jafnt um þá sem skattskyldir eru skv. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og aðila sem falla undir 2.-4. tölul. sömu málsgreinar. Rétt þykir að lögfesta þessa skýringarreglu.

Þótt framangreindar reglur séu til nokkurrar leiðbeiningar þykir sýnt að þörf er á nánari ákvæðum til að styðjast við í framkvæmd virðisaukaskattslaga, einkum þegar um er að ræða starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi, m.a. þegar aðili verður vegna eðlis viðkomandi starfsemi að fjárfesta verulega eða um lengri tíma í varanlegum rekstrarfjármunum áður en rekstrartekjur falla til í nokkrum mæli. Getur þetta m.a. átt við um iðnfyrirtæki og greinar í landbúnaði, svo sem fiskeldi og skógrækt. Þykir því nauðsynlegt að sérstaklega verði kveðið á um það í lögunum að aðilar, sem eru í þeirri aðstöðu sem að framan getur, geti fengið starfsemi sína skráða hjá skattstjóra með þeim réttaráhrifum að þeir fái rétt til að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum sem varða starfsemina.“

Af því sem hér hefur verið rakið þykir sýnt að skýra verður ákvæði 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 til samanburðar við framannefnd ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þegar litið er til fram kominna gagna og skýringa varðandi fyrirhugaða útleigu kæranda á fasteigninni að Y-götu þykir varhugavert að synja félaginu um frjálsa skráningu vegna nefndrar útleigu á þeim grundvelli að útleigan sé ekki stunduð í atvinnuskyni í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, eins og skýra ber ákvæðið í ljósi 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, með síðari breytingum.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú að þær forsendur, sem skattstjóri byggði á hina umdeildu synjun sína um frjálsa skráningu kæranda, fá ekki staðist. Að því virtu og þegar litið er til þess, sem að framan er reifað um mögulega skattskyldu félagsheimila til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt úrskurðaframkvæmd og jafnframt haft í huga að starfsemi sú, sem hér um ræðir, verður almennt að teljast vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þykir bera að taka kröfu kæranda til greina. Rétt þykir að senda umsókn kæranda til skattstjóra til afgreiðslu í samræmi við niðurstöðu úrskurðarins.